I PROFILI FISCALI DELLE SUCCESSIONI INTERNAZIONALI di Andrea Piccolini, Avvocato in Milano.

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1 FORMAZIONE PERMANENTE PER AVVOCATI Le successioni internazionali alla luce del nuovo regolamento (UE) n. 650/2012 I PROFILI FISCALI DELLE SUCCESSIONI INTERNAZIONALI di Andrea Piccolini, Avvocato in Milano. Mercoledi 19 febbraio

2 Premessa Secondo un Comunicato stampa del Consiglio Nazionale del Notariato, del 15 ottobre 2010, le successioni qualificabili come internazionali sono 450 mila all anno. Il valore di dette successioni, sempre secondo il Comunicato in esame, sarebbe superiore a 123 miliardi di euro. 2

3 Premessa Inoltre 2 milioni e mezzo di beni immobili, a livello di Unione Europea, sono nella titolarità di persone residenti in Stati diversi rispetto allo Stato ove gli immobili sono localizzati. Il valore dei beni immobili localizzati all estero, ma di proprietà di soggetti residenti in Italia, ammonterebbe a 50 miliardi di euro (così Il Sole 24 Ore del 23 marzo 2013). 3

4 Premessa Si comprende allora come il tema relativo alle imposte applicabili in ragione di una successione mortis causa internazionale sia molto sentito, anche in ragione del fatto che la normativa dell Unione Europea non prevede disposizioni tali da comporre gli eventuali contrasti alle pretese fiscali degli Stati membri, né prevede disposizioni volte a prevenire fenomeni di doppia imposizione. 4

5 Causa C-67/08 In questo senso, infatti, già la Corte di Giustizia, con la Sentenza del 12 febbraio 2009, nella causa C-67/08, affermava che gli Stati membri conservano la propria autonoma e distinta potestà tributaria nell ambito dell imposta sulle successioni. 5

6 Causa C-67/08 Ne consegue che non è invocabile alcuna violazione della libertà di circolazione dei capitali, laddove non sia ammessa l imputazione dell imposta assolta dagli eredi del de cuius in uno Stato, dal prelievo complessivamente dovuto nello Stato nel quale il de cuius aveva l ultima residenza. 6

7 Raccomandazione 2011/856/EU Si deve però considerare che, in tempi relativamente più recenti, la Commissione Europea, con la Raccomandazione 2011/856/EU del 15 dicembre 2011, ha ribadito che gli Stati sono liberi di applicare le norme nazionali in materia di successione, ma queste non devono entrare in contrasto con il principio di libera circolazione e con il divieto di discriminazione. 7

8 Raccomandazione 2011/856/EU La Commissione non chiede un armonizzazione in tema di imposta sulle successioni, ma auspica l adozione di sgravi per arginare eventuali fenomeni di doppia imposizione (come ad esempio l eliminazione di aliquote più elevate per il solo fatto che i beni, il de cuius o l erede si trovino in altro Stato). 8

9 LA NORMATIVA ITALIANA RELATIVA ALL IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI 9

10 La normativa italiana L imposta sulle successioni [e donazioni] è stata reintrodotta nell ordinamento italiano ad opera del Decreto Legge n. 262 del 3 ottobre 2006, convertito con Legge n. 286 del 24 novembre 2006, indi modificata in occasione dell emanazione della Legge n. 296 del 27 dicembre 2006 (i.e. la Legge Finanziaria per il 2007). 10

11 Le aliquote Le aliquote sono tre e segnatamente: a) 4%, con una franchigia di 1 milione di euro, se succedono il coniuge e/o i parenti in linea retta (di 1 milione e mezzo se l erede è portatore di handicap); b) 6%, con una franchigia di 100 mila euro, se succedono fratelli e sorelle; senza franchigia, se succedono altri parenti fino al quarto grado ed affini in linea retta, nonché affini in linea collaterale, fino al terzo grado; c) 8%, senza franchigia, se succedono altri soggetti. 11

12 Le donazioni pregresse La circolare dell'agenzia delle Entrate, 3/E del 22 gennaio 2008, ha chiarito che, ai fini dell'applicazione della franchigia si deve tener conto del valore delle donazioni in vita fatte dal de cuius a favore del medesimo erede. 12

13 La base imponibile La base imponibile è data dalla differenza tra l'attivo ed il passivo del patrimonio del de cuius al momento dell apertura della successione. Il valore dei singoli beni è così determinato: Immobili Azioni e titoli quotati Denaro e gioielli Partecipazioni in società non quotate Valore catastale. Listini di Borsa in base alla media dei prezzi dell'ultimo trimestre anteriore all'apertura della successione. Si tiene conto di un valore forfettario pari al 10% dell'asse ereditario. Valore del patrimonio netto senza tener conto dell'avviamento, come risulta dall'ultimo bilancio pubblicato. 13

14 La base imponibile Per i beni localizzati all estero, in via prudenziale, pare opportuno fare riferimento al valore concordato con l Ufficio estero ovvero, in mancanza di pagamento di imposta all estero, si assumerà il valore dichiarato dal contribuente. 14

15 I CRITERI DI COLLEGAMENTO 15

16 I criteri di collegamento I criteri di collegamento territoriale dell imposta sulle successioni [e donazioni] sono contenuti nel D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (c.d. T.U. delle Imposte sulle successioni e donazioni) e più segnatamente sono: 1. il principio dell imposizione globale; 2. il principio della lex rei sitae. 16

17 Il principio dell imposizione globale L art. 2 del T.U., al primo comma, prevede che l imposta sia dovuta in relazione a tutti i beni ed i diritti trasferiti mortis causa, ovunque risultino situati, nell ipotesi in cui il de cuius sia residente in Italia al momento dell apertura della successione. 17

18 Il principio della lex rei sitae Il secondo comma dell art. 2 del T.U. stabilisce, invece, che se alla data dell apertura della successione il defunto non era residente nello Stato italiano, l imposta è dovuta limitatamente ai beni ed ai diritti ivi esistenti. 18

19 Esempio Si immagini che Tizio, cittadino tedesco, residente in Germania ed ivi fiscalmente domiciliato, sia titolare di un conto corrente presso una Banca olandese. Tizio, in via testamentaria, lascia a Caia il conto corrente. Ci si domanda se Caia dovrà corrispondere imposte sulle successioni e donazioni in Italia essendo beneficiaria di un arricchimento patrimoniale. 19

20 Esempio In base ai criteri di collegamento poc anzi trattati, Caia non sarà tenuta a corrispondere in Italia le imposte sulla successione di Tizio dal momento che: a)non trova applicazione il principio dell imposizione globale (Tizio non era residente in Italia); b)non trova applicazione il principio della lex rei sitae (il bene caduto in successione non è esistente in Italia); c)il bene caduto in successione non si presume neppure esistente in Italia (si veda infra). 20

21 La presunzione Ai sensi dell art. 2, comma 3, del T.U. si considerano comunque esistenti nello Stato (presunzione assoluta), anche nel caso in cui materialmente non vi si trovino: 1. i beni e i diritti, materiali e immateriali, iscritti in pubblici registri dello Stato; 2. le azioni, le quote di società e le quote di partecipazione in enti che non siano società, purché abbiano nel territorio italiano la sede legale, la sede dell amministrazione o l oggetto principale; 3. le obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa diversi dalle azioni, che siano stati emessi dallo Stato o da società o enti che abbiano nello Stato la sede legale, la sede dell amministrazione o l oggetto principale; 4. i titoli rappresentativi di merci esistenti nello Stato (quali la fede di deposito e la nota di pegno; 5. i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, qualora il debitore, il trattario o l emittente siano residenti in Italia; 6. i crediti che risultino garantiti su beni esistenti in Italia, fino a concorrenza del valore dei beni stessi. 21

22 Individuazione dell ufficio competente Ai sensi dell art. 6 del T.U., l ufficio finanziario competente a ricevere la dichiarazione di successione è quello nella cui circoscrizione era stata fissata l ultima residenza italiana del de cuius, se residente all estero al momento del decesso. In mancanza, l ufficio competente è quello di Roma (così anche Circolare dall Agenzia delle Entrate n. 91/E del 18 ottobre 2001). 22

23 Esenzione L art. 3 del T.U., al comma 4-ter, prevede l esenzione dall imposta per i trasferimenti, effettuati anche tramite patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis c.c., a favore dei discendenti e del coniuge del de cuius, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni. Nel caso di quote sociali e azioni il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell articolo 2359, primo comma, numero 1), c.c. 23

24 Esenzione Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l esercizio dell attività d impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione [o all atto di donazione], apposita dichiarazione in tal senso. 24

25 LE DOPPIE IMPOSIZIONI 25

26 Esempio Sulla base dei precedenti criteri appare evidente come, potenzialmente, fenomeni di doppia imposizione possano facilmente manifestarsi, ad esempio: il sig. Rossi, cittadino italiano, residente in Italia e fiscalmente domiciliato in Italia, è titolare, inter alia, di un bene immobile localizzato in altro Stato; gli eredi del sig. Rossi, al momento dell apertura della successione del predetto, saranno tenuti a versare in detto altro Stato le imposte calcolate sul bene ivi esistente in quanto è parimenti espresso il principio della lex rei sitae; in Italia le imposte andranno calcolate su tutti i beni del sig. Rossi, principio dell imposizione globale, e quindi anche sul bene immobile localizzato all estero (originandosi dunque una doppia imposizione). 26

27 Le doppie imposizioni Determinata la base imponibile e verificata l esistenza di un margine di imponibilità sul valore eccedente le eventuali franchigie, i problemi di doppia imposizione potranno essere risolti o sulla base dell art. 26 del T.U., ovvero sulla base delle apposite Convenzioni internazionali stipulate dalla Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte sulle successioni e donazioni. 27

28 Il credito d imposta L art. 26, primo comma, lett. b) del T.U., prevede la detrazione delle imposte pagate ad uno Stato estero, in dipendenza della stessa successione ed in relazione a beni esistenti in tale Stato, fino a concorrenza della parte dell imposta di successione proporzionale al valore dei beni stessi. 28

29 Il credito d imposta Il meccanismo della detrazione è previsto in Italia a livello di legislazione interna ed è applicato in mancanza di apposita convenzione internazionale contro le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni, esclusivamente nel caso in cui il beneficiario venga tassato in Italia sulla base del principio dell imposizione globale. 29

30 Il credito d imposta In altri termini, laddove manchi un apposita convenzione internazionale (si veda infra), il legislatore italiano ha istituito uno specifico meccanismo di credito d imposta per evitare che i beni situati all estero siano assoggettati ad una doppia imposizione, nell ipotesi in cui il de cuius risulti residente in Italia al momento dell apertura della successione. 30

31 LE CONVENZIONI 31

32 Le Convenzioni Le Convenzioni contro le doppie imposizioni in materia di imposte sulle successioni, attualmente in vigore, sono state concluse con i seguenti Stati: 1. Danimarca (Convenzione del 10 marzo 1966 approvata con L. 18 marzo 1968, n. 649); 2. Francia (Convenzione del 20 dicembre 1990, approvata con L. 14 dicembre 1994, n. 708); 3. Regno Unito (Convenzione del 15 febbraio 1966, approvata con L. 9 agosto 1967, n. 793); 4. Grecia (Convenzione 13 febbraio 1964, approvata con L. 18 marzo 1968, n. 524); 5. Israele (Convenzione 22 aprile 1968, approvata con L. 12 aprile 1973, n. 201); 6. Stati Uniti d America (Convenzione 30 marzo 195,5 approvata con L. 19 luglio 1956, n. 943); 7. Svezia (Convenzione 20 dicembre 1956, approvata con L. 13 marzo 1958, n. 280). 32

33 Le Convenzioni È necessario verificare quanto disposto dalla singola convenzione, poiché alcune (i.e. Regno Unito, Stati Uniti d America e Francia) dopo aver previsto che i beni sono imponibili nello Stato in cui sono situati, dispongono comunque il loro inserimento nella dichiarazione di successione presentata nello Stato di residenza del de cuius. 33

34 Le Convenzioni Diverso è invece il funzionamento della Convenzione stipulata, ad esempio, con la Svezia, ove i beni situati in uno Stato non possono essere presi in considerazione ai fini dell applicazione del tributo successorio nell altro Stato (così art. 3). 34

35 Scambio di informazioni Alcune convenzioni prevedono poi la reciproca assistenza e lo scambio di informazioni tra le competenti autorità dei diversi Stati, al fine di contrastare fenomeni di evasione e facilitare l accertamento dei tributi, così ad esempio: 1. l art. 16 della Convenzione stipulata con la Grecia; 2. l art. 6 della Convenzione stipulata con gli Stati Uniti; 3. l art. 7 della Convenzione stipulata con Israele. 35

36 IL CASO: FRANCIA 36

37 La Francia L art. 5 della convenzione stipulata con la Francia stabilisce che i beni immobili situati in Francia e che fanno parte della successione di una persona domiciliata in Italia sono imponibili in Francia. Ciò non deve portare ad escludere detti beni dal computo della base imponibile ai fini del tributo successorio in Italia. 37

38 La Francia Infatti, ai sensi del successivo art. 11 della citata Convenzione, se il defunto al momento del decesso era domiciliato in Italia, questo Stato detrae dall imposta calcolata secondo la sua legislazione un ammontare uguale all imposta pagata in Francia sui beni che, in occasione dello stesso fatto e conformemente alle disposizioni della presente Convenzione, sono imponibili in questo altro Stato. 38

39 La Francia La base imponibile a fini successori su beni immobili francesi è costituita dal valore di mercato del bene al momento dell apertura della successione. Tale valore dovrà, tuttavia, essere riportato anche in Italia e verrà quindi impiegato anche ai fini della dichiarazione di successione in Italia. 39

40 La Francia Tizio e Caia, coniugati, sono titolari, in comproprietà, di un bene immobile sito in Francia il cui valore di mercato è di Euro 4 milioni. I Coniugi sono domiciliati, ai fini fiscali, in Italia. Si apre la successione di Tizio che lascia, oltre alla moglie, due figli: Sempronio e Mevio. 40

41 La Francia Sempronio e Mevio hanno già ricevuto, per donazione da Tizio, Euro l uno, mentre Caia ha ricevuto per donazione da Tizio Euro Secondo il diritto francese Caia potrebbe 1) acquisire la totalità dell usufrutto sui beni caduti in successione ovvero 2) acquisire un quarto della proprietà della quota caduta in successione. Caia opta per la seconda opzione. 41

42 La Francia Il valore del bene caduto in successione è di Euro 2 milioni (valore di mercato / 2). Al coniuge sono imputati Euro (1/4) mentre ai figli Euro l uno (i restanti ¾ divisi per 2). Caia, secondo il diritto francese gode di un esenzione totale, pertanto non sarà tenuta a corrispondere alcunché. 42

43 La Francia Sempronio e Mevio saranno invece tenuti a versare le imposte su Euro l uno, essendo prevista una franchigia di Euro L aliquota, in Francia, per basi imponibili comprese tra Euro ed Euro , è del 30%. Semprionio e Mevio dovranno versare in Francia imposte sulle successioni per Euro l uno. 43

44 La Francia In Italia Sempronio e Mevio sarebbero tenuti a versare il 4% sull eccedenza di Euro , avendo già ricevuto donazioni per Euro Sempronio e Mevio dovrebbero, in Italia, versare Euro così calcolati: = x 4%. Avendo già versato in Francia Euro , l imposta italiana così calcolata non sarà dovuta in ragione dell art. 11 della Convenzione. 44

45 La Francia Caia, invece, sarà tenuta a versare in Italia imposte sulle successioni e donazioni per Euro , così calcolate: Euro di franchigia - Euro donazione da Tizio = Euro quota parte di franchigia 4% su Euro ( meno la quota parte di franchigia) = Euro Caia, in questo caso, non avendo versato imposte in Francia non potrà invocare alcun credito di imposta a differenza dei figli. 45

46 CONCLUSIONI 46

47 Conclusioni Si deve allora concludere nel senso che: a) in mancanza di apposita convenzione; b) nonostante il credito di imposta, previsto dalla legislazione italiana; la doppia imposizione appare comunque inevitabile laddove lo Stato estero preveda l imponibilità anche in relazione a beni situati in Italia. 47

48 Conclusioni La residenza dell erede non è, sinora, mai stata presa in considerazione quale criterio di collegamento. Detto criterio sarebbe, invece, il più appropriato anche in ragione del fatto che l incremento patrimoniale, costituente il presupposto impositivo nel caso di specie, si origina proprio in capo al beneficiario / erede della successione. 48

49 Riferimenti personali avv. Andrea Piccolini Via Francesco Guicciardini, Milano Cell.: P.e.c.: 49