COSTI PLURIENNALI: L IMPATTO SUL BILANCIO DI ESERCIZIO

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1 Circolare N. 28 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 14 aprile 2009 COSTI PLURIENNALI: L IMPATTO SUL BILANCIO DI ESERCIZIO Una tra le più ricorrenti problematiche inerenti la chiusura di bilancio riguarda la definizione e classificazione delle immobilizzazioni immateriali. In prossimità dell oramai imminente chiusura di bilancio 2008, proponiamo un elencazione delle voci più ricorrenti nonché la loro metodologia di valutazione ed il relativo trattamento contabile. PREMESSA Nella redazione del bilancio le norme civilistiche e contabili concedono la possibilità di rilevare tra le immobilizzazioni determinati costi a valenza pluriennale. La capitalizzazione è ammessa per i costi effettivamente sostenuti che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo, ma manifestano benefici economici in più esercizi. Nello schema di bilancio previsto dall art. 2424, C.C., alla voce B.I di SP figurano: B) IMMOBILIZZAZIONI I. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI 1) Costi di impianto e di ampliamento 2) Costi di ricerca, sviluppo e di pubblicità 3) Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione opere dell ingegno 4) Concessioni, licenze, marchi e diritti simili 5) Avviamento 6) Immobilizzazioni in corso ed acconti 7) Altre In tale categoria di immobilizzazioni, caratterizzata dall intangibilità degli elementi (c.d. intangibile assets ), il Legislatore ha riunito: sia i beni immateriali, quali brevetti, diritti d autore, marchi, avviamento, per i quali la capitalizzazione rappresenta un obbligo, sia i costi pluriennali capitalizzabili che non si concretizzano nell acquisizione o nella produzione interna di beni e diritti, quali i costi d impianto, di ricerca e sviluppo, pubblicità e propaganda. La capitalizzazione è ammessa per le spese effettivamente sostenute, non è quindi consentita l iscrizione di beni immateriali acquisiti a titolo gratuito. ASPETTI CONTABILI GENERALI In ottemperanza al principio di competenza economica, non è ammessa l imputazione integrale dei costi delle immobilizzazioni immateriali a CE qualora si preveda che gli stessi non esauriscano la loro utilità in un unico esercizio ma manifestino benefici economici in più esercizi (sulla base di criteri che ne convalidino la reale utilità futura). IL VALORE AMMORTIZZABILE Ai sensi dell art. 2426, C.C., le immobilizzazioni immateriali sono valutate al costo di acquisto o di produzione. Il primo comprende anche i costi accessori di diretta imputazione, mentre, il costo di RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 5

2 produzione considera, oltre a tutti i costi di diretta imputazione, anche gli altri costi sostenuti fino al momento in cui il bene può essere utilizzato, nel limite della quota ad esso ragionevolmente attribuibile, compresi i relativi oneri finanziari maturati. Tuttavia, tale valore non può superare il presumibile valore di realizzazione, né il valore d uso inteso come il valore che attraverso il processo d ammortamento troverà adeguata copertura nei ricavi di esercizio. In sostanza, tale valore deriva dall attualizzazione dei flussi di cassa previsti per la durata del bene, compreso l eventuale smobilizzo. L acquisizione del bene immateriale va sempre tenuta distinta dall acquisto del bene materiale in cui eventualmente si concretizza. VALORE AMMORTIZZABILE costo storico più oneri accessori costo di produzione interna valore di presumibile realizzo valore d uso L AMMORTAMENTO In bilancio le immobilizzazioni immateriali vanno evidenziate al costo di acquisto/produzione già al netto dell ammortamento e delle eventuali svalutazioni. Di conseguenza, per la contabilizzazione dei relativi ammortamenti si possono utilizzare due metodi alternativi: il metodo diretto che realizza la riduzione diretta del costo storico: Ammortamento avviamento CE 10.a SP B.I.5 a Avviamento il metodo indiretto che prevede la creazione del fondo da esporre in bilancio in detrazione del costo storico del bene e che può rivelarsi utile per le dettagliate informazioni da fornire in Nota integrativa: Ammortamento avviamento CE 10.a SP B.I.5 a Fondo ammortamento avviamento L ammortamento deve avvenire a quote costanti sulla base di un piano che tenga conto dell effettiva utilità futura dell immobilizzazione. La validità dell iscrizione in bilancio del bene deve essere verificata annualmente al fine di effettuarne la svalutazione se il valore è inferiore a quello iscritto. In questa ipotesi l accantonamento al fondo svalutazione è imputato alla voce B.10.c di CE Altre svalutazioni delle immobilizzazioni. Occorre ricordare che la svalutazione è collegata ad una perdita durevole di valore non prevedibile al momento in cui si predispone il piano d ammortamento e, pertanto, il valore deve essere reintegrato qualora vengano meno le condizioni che ne hanno determinato la svalutazione. Per l avviamento, ed in genere per i costi pluriennali, la rivalutazione non è ammessa. ASPETTI FISCALI GENERALI La disciplina fiscale inerente l ammortamento delle immobilizzazioni immateriali presenta alcune difformità rispetto alla relativa disciplina civilistica che inevitabilmente comportano l effettuazione di variazioni al risultato d esercizio in sede di dichiarazione dei redditi e la contemporanea rilevazione delle relative imposte differite. In generale per queste immobilizzazioni: le quote d ammortamento sono deducibili già dall esercizio di sostenimento delle spese; CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 5

3 non è prevista la riduzione al 50% dell ammortamento nel primo esercizio di utilizzo; non è ammessa l immediata deducibilità integrale dei beni di costo unitario fino a 516,46; le plusvalenze derivanti dalla cessione di immobilizzazioni immateriali possedute da almeno 3 anni (36 mesi tra la data di acquisto e la data di cessione) ovvero 1 anno per le società sportive professionistiche, concorrono a formare il reddito, a scelta del contribuente, per l intero ammontare nell esercizio di realizzo oppure in quote costanti nell esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il 4. PRINCIPALI COSTI CAPITALIZZABILI COSTI D IMPIANTO E AMPLIAMENTO In questa voce si comprendono i costi: relativi alla costituzione della società, all aumento del capitale sociale, a fusioni/scissioni/trasformazioni/conferimenti, variazioni di statuto; di start up sostenuti per rendere operativa la struttura aziendale iniziale, di ampliamento ed avviamento dell unità produttiva nel suo complesso, per la formazione del personale nell ambito di una ristrutturazione aziendale. Per la capitalizzazione di questi costi, che rimane comunque facoltativa, è richiesto, oltre all indicazione in Nota integrativa delle motivazioni che hanno indotto la previsione della loro effettiva utilità futura, anche il consenso del collegio sindacale, ove esistente. Ad esempio: Costi di ampliamento da ammortizzare a diversi Imposta di registro Contributi camerali Il processo di ammortamento a quote costanti non deve superare un periodo di 5 anni e, sino alla sua ultimazione, possono essere distribuiti dividendi solo se esistono riserve disponibili di ammontare sufficiente a coprire l intera quota dei costi non ammortizzati (art. 2426, n. 5, C.C.). Sotto il profilo tributario questi costi ricadono nella disciplina dettata dall art. 108, c. 3, TUIR, che ne prevede la deducibilità in base alla quota imputabile a ciascun esercizio e, pertanto, le indicazioni civilistiche hanno rilevanza anche ai fini fiscali. Per le imprese di nuova costituzione l inizio della deducibilità viene rimandata all esercizio in cui si realizzano i primi ricavi, pertanto, in sede di dichiarazione dei redditi dell esercizio in cui non si sono ancora conseguiti ricavi, va apportata una variazione in aumento al risultato economico. COSTI DI RICERCA E SVILUPPO In base ai principi contabili, i costi di ricerca e sviluppo si possono distinguere in: costi per la ricerca di base ritenuti di utilità generica; costi per la ricerca applicata e finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo di utilità specifica; costi di sviluppo concernenti i risultati della ricerca prima dell inizio della produzione commerciale. Anche per tali costi la capitalizzazione resta una mera facoltà in quanto oneri ad alto grado di aleatorietà. Possono essere capitalizzati i costi relativi alla ricerca applicata e di sviluppo se sono: CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 5

4 relativi a prodotti chiaramente definiti; identificabili e misurabili; riferiti a progetti tecnicamente fattibili (soprattutto in rapporto alle risorse dell azienda); recuperabili mediante il conseguimento di ricavi derivanti dall applicazione del relativo processo. COSTI PER RICERCA DI BASE imputazione a CE nell esercizio di sostenimento COSTI PER RICERCA APPLICATA facoltà di capitalizzazione nell attivo dello SP COSTI DI SVILUPPO facoltà di capitalizzazione nell attivo dello SP Di regola l ammortamento si esegue in quote costanti sulla base di un piano d ammortamento da verificare periodicamente e deve esaurirsi al massimo in 5 esercizi dal momento in cui il bene o il processo diviene disponibile per la relativa utilizzazione. Anche per questi costi opera il divieto di distribuire dividendi salvo che non residuino riserve disponibili alla copertura dei costi non ancora ammortizzati. Ammortamento spese di ricerca CE B.10.a SP B.I.2 a F.do amm.to spese di ricerca e sviluppo Dal punto di vista fiscale, i costi di ricerca e sviluppo sono deducibili: per intero nell esercizio di sostenimento, oppure, in quote costanti nell esercizio stesso e nei successivi ma non oltre ii 4. A decorrere dall , a seguito dell eliminazione delle deduzioni fiscali extracontabili, la deducibilità è comunque subordinata alla loro imputazione a CE. Si ricorda inoltre che le quote di ammortamento dei beni acquisiti in conseguenza di studi e ricerche effettuate, sono calcolate sul costo degli stessi diminuito dell importo relativo ai costi già dedotti (ex art. 108, c. 1, TUIR). SPESE DI PUBBLICITÀ Sulla base dei principi contabili sono capitalizzabili solo i costi di pubblicità assimilabili a quelli di impianto ed ampliamento in quanto: non ricorrenti e di carattere eccezionale; collegati all avvio dell attività o di un determinato progetto o alla fase di lancio di un nuovo prodotto (e quindi, non sostenuti per beni già prodotti o linee di produzione già avviate). COSTI DI PUBBLICITÀ ASSIMILABILI A QUELLI DI IMPIANTO facoltà di capitalizzazione imputazione a CE nell esercizio di COSTI DI PUBBLICITÀ PER ATTIVITÀ E PRODOTTI ESISTENTI sostenimento I costi di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell attivo di SP alle stesse condizioni e requisiti dei costi precedentemente esaminati e devono essere ammortizzati in un periodo non superiore a 5 anni. Con riguardo all aspetto fiscale, anche i costi di pubblicità sono deducibili, a scelta del contribuente: per intero nell esercizio di sostenimento; in quote costanti nell esercizio stesso e nei 4 successivi CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 5

5 SOFTWARE Il software si distingue in: software di base, costituito dall insieme delle istruzioni indispensabili per il funzionamento dell elaboratore; software applicativo, costituito dall insieme delle istruzioni che consentono l utilizzo di funzioni del software di base al fine di soddisfare specifiche esigenze dell utente. Il software di base viene ammortizzato insieme all elaboratore mentre, per il software applicativo, l iscrizione in bilancio ed il periodo di ammortamento variano a seconda della modalità di acquisizione. Ossia: SOFTWARE DI PROPRIETÀ Il software acquisito in proprietà costituisce un vero e proprio bene immateriale (voce B.I.3). L ammortamento a quote costanti o con altri metodi (ad esempio correlati al volume di produzione realizzato) deve effettuarsi con riguardo alla residua possibilità di utilizzazione. L ammortamento fiscale è previsto per quote non superiori al 50% del costo (quindi minimo in 2 anni). SOFTWARE IN CONCESSIONE Il trattamento del software acquisito in licenza d uso a tempo indeterminato è analogo a quello del software in proprietà. Invece, per quello in licenza d uso a tempo determinato: i canoni periodici sono imputati direttamente al CE dell esercizio; il corrispettivo unico pagato all inizio va compreso nella voce concessioni, licenze e marchi. SOFTWARE STANDARDIZZATO SU SUPPORTO Se l uso del software è concesso con trasferimento a tempo illimitato del relativo supporto materiale ed a corrispettivo unico (ad esempio, una banca dati su CD/DVD) si configura l acquisto di un bene materiale CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 5

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