Novità in materia di tassazione dei redditi finanziari. 30 ottobre 2014 Marco Piazza

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1 Novità in materia di tassazione dei redditi finanziari 30 ottobre 2014 Marco Piazza

2 Tassazione delle rendite finanziarie e Rivalutazione elle partecipazioni e dei terreni edificabili Un quadro destinato a essere superato dallo scambio d informazioni 2

3 Rivalutazione delle partecipazioni e dei terreni edificabili o agricoli Articolo 2, comma 2, Dl. 282/02, come modificato dall articolo 44, comma 4 del DDL Stabilità 2015: Le disposizioni degli articoli 5 e 7 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, e successive modificazioni, si applicano anche per la rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e dei terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1º gennaio Le imposte sostitutive possono essere rateizzate fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla data del 30 giugno 2015; sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 per cento annuo, da versarsi contestualmente. La redazione e il giuramento della perizia devono essere effettuati entro la predetta data del 30 giugno Ultimi riferimenti di prassi Circolare 1/E del 2014 Circolare 12/E del

4 Rendimenti polizze vita in caso morte 4

5 Rendimenti polizze vita in caso morte Ultimo comma dell articolo 34, Dpr. 601 del 1973 come modificato dall articolo 44, comma 28 del DDL Stabilità 2015: I capitali percepiti in caso di morte in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita, a copertura del rischio demografico, sono esenti dall imposta sul reddito delle persone fisiche. 29. Il comma 28 si applica per i proventi percepiti a decorrere dal 1 gennaio Esempio: Maggiorazione in caso morte pari all 1% del valore della polizza alla data della morte Premi versati: (di cui 10 per la copertura del rischio demografico) Valore polizza alla morte: Rendimento: 200 Quota a copertura del rischio demografico: 12 Capitale erogato:1.212 Reddito tassato: 200 Reddito esente: 12 5

6 Rendimenti polizze vita in caso morte Considerazioni Continua a non applicarsi l imposta di successione La quota esente dovrebbe essere calcolata al lordo della quota di premi a copertura del rischio demografico (12, non 2), anche perché tale parte di premio non è deducibile dal reddito Irpef Dall imposta sarà detraibile l imposta sulle riserve matematiche (a carico delle imprese di assicurazione italiane ed estere optate ) o l IVCA (a carico del contribuente) Come si applica la norma ai capitali già erogati 1 gennaio 2015? [manca la clausola di deroga allo Statuto del contribuente] 6

7 Doppie imposizioni economiche nella tassazione degli utili 7

8 Utili percepiti dagli enti non commerciali Articolo 4, comma 1, lettera q) del D. lgs. 344 del 2003 come modificato dall articolo 44, comma 26 del DDL Stabilità 2015: gli utili percepiti dagli enti stessi [enti non commerciali residenti in Italia, nda] non concorrono alla formazione del reddito imponibile, in quanto esclusi, nella misura del 22,26% per cento del loro ammontare 27. Il comma 26 si applica per i proventi percepiti a decorrere dal 1 gennaio

9 Utili percepiti da enti non commerciali Considerazioni sui trust opachi Il 77,74% del dividendo concorrerà a formare l imponibile Ires. In assenza di altri componenti di reddito, il trust sarà soggetto ad un imposta del 15,5% (attualmente 1%) calcolata come segue: 27,5% del 77,74% del 72,5% (100% 27,5%) del reddito prodotto dalla società che ha distribuito il dividendo al trust. L imposta in capo al trust, aggiunta all Ires pagata dalla società che ha erogato il dividendo (27,5%) porterà la tassazione complessiva al 43% del reddito prodotto dalla società, contro l attuale 28,5%. 9

10 Utili percepiti da enti non commerciali Considerazioni sui trust trasparenti Il reddito imponibile attribuito dal trust ai beneficiari individuati, infatti, sarà pari al 56,4% del reddito prodotto dalla società che ha distribuito il dividendo al trust e considerato che l aliquota marginale per le persone fisiche è del 43% è molto probabile che l imposta dovuta dai beneficiari sarà pari al 24,2% (43% del 56,4%) del reddito prodotto dalla società. Tale fiscalità, aggiunta all Ires pagata dalla società che ha erogato il dividendo (27,5%), porterà la tassazione complessiva al 51,7%, contro l attuale 29%. 10

11 Doppia imposizione economica sui dividendi non qualificati Per connessione d argomento, la ritenuta del 26% sui dividendi non qualificati comporta una doppia imposizione economica in quanto le imposte complessivamente applicate sul reddito prodotto dalla società sono pari al 27,5% del reddito più il 26% del 72,5% = 18,85%, per un totale del 46,35%. Se la società che distribuisce il dividendo è di comodo o in perdita sistemica (con addizionale del 10,5%), la pressione fiscale complessiva è del 54,12% 11

12 Classificazione degli strumenti finanziari 12

13 Azioni o titoli similari Sono azioni o titoli similari - che producono utili - quelli che derivano: dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di società od enti italiani o esteri soggetti all imposta sul reddito delle società (articolo 44, comma 1, lettera e) TUIR), a prescindere dal fatto che la relativa remunerazione sia totalmente costituita dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente (Abi, circolare 1 del 2006); da titoli o strumenti finanziari (anche non rappresentativi di partecipazioni al capitale o patrimonio) la cui remunerazione è totalmente costituita dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell affare in relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi, anche in mancanza di partecipazione al capitale o al patrimonio (art. 44, comma 2, lettera a) Se l emittente non è residente in Italia la remunerazione deve essere totalmente indeducibile dal reddito imponibile nello Stato estero di residenza dell emittente (art. 44, comma 2, lettera a, secondo periodo del TUIR) 13

14 Azioni o titoli similari I titoli assimilati alle azioni possono essere (circ. Assonime 32/04 pag. 24): con apporti di tipo equity, restituibili in assenza di perdite; Con apporti di tipo debt, che rappresentano un mero finanziamento; con apporto oggetto di obbligo incondizionato di restituzione; con apporto atipico (di opere o servizi) o senza apporto. Ciò che conta è il tipo di remunerazione, non la sorte del capitale. Sono, quindi, assimilati alle azioni ai sensi dell art. 44, comma 2, lettera a), del Tuir, anche i titoli obbligazionari, compresi quelli di cui all art. 2411, comma 3, del codice civile, la cui remunerazione sia costituita totalmente dalla partecipazione ai risultati economici della società emittente, di società dello stesso gruppo o di un affare (circolare 10/E del 2005, par. 6.4 e Abi Parere 1234 del Condizione formale: perché siano considerati assimilati alle azioni devono essere rappresentati da titoli o certificati - circ. n. 26/E del 2004 par

15 Obbligazioni e titoli similari Sono i titoli di massa che contengono l'obbligazione incondizionata di pagare alla scadenza una somma non inferiore a quella in essi indicata, con o senza la corresponsione di proventi periodici, e che non attribuiscono ai possessori alcun diritto di partecipazione diretta o indiretta alla gestione dell'impresa emittente o dell'affare in relazione al quale siano stati emessi, né di controllo sulla gestione stessa. Nella circolare del 16 marzo 2005, n. 10/E par. 6.4,viene precisato che i titoli obbligazionari i quali assicurino rendimenti commisurati a parametri di natura finanziaria rientrano nel novero dei titoli atipici, qualora non garantiscano la restituzione del capitale versato. 15

16 Titoli atipici Sono i titoli o i certificati di massa diversi dalle azioni, obbligazioni, e titoli similari, nonché diversi dai titoli o certificati rappresentativi delle quote di partecipazione ad organismi di investimento collettivo del risparmio emessi da soggetti residenti ovvero non residenti (art. 5, Dl. 512 del 1983). I titoli obbligazionari i cui rendimenti siano commisurati a parametri di natura finanziaria sono atipici se non garantiscono la restituzione del capitale (circ. 26/E del 2005, par. 2.5; 52/E del 2004, par ; 10/E del 2005, par. 6.4) Le clausole di subordinazione non fanno venir meno il diritto al rimborso (Parere Abi 1234 del 2010) La scadenza del prestito può anche non essere ancorata ad una data precisa (circolare 18 gennaio 2006, n. 4). Non è quindi l irredimibilità del titolo a determinarne la qualifica come titolo atipico, bensì l assenza di diritto al rimborso integrale per il sottoscrittore (logicamente sempre che lo stesso non possa essere assimilato ad un titolo azionario o partecipativo). V. Abi, Temi di fiscalità finanziaria Depositi, fondi e titoli ibridi: aree di miglioramento di un sistema evoluto. Le obbligazioni e i titoli irredimibili sono trattati come le obbligazioni anche se prevedono clausole che consentono all emittente di non pagare gli interessi in determinate circostanza. Non deve essere però consentito di imputare il debito al capitale o al patrimonio o a copertura delle perdite (circolare 16 giugno 2004, n. 26/E). 16

17 Titoli assimilati ai contratti derivati Sono redditi diversi di natura finanziaria quelli, comunque realizzati mediante rapporti da cui deriva il diritto o l'obbligo di cedere od acquistare a termine strumenti finanziari, valute, metalli preziosi o merci ovvero di ricevere o effettuare a termine uno o più pagamenti collegati a tassi di interesse, a quotazioni o valori di strumenti finanziari, di valute estere, di metalli preziosi o di merci e ad ogni altro parametro di natura finanziaria. Agli effetti dell'applicazione della presente lettera sono considerati strumenti finanziari anche i predetti rapporti. (articolo 67, comma 1, lettera c- quater del testo unico) Non solo i contratti derivati, ma anche i titoli che incorporino contratti derivati possono essere suscettibili di generare esclusivamente redditi diversi di natura finanziaria e non essere inquadrati come titoli atipici. V. Parere Abi del 15 maggio 2001 sui covered warrants ( 1 ); risoluzione 72/E del 2010 sugli ETC; ma v. anche risoluzione 53/E del 2011 su un titolo emesso da da un veicolo di cartolarizzazione estero. ( 1 ) I covered warrants sono strumenti che, previo pagamento di un premio, attribuiscono al titolare il diritto, non l obbligo, di acquistare o vendere le attivita sottostanti. Di norma è prevista la liquidazione in danaro dell eventuale differenziale tra il prezzo dell attivita sottostante al momento dell esercizio del covered warrant e il prezzo d esercizio (strike price), evitando in tal modo la consegna materiale delle attivita sottostanti. 17

18 Titoli assimilati ai contratti derivati Non tutti i rapporti che hanno ad oggetto l impiego di capitale, possono essere considerati come produttivi di redditi di capitale ai sensi della lettera h) dell art. 44. Tale disposizione esclude, infatti, dal novero dei redditi di capitale i proventi derivanti da rapporti attraverso cui possono essere conseguiti differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto. Come emerge dalla relazione illustrativa al D.Lgs. n. 461 del 1997, detta esclusione si è resa necessaria per non attrarre a tassazione tra i redditi di capitale anche i proventi derivanti da rapporti che, pur comportando l impiego del capitale, abbiano natura aleatoria in quanto diano luogo alla produzione di differenziali positivi e negativi ( 1 ). Pertanto, secondo l interpretazione della disposizione data anche dall ABI ( 2 ), rientrano nella categoria dei redditi di capitale i proventi variabili ma non anche quelli incerti od aleatori, in cui la realizzazione del reddito è caratterizzata non solo dall incertezza sul quantum( 3 ) ma anche dall incertezza sull an, potendo l impiego di capitale produrre, come effetto tipico, un risultato negativo anziché positivo. Quindi si ritiene che un titolo che preveda il pagamento di un provento determinato in base a determinati parametri finanziari diversi da quelli che possono determinare un alea sul rimborso del capitale e tali proventi si caratterizzino per essere incerti sull an, ma non sul quantum perché non è previsto che possano avere segno negativo, non siano assimilabili ai derivati, ma ai titoli obbligazioni, se è previsto il rimborso integrale del capitale alla scadenza o ai titoli atipici, negli altri casi. ( 1 ) Circolare 165/E del Cfr. G. Escalar, Il riordino della tassazione dei redditi diversi di natura finanziaria, in AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria, CEDAM, 1999, pag. 585 e segg. La circ. min. n. 165/E del 1998 cita, a tal proposito, i cross currency swap (e cioè di quel particolare tipo di contratto attraverso il quale le parti si scambiano due capitali espressi in due valute diverse e si impegnano ad effettuare lo scambio in senso inverso a termine, liquidandosi a scadenze periodiche il differenziale esistente tra i tassi d interesse delle due valute con cambiate). ( 2 ) ABI, lettera circolare prot. TR-4301/98. ( 3 ) Che ai sensi dell art. 45 del Testo unico non preclude la qualificazione del reddito variabile come reddito di capitale. 18

19 Differenza fra fondi comuni e società 19

20 Differenza fra fondi comuni e società V. ESMA 2013/611 - Orientamenti sui concetti chiave della direttiva GEFIA del 13 agosto 2013 Quando un un organismo presenta le seguenti caratteristiche: l organismo non ha uno scopo commerciale o industriale generale; aggrega il capitale raccolto dai suoi investitori per investirlo al fine di generare un rendimento aggregato per detti investitori; i detentori di quote o gli azionisti di un organismo in qualità di gruppo collettivo non hanno discrezionalità o un controllo su base giornaliera ( 1 ). Vi sia un attivita commerciale al fine di assicurare il trasferimento di o l impegno a trasferire capitale da parte di uno o piu investitori (raccolta di capitale). un gruppo di membri di una famiglia, a prescindere dal tipo di struttura giuridica che possa venire da loro istituita per investire in un organismo e a condizione che gli unici beneficiari finali di detta struttura giuridica siano membri della famiglia, laddove l esistenza del gruppo e antecedente alla creazione dell organismo. Ciò non impedirà l adesione al gruppo da parte di membri della famiglia dopo la creazione dell organismo ( 2 ). Il capitale raccolto è investito nel rispetto di una politica d investimento predeterminata. il diritto nazionale, le norme o i documenti costitutivi oppure qualsiasi altra disposizione o altro accordo dal carattere giuridicamente vincolante, non vietino la raccolta di capitale da uno o piu investitori. Il requisito vale anche nel caso in cui esso abbia di fatto solo un investitore. I1) Il fatto che a uno o piu, ma non a tutti i detentori di quote o gli azionisti menzionati, vengano concessi una discrezionalità o un controllo su base giornaliera non dovrebbe essere considerato come dimostrazione che l organismo non e un organismo di investimento collettivo (2) Ai fini della presente definizione, il termine familiari indica il coniuge, il soggetto che convive con la persona in una relazione intima, nello stesso nucleo familiare e in modo stabile e continuo, i parenti in linea diretta, i fratelli, le sorelle, gli zii, le zie, i cugini di primo grado e le persone a carico di un soggetto. 20

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