QUADRO RW Un cenno sulle novità del 2014, una riflessione su ritardata presentazione, ravvedimento e sanzioni.

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1 QUADRO RW Un cenno sulle novità del 2014, una riflessione su ritardata presentazione, ravvedimento e sanzioni. L art. 9 della L n. 97 prevede: l eliminazione della sezione I (trasferimenti attuati attraverso soggetti non residenti senza il tramite di intermediari italiani) e della sezione III (trasferimenti da, verso e sull estero relativi agli investimenti detenuti all estero); la soppressione del limite di ,00 euro in relazione agli investimenti esteri che dovranno essere indicati nella sezione II superstite ; la riduzione della sanzioni per omessa compilazione del modulo RW che sono comprese nell intervallo dal 3% al 15% degli importi non dichiarati (elevate al 6% e 30% se le attività sono detenute in Paesi black list). Inoltre, si osserva che: non è più prevista la sanzione accessoria della confisca; qualora il modulo RW venga presentato entro 90 giorni dal termine, sarà possibile sanare la posizione attraverso il versamento di una sanzione di 258,00 euro. SOGGETTI OBBLIGATI ALLA PRESENTAZIONE DEL MODULO RW Devono compilare il modulo RW se residenti in Italia e a condizione che effettuino le operazioni elencate nel DL 167/90 i seguenti soggetti: le persone fisiche; gli enti non commerciali, tra cui anche i trust; le società semplici e gli enti alle stesse equiparati (ex art. 5 del TUIR). AMPLIAMENTO DELL AMBITO SOGGETTIVO AI TITOLARI EFFETTIVI DEGLI INVESTIMENTI L art. 9 della L n. 97, nel riscrivere l art. 4 del DL 167/90, ha introdotto una significativa modifica, in quanto ha stabilito che sono tenuti alla dichiarazione delle attività detenute all estero, non solo i possessori formali delle stesse (persone fisiche, enti non commerciali e società semplici), ma anche coloro che, pur non essendo i possessori diretti, sono considerati i titolari effettivi dell investimento. Per titolare effettivo s intende, in caso di società: - la persona fisica o le persone fisiche che in ultima istanza hanno il possesso ovvero il controllo di una entità giuridica; tale criterio si intende soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25% più uno di partecipazione al capitale sociale; - la persona fisica o le persone fisiche che esercitano il controllo sulla direzione di una entità giuridica. In caso di entità giuridiche quali le fondazioni e di istituti giuridici quali i trust, si individua, quale titolare effettivo: - se i futuri beneficiari sono stari determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25% o più del patrimonio dell entità giuridica; - se le persone che beneficiano di una entità giuridica non sono state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l entità giuridica - se vi sono persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio di una entità giuridica Nel caso in cui la partecipazione rilevante sia in una società residente o localizzata in Stati o territori diversi da quelli collaborativi, in luogo del valore della partecipazione, costituisce oggetto di monitoraggio il valore degli investimenti detenuti all estero dalla società e della attività estere di natura finanziaria intestate alla società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa. Limite quantitativo Prima della modifica operata dall art. 9 della L. 97/2013, l art. 4 co. 5 del DL 167/90 prevedeva che gli investimenti all estero e le attività estere di natura finanziaria diventassero oggetto di indicazione nel modulo RW se l ammontare complessivo degli investimenti ed attività al termine del periodo di imposta ( ) supera l importo di ,00 euro. Il limite di ,00 euro, dunque, era l elemento dirimente ai fini della compilazione della sezione II. Il testo introdotto dalla L. 97/2013 non contiene più la soglia di ,00 euro al di sotto della quale il modulo RW non deve essere compilato. Pertanto, pare che dovranno essere indicate tutte le consistenze possedute

2 all estero direttamente o indirettamente, salvo che il provvedimento attuativo della nuova disciplina non introduca un nuovo limite. Il provvedimento dell Agenzia delle Entrate n del chiarisce che devono essere indicati nel modulo RW le consistenze degli investimenti e delle attività valorizzate all inizio di ciascun periodo d imposta ( ovvero al primo giorno di detenzione ) e al termine dello stesso (ovvero al termine del periodo di detenzione dello stesso ), nonché il periodo di possesso delle attività Il riferimento al periodo di possesso contenuto nel provvedimento fa ritenere che l Agenzia intenda obbligare alla compilazione di un rigo del modulo RW per ogni titolo o per ogni operazione di acquisto sottoscrizione e vendita-rimborso dello stesso titolo, oltre che un rigo per la giacenza iniziale e finali. Segnalo a tale proposito ILSOLE 24 ore del nel quale l autore (/ Piazza ) auspica un chiarimento ufficiale. Comunione di beni Se le attività finanziarie o patrimoniali sono in comunione o cointestate, l obbligo di compilazione del modulo RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento al valore relativo alla propria quota di possesso. Attuale orientamento dell Agenzia delle Entrate L orientamento dell Agenzia delle Entrate è mutato a seguito dell introduzione dello scudo fiscale. A partire dalla dichiarazione dei redditi relativa al 2009 (UNICO 2010) i contribuenti sono tenuti ad indicare nel modulo RW anche gli investimenti all estero indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili in Italia. Di conseguenza, gli immobili situati all estero sono oggetto di monitoraggio fiscale a partire dal 2009 indipendentemente dal fatto che producano o meno un reddito imponibile in Italia nel medesimo periodo d imposta. Per effetto di questa nuova interpretazione, anche il contribuente che abbia un immobile a disposizione in uno Stato estero, precedentemente non soggetto a obblighi dichiarativi perché non produttivo di reddito (si pensi alla casa in Francia non locata), a partire da UNICO 2010 è obbligato a darne evidenza in RW indipendentemente dalla effettiva produzione di un reddito di fonte estera. Conti correnti cointestati e deleghe di firma In linea generale, se le attività finanziarie o patrimoniali sono in comunione o cointestate l obbligo di compilazione del modulo RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento al valore relativo alla propria quota di possesso. Tuttavia, la circ. Agenzia delle Entrate n. 45 ( 1) ha precisato che, per effetto dei consolidati orientamenti giurisprudenziali, sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività detenute all estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione. Conseguentemente, l Agenzia ritiene che, per i conti correnti cointestati, il modulo RW deve essere compilato da ogni intestatario con riferimento all intero valore delle attività. SANZIONI AMMINISTRATIVE In caso di errata o mancata compilazione del modulo RW, si applicano le seguenti sanzioni amministrative: dal 3 al 15% delle somme non dichiarate; dal 6 al 30% delle somme non dichiarate relative a investimenti esteri effettuati in Stati black list. Inoltre, viene eliminata la norma sulla confisca. Efficacia delle nuove sanzioni Per il principio del favor rei non è assoggettato a sanzione chi in passato non ha compilato le sezioni I e III del modulo RW, mentre per le infrazioni relative alla sezione II (relativa alle consistenze estere) il nuovo (e più leggero) regime sanzionatorio è applicabile anche per le violazioni pregresse (salvo che non siano state accertate in via definitiva). ATTIVITÀ DETENUTE IN PARADISI FISCALI: TERMINI DOPPI PER PRESUNZIONI E SANZIONI Contestualmente alla proroga al del termine ultimo per beneficiare dello scudo fiscale, il DL 194/2009 ha introdotto il raddoppio dei termini: per l applicazione della presunzione di utilizzo di fondi non tassati per le attività detenute all estero; per l irrogazione delle sanzioni relative alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all art. 4 del DL 167/90 per le attività detenute nei paradisi fiscali.

3 Presunzione di utilizzo di fondi non tassati per le attività detenute in paradisi fiscali Ai sensi dell art. 12 co. 2 del DL 78/2009, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui ai co. 1, 2 e 3 dell art. 4 del DL 167/90 si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. Si tratta di una presunzione legale, con inversione dell onere della prova in capo al contribuente, il quale dovrà dimostrare che le attività detenute in un paradiso fiscale, non oggetto di monitoraggio fiscale, non sono frutto di evasione. Nella prassi gli Uffici Finanziari riconducono il reddito presunto al periodo d imposta in cui avviene la verifica. In sostanza il reddito viene attribuito all anno in cui viene accertata l evasione. I contribuenti, al fine di fornire la prova contraria dovrebbero essere in grado di dimostrare che le attività e gli investimenti erano nella propria disponibilità in periodi d imposta precedenti, risalendo nel tempo sino ad individuare il periodo di imposta di competenza in cui effettivamente andrebbe imputato il reddito, o come ritiene la dottrina, fino a risalire ad un periodo d imposta non più accertabile. Segnalo la Sentenza della Cassazione n che dispone che è compito dell Agenzia delle Entrate provare che determinati investimenti situati all estero si riferiscono ad un soggetto residente in Italia. Soltanto una volta provata tale circostanza, è possibile contestare la mancata compilazione del quadro RW. Nel caso di specie la Suprema Corte ha chiarito che la mera detenzione di estratti conto intestati ad altri soggetti, seppure con nomi di fantasia, non consente di ricondurre, in mancanza di altri elementi, al detentore di tali documenti la titolarità dei conti correnti bancari esteri. E necessario provare attraverso specifici documenti oppure attraverso elementi gravi, precisi e concordanti che un soggetto residente possiede attività finanziarie o patrimoniali all estero. Adesione allo scudo fiscale-ter Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 43, l adesione allo scudo fiscale-ter consente di evitare l applicazione della presunzione in argomento ( relativa alla costituzione di attività detenute all estero mediante redditi sottratti a tassazione ) Sanzioni In caso di accertamento di omessa dichiarazione di redditi di fonte estera basata sulla presunzione di utilizzo di fondi non tassati si applica la sanzione dal 240 al 480% delle imposte dovute. In caso di indicazione di un reddito imponibile inferiore a quello accertato o di una imposta inferiore a quella dovuta o di un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione dal 200 al 400% della maggiore imposta o della differenza del credito ( sempre con riferimento ad accertamenti basati sulla presunzione di utilizzo di fondi non tassati). Raddoppio dei termini per l irrogazione delle sanzioni relative ad attività detenute in paradisi fiscali Con l introduzione del co. 2-ter all interno dell art. 12 del DL 78/2009, sono stati raddoppiati i termini per l irrogazione delle sanzioni previste per le violazioni in materia di monitoraggio fiscale relative ad attività detenute in paradisi fiscali. Operatività delle norme La norma sul raddoppio dei termini non delinea il momento di avvio della sua operatività. La disposizione in argomento potrebbe trovare applicazione per tutti i periodi d imposta per i quali risultano ancora pendenti i termini per gli accertamenti alla data di entrata in vigore del DL 194/2009, ossia al Occorre considerare che secondo l art. 3 della L. 212/2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente ) le disposizioni tributarie non dovrebbero avere effetto retroattivo e, soprattutto, che i termini di decadenza per gli accertamenti d imposta non possono essere prorogati. Applicando tale disposizione, il raddoppio dei termini di accertamento non potrebbe trovare applicazione per i periodi d imposta precedenti al 2009 (anno di entrata in vigore del DL 194/2009). Il SOLE 24 ORE di sabato 25 gennaio, nell articolo dedicato alla procedura di collaborazione volontaria evidenzia la possibilità di estendere l accertamento sino al periodo d imposta 2005 ( ovvero al 2004 in caso di omessa dichiarazione ). Continuazione Sempre con riferimento al regime sanzionatorio in materia di modulo RW, si ritiene salvo il beneficio della continuazione (o del c.d. cumulo giuridico ) di cui all art. 12 co. 2 e 5 del DLgs. 472/97139.

4 INTRASMISSIBILITÀ AGLI EREDI Trattandosi di sanzioni di natura tributaria, si applica l art. 8 del DLgs. 472/97 secondo cui l obbligazione al pagamento non è trasmissibile agli eredi. RAVVEDIMENTO Le violazioni in materia di monitoraggio fiscale possono essere oggetto di ravvedimento. Le circ. Agenzia delle Entrate n. 11 e n. 9 ( 1.14) hanno chiarito che la natura tributaria degli illeciti riguardanti il quadro RW consente di applicare alle predette violazioni l istituto del ravvedimento operoso di cui all articolo 13 del DLgs. 472/97, con cui si provvede a rimuovere un comportamento del contribuente sanzionabile da parte dell Amministrazione finanziaria. Applicando l impostazione per la quale risulta effettiva la nuova sanzione che va dal 3% al 15% degli importi non dichiarati per via del principio del favor rei illustrato nel paragrafo precedente, si ritiene che il ravvedimento debba essere posto in essere utilizzando come base di calcolo la nuova sanzioni minima del 3%. ovvero del 6% per le attività detenute in paesi black list. Presentazione del modulo RW entro 90 giorni Il nuovo art. 5 del DL 167/90 in vigore dal prevede che nel caso in cui il modulo RW sia presentato entro 90 giorni dal termine, si applica la sanzione di 258,00 euro. Codice tributo per il modello F24 Si ritiene che il codice tributo da utilizzare per il pagamento delle sanzioni sia il codice 8911 Sanzioni pecuniarie per altre violazioni tributarie relative alle imposte sui redditi, alle imposte sui redditi, alle imposte sostitutive, all IRAP e all IVA - ravvedimento operoso, dal momento che non sono stati istituiti codici tributari ad hoc per le violazioni riguardanti il modulo RW. VIOLAZIONI RELATIVE AL PERIODO D IMPOSTA 2012 Laddove si proceda all integrazione della dichiarazione, la procedura di ravvedimento operoso comporta che, entro il devono essere corrisposte: - le sanzioni legate alla dichiarazione (32,00 euro, cioè un ottavo della sanzione minima prevista dall art. 8 co. 1 del DLgs. 471/97), nonché le sanzioni correlate al quadro RW (un ottavo del 3% ovvero del 6% di quanto non evidenziato nel quadro in questione ). - La sanzione prevista per infedele dichiarazione dal 100% al 200% della maggiore imposta, aumentata di un terzo se l infedeltà riguarda redditi prodotti all estero con riduzione ad un ottavo VIOLAZIONI ANTECEDENTI IL PERIODO D IMPOSTA 2012 Presentazione della dichiarazione integrativa Laddove siano state commesse delle violazioni afferenti periodi di imposta precedenti rispetto al 2012, essendo ormai decorso il termine per l effettuazione del ravvedimento operoso, la presentazione delle dichiarazioni avviene mediante l applicazione delle disposizioni di cui all art. 2 co. 8 del DPR 322/98. Il contribuente deve attendere la contestazione delle sanzioni da parte dell ufficio, ossia: se non sono dovute imposte, della sanzione prevista dall art. 8 co. 1 del DLgs. 471/97 (da 258,00 euro a 2.065,00 euro); se risultano maggiori imposte dovute, della sanzione prevista dall art. 1 co. 2 del DLgs. 471/97, aumentata di un terzo ai sensi del successivo co. 3 (dal 133 al 266%); nonché, in entrambi i casi, della sanzione prevista dall art. 5 del DL 167/90. ( dal 3 al 15% degli importi non dichiarati nel modello RW ovvero dal 6 al 30% se gli investimenti sono effettuati in Paesi black list). Dichiarazioni omesse per gli anni pregressi al periodo d imposta 2012 Nel caso di dichiarazioni omesse, infine, al contribuente è inibita la possibilità di presentare le dichiarazioni integrative.

5 L Agenzia delle Entrate irroga le sanzioni: se non sono dovute imposte, la sanzione prevista dall art. 1 co. 1, secondo periodo, del DLgs. 471/97 (da 258,00 euro a 2.065,00 euro); se risultano maggiori imposte dovute, la sanzione prevista dall art. 1 co. 1, primo periodo, del DLgs. 471/97 aumentata di un terzo ai sensi del successivo co. 3 (dal 160 al 320%); nonché, in entrambi i casi, la sanzione prevista dall art. 5 del DL 167/90. Definizione agevolata delle sanzioni Si precisa come le sanzioni indicate nei precedenti paragrafi possono essere definite in forma agevolata, usufruendo delle riduzioni previste dall art. 16 co. 3 del DLgs. 472/97 ( pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi previste per ciascun tributo). Riferimenti scheda Eutekne n in agg. 8-9/2013 a cura del dott. Sanna Torino, 28 gennaio 2014

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