Le nuove imposte patrimoniali sugli attivi posseduti in Francia di Alberto Crosti (*)

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1 Le nuove imposte patrimoniali sugli attivi posseduti in Francia di Alberto Crosti (*) L approfondimento La Francia è il Paese che più di ogni altro gode di investimenti immobiliari da parte di soggetti residenti fiscali in Italia. L analisi che segue mira a concludere se le due nuove imposte patrimoniali su beni detenuti all estero, introdotte dal decreto Monti, andranno a spostare la geografia degli interessi ora Oltralpe, in considerazione dei nuovi oneri fiscali, oppure se - dopo aver proceduto con i necessari calcoli di convenienza - la Costa Azzurra rimarrà ancora una meta prediletta. Premessa Il nostro esame prende in considerazione i provvedimenti adottati dal Governo Monti con riferimento alle imposte patrimoniali sui beni all estero 1, fatta eccezione per quelli scudati (che non verranno trattati in questa sede 2) ; quindi saranno analizzati l efficacia e l impatto dei medesimi, ipotizzando che i beni o gli attivi siano localizzati in Francia. L esame dei rapporti con la Francia è infatti molto significativo 3, stante il fatto che nella classifica dei Paesi verso i quali sono stati effettuati investimenti immobiliari, di gran lunga la Francia si posiziona in testa alla classifica. Ad essa fa riferimento circa il 60% del patrimonio immobiliare detenuto all estero da soggetti fiscalmente residenti in Italia: gli effetti concreti, quindi, della nuova normativa dipendono molto da come la medesima di fatto si concretizza nei confronti degli immobili siti in Francia 4. Un sostanzioso capitolo della nostra indagine è dedicato alla tassazione degli investimenti nel Principato di Monaco, in quanto Paese extra-ue, e non in quanto a fiscalità privilegiata, seconda parte del presente articolo 5, che metterà in evidenza discriminazioni e disuguaglianze generate dalle nuove imposte. Meno attraente sembrerebbe essere la Francia per gli attivi finanziari, venendo dopo altri Paesi, in particolare la Svizzera e il Lussemburgo 6. (*) Dottore Commercialista e Revisore legale in Milano. 1 Con riferimento ai beni immobili, lo stock all estero di proprietà di soggetti residenti in Italia ammonterebbe a circa 20 miliardi di euro, ben inferiore però ad una stima elaborata dagli operatori specializzati, secondo i quali lo stock ammonterebbe a circa 50 miliardi di euro (il sole 24 ore del 17 dicembre 2011). Con riferimento invece agli attivi finanziari, lo stock verrebbe stimato in circa 13,5 miliardi di euro (ilsole 24 ore del 28 dicembre 2011). 2 Per una panoramica dei rapporti tra la norma in esame e la dichiarazione UNICO 2012, cfr. Duilio Liburdi, Immobili all estero: i riflessi del Decreto Monti nell UNICO 2012, in questa Rivista, n. 3/2012, pagg. 11 e segg. Inoltre cfr. Saverio Capolupo, La tassazione degli immobili esteri, Il Fisco no. 7, 13 Febbraio 2012; Andrea Zoccali, Imposta sul valore degli immobili esteri, in questa Rivista, n. 4/2012, pag La Francia è il Paese che più di ogni altro ha goduto di investimenti immobiliari da parte di soggetti residenti fiscali in Italia: il Sole 24 ore del 17 Dicembre 2011 indica nel 21,6% le transazioni immobiliari che, negli ultimi 20 anni, hanno avuto come oggetto un investimento in Francia. Sempre il Sole 24 ore del 28 dicembre 2011 stima in circa 12 miliardi di euro lo stock di immobili in Francia posseduto da residenti fiscali italiani. A ciò aggiungasi inoltre le proprietà immobiliari di cittadini francesi che hanno la loro residenza fiscale in Italia, dato non noto: in ogni caso parliamo di almeno 40/ cittadini francesi che sono residenti in Italia. 4 Il gettito previsto è stimato in quasi 100 milioni di euro. 5 La seconda parte, dedicata al Principato di Monaco, sarà pubblicata sul prossimo numero della Rivista, a cui si rimanda il lettore. 6 Per una visione della situazione di altri Paesi, cfr. il sito della Camera di Commercio Svizzera per l Italia (www.ccsi.it) che riporta i documenti degli interventi al Seminario del 18 Aprile 2012 organizzato dalla CCSV per l Italia: Le nuove patrimoniali su immobili e attività all estero, con riferimento a Francia, Regno Unito, Spagna, Svizzera e Germania. n. 6/2012 5

2 Le due nuove imposte del decreto Monti In sintesi, il decreto Monti 7, ha introdotto due nuove imposte: I.V.I.E.: imposta sul valore immobili all estero; I.V.A.F.E. imposta sulle attività finanziarie all estero, finalizzate a colpire i soggetti persone fisiche residenti fiscali in Italia, che detengono all estero beni immobili o beni finanziari, a prescindere dalla loro nazionalità. In merito al titolo di detenzione, per i beni immobili la norma parla di proprietario dell immobile o di altro diritto reale, mentre per gli attivi finanziari si parla di attività detenute all estero. I beni sono incisi da due aliquote diverse: - nel caso di immobili: 0,76%; - nel caso dei beni finanziari occorre fare una distinzione: a) conti correnti e libretti di risparmio: l imposta è stabilita in misura fissa (euro 34,20) o variabile; b) altri attivi finanziari (obbligazioni, azioni, pronti contro termine, derivati, fondi di investimento, gestione patrimoniali, polizza vita a contenuto finanziario, buoni postali, stock option ): per il 2011 ed il 2012: 0,1% quindi, dal 2013: 0,15%. È di immediata evidenza che l aliquota che colpisce gli immobili è nettamente più elevata rispetto alle aliquote che incidono sulle attività finanziarie, penalizzando, e discriminando quindi, i contribuenti che scelgono di investire nel classico mattone rispetto a quelli che si rivolgono verso investimenti finanziari. Con riferimento ad entrambi i beni, è previsto un diverso trattamento a seconda che i beni siano localizzati in un Paese UE, o dello Spazio economico europeo (a condizione che i medesimi garantiscano un adeguato scambio di informazioni), piuttosto che in un Paese extra UE. Beni immobili I valori di riferimento sui quali calcolare l imposta sono diversi: - Paese UE o appartenente allo SEE: il valore di riferimento è quello catastale rivalutato ed utilizzato per l assolvimento delle imposte di natura patrimoniale o reddituale 8. Qualora questo manchi, il riferimento è in primo luogo al costo di acquisto e in subordine al valore di mercato; - Paese non UE: costo risultante dall atto di acquisto o dai contratti - in mancanza il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui l immobile è situato. Inoltre l appartenenza alla UE (o allo SEE) dello Stato in cui l immobile è localizzato attribuisce il diritto a compensare il debito d imposta derivante dalla applicazione dell I.V.I.E. sia con un analoga imposta patrimoniale, sia anche con imposte sul reddito, se non già utilizzate in compensazione 9. Se lo Stato è extra UE la compensazione può avere luogo solo con un analoga imposta patrimoniale. Beni finanziari La localizzazione in ambito UE (e SEE) consente di applicare l imposta in misura fissa, anziché in misura percentuale, sui conti correnti e sui libretti di risparmio. Anche in questo caso, le norme garantiscono al contribuente la possibilità di non essere assoggettato ad una doppia imposizione giuridica: si riconosce la possibilità di utilizzare in compensazione imposte analoghe corrisposte all estero sui beni in questione. Deve quindi trattarsi di una imposizione patrimoniale sulle attività finanziarie. 7 Per quanto concerne i beni immobili, il riferimento normativo è all art. 19 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (decreto Monti), convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214; successivamente modificato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16 (noto come decreto Semplificazioni Fiscali ) (G.U. n.. 52 del 2 marzo 2012), e quindi convertito in legge 26 aprile 2012, n. 44 (G.U. n. 99 del 28 aprile 2012, s.o n. 85/L), entrata in vigore il 29 aprile 2012, 8 L avere individuato nel valore catastale il valore da assoggettare a tassazione ha reso identici i criteri della I.V.I.E. a quelli applicabili all I.M.U., eliminando quindi possibili aspetti in contrasto con la libera circolazione dei capitali (Luca Miele, Il Sole 24 Ore del 28 aprile 2012, pag. 9). In effetti, come verrà dimostrato nel proseguo dell analisi, altre discriminazioni si producono. 9 Il concetto di doppia imposizione giuridica è il seguente: duplice tassazione, in capo allo stesso soggetto, dello stesso reddito giuridicamente qualificato, per lo stesso periodo di imposta. Se concerne le pretese impositive di più Stati, è internazionale (Carlo Garbarino, Manuale di tassazione internazionale, IPSOA, 2005, pag. 54 e segg.) 6 n. 6/2012

3 Decreto Monti - Art. 19 (omissis) 13. A decorrere dal 2011 è istituita un imposta sul valore degli immobili situati all estero, a qualsiasi uso destinati dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato 14. Soggetto passivo dell imposta di cui al comma 13 è il proprietario dell immobile ovvero il titolare di altro diritto reale sullo stesso. L imposta è dovuta proporzionalmente alla quota di possesso e ai mesi dell anno nei quali si è protratto il possesso; a tal fine il mese durante il quale il possesso si è protratto per almeno quindici giorni è computato per intero. 15. L imposta di cui al comma 13 è stabilita nella misura dello 0,76 per cento del valore degli immobili. L imposta non è dovuta se l importo, come determinato ai sensi del presente comma, non supera euro 200. Il valore è costituito dal costo risultante dall atto di acquisto o dai contratti e, in mancanza, secondo il valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l immobile. Per gli immobili situati in Paesi appartenenti all Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, il valore è quello catastale come determinato e rivalutato nel Paese in cui l immobile è situato ai fini dell assolvimento di imposte di natura patrimoniale o reddituale o, in mancanza, quello di cui al periodo precedente»; 15-bis. Per i soggetti che prestano lavoro all estero per lo Stato italiano, per una sua suddivisione politica o amministrativa o per un suo ente locale e le persone fisiche che lavorano all estero presso organizzazioni internazionali cui aderisce l Italia la cui residenza fiscale in Italia sia determinata, in deroga agli ordinari criteri previsti dal Testo Unico delle imposte sui redditi, in base ad accordi internazionali ratificati, l imposta di cui al comma 13 è stabilita nella misura ridotta dello 0,4 per cento per l immobile adibito ad abitazione principale e per le relative pertinenze. L aliquota ridotta si applica limitatamente al periodo di tempo in cui l attività lavorativa è svolta all estero. Dall imposta dovuta per l unità immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo e per le relative pertinenze si detraggono, fino a concorrenza del suo ammontare, euro 200 rapportati al periodo dell anno durante il quale si protrae tale destinazione; se l unità immobiliare è adibita ad abitazione principale da più soggetti passivi la detrazione spetta a ciascuno di essi proporzionalmente alla quota per la quale la destinazione medesima si verifica. Per gli anni 2012 e 2013 la detrazione prevista dal comma precedente è maggiorata di 50 euro per ciascun figlio di età non superiore a ventisei anni, purché dimorante abitualmente e residente anagraficamente nell unità immobiliare adibita ad abitazione principale. L importo complessivo della maggiorazione, al netto della detrazione di base, non può superare l importo massimo di 400 euro 16. Dall imposta di cui al comma 13 si deduce, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d imposta pari all ammontare dell eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato in cui è situato l immobile. Per gli immobili situati in Paesi appartenenti alla Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, dalla predetta imposta si deduce un credito d imposta pari alle eventuali imposte di natura patrimoniale e reddituale gravanti sullo stesso immobile, non già detratte ai sensi dell articolo 165 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n Per il versamento, la liquidazione, l accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonché per il contenzioso, relativamente all imposta di cui al comma 13 si applicano le disposizioni previste per l imposta sul reddito delle persone fisiche 18. A decorrere dal 2011 è istituita un imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato. 19. L imposta di cui al comma 18 è dovuta proporzionalmente alla quota e al periodo di detenzione. 20. L imposta di cui al comma 18 è stabilita nella misura dell 1 per mille annuo, per il 2011 e il 2012, e dell 1,5 per mille, a decorrere dal 2013, del valore delle attività finanziarie. Il valore è costituito dal valore di mercato, rilevato al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui sono detenute le attività finanziarie, anche utilizzando la documentazione dell intermediario estero di riferimento per le singole attività e, in mancanza, secondo il valore nominale o di rimborso. Per i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti in Paesi della Unione europea o in Paesi aderenti allo Spazio economico Europeo che garantiscono un adeguato scambio di informazioni l imposta e stabilita in misura fissa pari a quella prevista dall articolo 13, comma 2-bis, lettera a), della tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n Dall imposta di cui al comma 18 si deduce, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d imposta pari all ammontare dell eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato in cui sono detenute le attività finanziarie. 22. Per il versamento, la liquidazione, l accertamento, la riscossione, le sanzioni e i rimborsi nonché per il contenzioso, relativamente all imposta di cui al comma 18 si applicano le disposizioni previste per l imposta sul reddito delle persone fisiche n. 6/2012 7

4 Si evidenzia che il legislatore, in materia di compensazione, offre una chance in più ai soggetti detentori di beni immobili, dato che questi ultimi possono utilizzare in compensazione anche le imposte sul reddito, possibilità invece negata ai detentori di attivo finanziario. La normativa vigente in Francia L illustrazione della tassazione che viene applicata in Francia è propedeutica alle formulazioni delle conclusioni in merito agli effetti derivanti dall introduzione delle due nuove imposte: la concorrente tassazione immobiliare in Francia potrebbe incidere sia come punto di riferimento per la base imponibile dell I.V.I.E., sia per l accreditamento a compensazione del debito fiscale verso l Italia. Tassazione degli immobili posseduti da persone fisiche in Francia Gli immobili in questione sono soggetti alle seguenti imposte o tasse: Imposte locali Le comunità locali attingono parte delle loro risorse dall incasso della taxe foncière 10 e della taxe d habitation 11 : la prima è dovuta dal soggetto proprietario di un immobile, la seconda è dovuta dal soggetto che occupa l immobile. Se l immobile è affittato, dal locatario. La taxe foncière sembrerebbe non potere essere qualificata come imposta sul patrimonio, stante il fatto che è definita dal medesimo ordinamento francese come una imposta sul reddito cadastrale (locativo): entrambe sono definite come impôts directes locaux, destinate a soddisfare i fabbisogni delle collettività locali a fronte dei servizi da esse erogati, avendo quindi una maggiore connotazione di tasse. Imposta patrimoniale Lo Stato colpisce l immobile se ed in quanto il medesimo è soggetto alla tassazione ai fini della impôt de solidarité sur la fortune 12 (I.F.S.) (qui di seguito anche imposta sulla fortuna) vera e propria imposta patrimoniale. Questa imposta, che incide solo sulle persone fisiche, concerne ogni elemento attivo che possa ritenersi patrimonio e prende in considerazione il foyer familial : l assiette de l impôt est constituée par l ensemble des biens, droits et valeurs appartenant au redevable, à son conjoint, et à leurs enfants mineurs, lorsqu ils ont l administration légale des biens de ceux-ci» 13. I criteri per la sua applicazione, mutuati dall imposta di successione, sono i seguenti: 1) determinazione della base imponibile: a) la base imponibile è costituita dal patrimonio netto: i valori lordi dei beni devono essere decrementati dai relativi debiti; b) se il contribuente è residente fiscale in Francia: la base imponibile è costituita da tutti i beni ovunque posseduti (nel rispetto delle varie Convenzioni contro le doppie imposizioni); c) rientrano nella base imponibile i seguenti beni: - immobili (case, appartamenti, terreni anche agricoli), - beni mobili, - beni in usufrutto 14, - investimenti finanziari, contratti di assicurazione sulla vita, - auto, barche da diporto, aerei da turismo, - cavalli da corsa, - preziosi, gioielli; 10 La taxe foncière è qualificabile come un imposta diretta locale. La base imponibile è costituita dal 50% valore locativo cadastrale dell immobile: corrisponde all affitto annuale teorico prodotto dall immobile se affittato in condizioni normali. Inoltre, questa tassa include anche la tassa rifiuti ( les ordures ménagères ). Cfr. Guide pratique du contribuable, Imports 2012 revenus 2011, 80ème édition, no. 154, Février - April 2012, pagg. 212 e segg. Questa imposta è deducibile dal reddito locativo, fatta eccezione per la parte relativa alla tassa rifiuti, in quanto ripetibile nei confronti del locatario, e dalla base imponibile della imposta sulla fortuna. 11 La taxe d habitation al pari della taxe foncière è un imposta diretta locale. Anch essa si basa sul valore locativo cadastrale. Cfr. Guide pratique du contribuable, op. cit., pagg. 218 e segg. 12 L imposta in questione è una imposta elencata dal testo convenzionale tra le imposte considerate al fine di evitare la doppia imposizione: Convenzione tra Italia e Francia per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio, con protocollo e scambio di note, firmata a Venezia il 5 ottobre Legge 7 gennaio 1992, n. 20 (G.U. 23 gennaio 1992, s.o. ). L accertamento si attua tramite la dichiarazione spontanea del contribuente ( impôt déclaratif et auto liquidé ). 13 Cfr. Guide pratique du contribuable, Impôts 2012 revenus 2011, 80ème édition, no. 154, Février - April 2012,pagg. 182 e segg. 14 La tassazione dei beni in usufrutto potrebbe influire sulla tassazione del nudo proprietario all I.V.I.E., nudo proprietario che invece non è tassato ai fini della imposta sulla fortuna; l usufruttuario è tassato come se fosse il pieno proprietario. 8 n. 6/2012

5 2) valutazione dei beni: con riferimento al 1 gennaio di ogni anno fiscale, viene assunto il valore venale dei vari beni, nel rispetto dei seguenti criteri: a) immobili: stimati al loro valore venale reale, che corrisponde al prezzo al quale sarebbero stati regolarmente negoziati se fossero stati posti in vendita al 1 gennaio dell anno di imposizione 15 ; il valore dell immobile che costituisce la residenza principale del contribuente viene ridotto del 30% quale abbattimento 16 : questo abbattimento però non è riconosciuto ai non residenti; b) beni mobili: sono valutati sulla base del valore venale costi e debiti deducibili: - le varie imposte o tasse (impôt sur le revenu, taxe foncière, taxe d habitation, impôt sur la fortune) dell anno precedente; - i debiti contratti per potere acquisire i beni, i finanziamenti, gli scoperti bancari; 3) calcolo dell imposta: la soglia minima di applicazione è costituita da un patrimonio pari ad euro Al superamento, l intero valore è assoggettato ad imposizione. Le aliquote sono le seguenti (dal 1 gennaio 2012): tra e euro 0,25% valori superiori a euro ,50% 18 Sono però previsti alcuni meccanismi di contenimento al superamento delle due soglie: tra e euro tra e euro ISF ridotta di euro ,75% del patrimonio riduzione di una somma pari ad euro ,75% del patrimonio 19 Si evidenzia che il numero dei soggetti incisi dalla impôt sur la fortune è abbastanza contenuto 20, e quindi è assai verosimile pensare che pochi residenti fiscali italiani siano debitori verso la Francia per questa imposta. Inoltre, l imposta in esame colpisce anche i non residenti fiscali in Francia per i beni che essi detengono in Francia, fatta eccezione per i placements financiers 21. Tassazione degli attivi finanziari in Francia Gli attivi finanziari rientrano nella base dell imposta sulla fortuna, già illustrata in precedenza, a parità di trattamento rispetto ai beni immobiliari. Dal punto di vista reddituale, la norma non prevede l accredibilità di eventuali imposte sul reddito corrisposte in Francia con la nuova imposta italiana. L applicazione della normativa italiana alla Francia A questo punto, si è in grado di analizzare a quali conseguenze il residente italiano va incontro, a fronte di immobili o di attivi finanziari posseduti in Francia. Immobili Il valore da assoggettare all I.V.I.E. è il valore catastale: occorre, però, rilevare come il sistema fiscale immobiliare francese non conosca questo criterio, né ai fini della determinazione del valore del bene, né dal punto di vista reddituale. Nel caso della Francia quindi non è possibile fare riferimento al valore catastale: il riferimento è quindi al costo di acquisto del bene Ad esempio, il sito indica i prezzi effettivi di vendita degli immobili durante un certo periodo temporale effettivamente rogitati, con riferimento ad una città, una via o piazza. 16 Per la valutazione dei beni immobili, vengono applicati i seguenti metodi: comparativo, con riferimento a transazioni su immobili similari; adeguamento di valori precedenti; reddituale. 17 Loi des Finances rectificative 2011, 29 luglio Il neo Presidente della Repubblica francese, F. Hollande, ha dichiarato - incorso di campagna elettorale - che, in caso di sua vittoria, avrebbe proposto di alzare l aliquota all 1,80%. 19 Ad esempio, un imponibile di euro determina una imposta pari ad euro La stima indica in i contribuenti assoggettati alla I.S.F., per un introito pari a 4,2 miliardi di euro (anno 2011). 21 Sia il cittadino francese fiscalmente residente fuori dalla Francia, sia il cittadino italiano sono assoggettati a questa imposta solo per alcuni beni da loro posseduti sul territorio francese: immobili, diritti immobiliari, quote di società immobiliari, partecipazioni superiori al 10% del capitale di una società. 22 Qual è il rapporto intercorrente tra il costo indicato nell atto di acquisto e il prezzo effettivamente corrisposto in sede di acquisto di un immobile? In linea di massima i due valori si avvicinano molto: uno scostamento di circa il 10% - 15% potrebbe (segue) n. 6/2012 9

6 Attivi finanziari Da un lato la normativa italiana indica la base imponibile per la tassazione degli attivi finanziari nel valore di mercato, dall altro la Francia tassa gli attivi finanziari come elementi del patrimonio globale del contribuente: si ritorna quindi alla impôt sur la fortune. In precedenza si era affermato che i soggetti fiscalmente non residenti in Francia, e quindi sia cittadini italiani, sia cittadini francesi che hanno la loro residenza fiscale in Italia, non sono soggetti all imposta patrimoniale francese per i loro beni finanziari, fatta eccezione per i seguenti: - titoli rappresentativi di una partecipazione nel capitale superiore al 10% nel capitale di una società; - azioni o titoli di società il cui attivo è principalmente costituito da beni immobili ( sociétés à prépondérance immobiliare ): tipica struttura giuridica è la S.C.I. Attivi finanziari molto diffusi in Francia sono i seguenti: - P.E.L. ( plagne épargne logement ): trattasi di una forma di investimento di liquidità che permette di accumulare un capitale alla scadenza del piano tramite versamento di importi periodici, attribuendo al beneficiario una remunerazione: potrebbe essere assimilato ad un libretto di risparmio; - livret A : trattasi di un c/c, che gode però di una remunerazione: sostanzialmente è un conto corrente c/c; - P.E.E. ( plagne épargne entreprise ): trattasi praticamente di un mini fondo d investimento «ad personam», essendo intestato ad un ben individuato beneficiario, dipendente del soggetto che concede questo fringe benefit : il fondo in questione viene nutrito sia con versamenti a carico del beneficiario, sia con versamenti a carico del datore di lavoro. Nel fondo confluiscono azioni ed obbligazioni: attivo finanziario diverso dal conto corrente e dal libretto di risparmio. Il caso della S.C.I. La S.C.I. ( société civile immobilière ) è un tipico strumento di gestione di un bene immobiliare, che consente, nel pieno rispetto della legalità, di interporre tra il soggetto proprietario di un bene immobile e il bene medesimo uno schermo : molto diffuso in Francia,da un punto di vista delle nuove imposte patrimoniali italiane è considerato come un attivo finanziario, e non immobiliare. L avere collocato le partecipazioni tra i beni di natura finanziaria origina una situazione discriminatoria tra un soggetto che detiene direttamente un immobile, ed un soggetto che si avvale della S.C.I., o di un analogo schermo societario 23. Nell esempio 1 è spiegato cosa accade di fatto. Il recupero delle imposte corrisposte all estero Le due norme in precedenza riportate indicano genericamente la deducibilità delle corrispondenti imposte corrisposte all estero: nessun riferimento diretto viene fatto all art. 165 del T.U.I.R., né alla circostanza che le imposte estere siano convenzionali. La domanda da porsi è quindi la seguente: è possibile utilizzare in compensazione imposte che non sono previste dal testo convenzionale? Per inquadrare in modo corretto il problema si rende necessario in primo luogo individuare quali delle imposte corrisposte all estero sono imposte convenzionali, per le quali la Convenzione attribuisce il diritto al recupero. Occorre però ricordare che la I.V.I.E. non è a sua volta una imposta convenzionale, stante il fatto che non è elencata tra le imposte italiane. L art. 2 del testo convenzionale 24 individua l impo- (segue nota 22) essere ragionevole. L atto indica, in ogni caso, un solo valore al quale farà riferimento il contribuente italiano ai fini dell I.V.I.E. Di per certo il differenziale è assolutamente inferiore allo scostamento che si evidenzia negli atti notarili italiani tra il prezzo corrisposto ed il valore catastale. 23 Le società immobiliari («à prépondérance immobilière») sono oggetto di una specifica normativa in Francia stante il fatto che lo schermo societario,a certe condizioni, viene meno, determinandone il trattamento fiscale analogo a quello riservato all immobile. Anche in ambito di Convenzione viene loro riservato un trattamento diverso rispetto a quello riservato alle partecipazioni non immobiliari. Cfr. Pascal Denos, Guide pratique de la SCI, Eyrolles, sixième édition, Convenzione tra Italia e Francia per evitare le doppie imposizioni sul reddito e sul patrimonio, con protocollo e scambio di note, firmata a Venezia il 5 ottobre legge 7 gennaio 1992, n. 20 (G.U. 23 gennaio 1992, s.o.). 10 n. 6/2012

7 Esempio 1 - Imposta patrimoniale: scelte di convenienza fiscale L imposta patrimoniale sugli attivi di natura finanziaria, quali quote od azioni, incide con le seguenti aliquote in precedenza indicate: - per il 2011 ed il 2012 si applica lo 0,1%; - a partire dal 2013 l aliquota aumenta allo 0,15%, a prescindere dal Paese ove la società immobiliare ha la sede. Valore ipotetico di mercato dell immobile: euro (valore ai fini della imposta sulla fortuna francese); Valore delle quote della S.C.I.: euro L aliquota dell I.V.I.E. è fissata allo 0,76%. Costo storico del bene: - prima ipotesi: (acquisto non recente) - seconda ipotesi: (acquisto molto recente, pari quindi al valore di mercato) Possono verificarsi le seguenti situazioni: 1)immobile direttamente detenuto da persona fisica in Francia: - se il costo storico è pari a euro : I.V.I.E.euro se il costo storico è pari a euro : I.V.I.E. euro )immobile detenuto tramite una S.C.I. in Francia: I.V.I.E. euro Maggiore tassazione della persona fisica: - primo caso: delta euro 520 (dal 2013 l imposta ammonta ad euro 1.500: il delta non è significativo) - secondo caso: delta euro (dal 2013 pari a euro 6.100) Se si proiettano a 15 anni i differenziali riscontrati si perviene alle seguenti risultanze: - prima ipotesi:costo storico pari a euro : minori imposte pagate per effetto dello schermo societario situato in Francia: euro 520 per due anni (tot. euro 1.040); residui 13 anni: non significativi. - seconda ipotesi: costo storico pari a euro : totale risparmio fiscale generato dalla S.C.I. su 15 anni: euro su due anni + euro su 13 anni - euro (imposta sugli attivi finanziari) = euro Nota bene Il notevole risparmio fiscale che si originerebbe nella seconda ipotesi, per il solo fatto di interporre uno schermo societario tra il proprietario ed il bene immobile, potrebbe indurre i numerosi contribuenti italiani, titolari di proprietà in Francia, per lo meno a valutare l opportunità di intestare la medesima ad una S.C.I. Gestire una S.C.I. ha comunque dei costi: occorre dunque effettuare una analisi costi/benefici prima di adottare una decisione impegnativa. Una variabile che va attentamente analizzata concerne ad esempio l eventuale assoggettamento a tassazione delle plusvalenze emergenti dal conferimento di immobili in una S.C.I. Inoltre va tenuto presente la possibile applicazione alla S.C.I. della normativa di cui al D.L. 13 agosto 2011, n. 138 (Manovra bis 2011) convertito dalla legge 14 Settembre 2011, n. 148, norma di contrasto alle c.d. società schermo : si discute se la normativa in questione sia applicabile ad una S.C.I. stante il fatto che il riferimento è alle imprese, con esclusione quindi delle società semplici e strutture similari. sta sul reddito e l imposta sul patrimonio quali imposte convenzionali: quindi si potrebbe pervenire, per lo meno in prima approssimazione, ad affermare che il contribuente italiano potrebbe usare solo queste imposte al fine di compensare il suo debito per l I.V.I.E. e per l imposta sulle attività finanziarie. Va osservato che al momento della stesura della Convenzione le due imposte locali in precedenza commentate già erano previste dall ordinamento fiscale francese. La prima imposta alla quale riferirsi per un eventuale compensazione è l I.S.F.: nell Esempio 2, analizziamo il differenziale esistente tra questa imposta e l I.V.I.E, tenendo presente il fatto che una (la I.S.F.) fa riferimento al valore di mercato, mentre la I.V.I.E. fa riferimento al costo storico: quindi i rispettivi imponibili si allineano più l acquisto del bene è recente, mentre si dissociano più la data di acquisto è lontana nel tempo. Esempio 2 - Compensazione delle imposte Prima ipotesi: costo = valore - valori allineati valore del bene immobile: euro : l I.V.I.E. ammonta a euro ISF: euro valore del bene immobile: euro : l I.V.I.E. ammonta a euro ISF: euro Dai conteggi riportati emerge in modo evidente quanto più onerosa sia l I.V.I.E. rispetto alla I.S.F.: di fatto la seconda è sempre accreditabile per capienza nei confronti della prima, ed in ogni caso il contribuente risulta comunque debitore dell I.V.I.E. n. 6/

8 Seconda ipotesi: valori disallineati valore del bene immobile: euro e costo storico : I.V.I.E. pari a euro contro euro 2.450: non si paga l I.V.I.E. in quanto viene integralmente compensata valore del bene immobile: euro e costo storico euro : I.V.I.E. pari a euro contro euro : si configura un debito residuo per l I.V.I.E. N.B.: Qualora la proposta formulata in campagna elettorale da parte del neo presidente F. Hollande dovesse diventare legge di stato (aliquota all 1,80%) l I.S.F. sarebbe sempre superiore all I.V.I.E., che quindi sarebbe sempre compensata dal contribuente italiano. Con riferimento invece alla taxe foncière ed alla taxe d habitation : - la prima è definita come una imposta su un reddito locativo cadastrale, e quindi a stretto rigor di logica potrebbe essere utilizzata a compensazione del debito fiscale, in quanto sul reddito. Occorre però dire che la medesima non è presa in considerazione tra le imposte convenzionali 25. Si nutrono dubbi sulla sua utilizzabilità a compensazione delle imposte italiane, sia per la natura della medesima, sia in quanto non è indicata nel testo convenzionale. A favore della sua accreditabilità potrebbe sostenersi che questa imposta è applicata in quanto il contribuente risulti essere il proprietario (o l usufruttuario) di un bene immobile, e quindi si connota del requisito della patrimonialità ; - anche la seconda fa riferimento al reddito cadastrale, ma si configura come un onere derivante dall occupazione di un immobile, più che alla sua proprietà: non sembrerebbe esservi possibilità di un suo utilizzo quale credito di imposta da utilizzare in compensazione con l I.V.I.E. reddito, il medesimo è assoggettato all imposta sui redditi in Francia: per i soggetti fiscalmente non residenti in Francia l imposta si determina applicando l aliquota del 20% alla base imponibile. Di fatto le sole imposte conteggiate sul reddito immobiliare non potranno essere utilizzate per ridurre il debito I.V.I.E., in quanto integralmente utilizzate a compensazione dell imposta sul reddito italiana calcolata sul reddito francese trasferito nell UNICO: questo dipende dal fatto che l aliquota applicata in Francia (20%) è inferiore alla prima aliquota IRPEF (23%). In concreto quindi nessun residuo dell imposta sul reddito francese rimarrà per ridurre il debito I.V.I.E. 26 Se, invece, la taxe foncière fosse accreditabile nei confronti dell I.V.I.E, in quanto ritenuta imposta sul reddito o sul patrimonio, il residente fiscale italiano potrebbe sempre ridurre il proprio esborso, dato che questa imposta deve essere corrisposta annualmente sulla base di ruoli consegnati al contribuente. Conclusioni Se l immobile non produce reddito in Francia, nessun ribaltamento reddituale ha luogo in Italia, stante il fatto che il reddito da riportare nell UNICO corrisponde al reddito determinato secondo i criteri fiscali francesi, che non assoggettano a tassazione a livello centrale il reddito catastale, come invece ha luogo in Italia. Nel caso in cui l immobile sia concesso in locazione ( investiment locatif ), e quindi produca un 25 Al fine di fornire un idea pur approssimativa del livello della taxe foncière, un appartamento situato in Costa azzurra, avente un valore stimato di mercato di circa euro è assoggettato ad una imposta foncière pari a euro 766, di cui però 226 euro sono imputabili alla tassa sui rifiuti: se la taxe foncière fosse utilizzabile in compensazione, l I.V.I.E. pari ad euro sarebbe parzialmente ridotta a euro Se però il contribuente, oltre ad incassare gli affitti in Francia, svolga, ad esempio, l attività professionale mediante una base fissa, potrebbe godere di un credito fiscale tale da fargli compensare il debito per l I.V.I.E.. 12 n. 6/2012

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