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1 *# &wwreffiwffimffiwffiffiwwffi Cessione d'ziend e rettific del vlore dell'rruimento di Flvio Dezzni e Luc Dezzni L'ziend è un insieme orgnico di elementi, comprensivi dell'wimento, i cui vlori - in cso di cessione - possono formre oggetto di rettifìc fiscle. ll tipico vlore che form oggetto di rettific è I'wimento, si i fini deli'impost di registro che i fìni lres. L rettific dell'wimento i fini dell'impost di registro è vincolnte i fini lres? i;lliffil*i.,i",,u consiste neuvendit di un complesso di beni dll cedente ll cessionri. L cedente deve individure gli elementi ptrimonili (ttività e pssività) oggetto di cessione, che presentno uno specifico costo storico o vlore di cquisizione. Nell contbilità dell cedente, l differenz tr il vlore ttribuito gli elementi ptrimonili, che deve trovre riscontro nell'tto di vendit, e l somm dei singoli vlori contbili (o di libro) dei beni ceduti determin l plusvlenz d cessione. Ptrimonio netto vlori di vendit Ptrimonio netto vlori contbili (o fiscli) Plusvlenzd cessione Nell contbilità dell'cquirente, gli elementi ptrimonili (d esempio, fbbricti industrili, impinti, ecceter) devono essere iscritti l vlore di cessione e non l vlore di libro (costo fiscle e fondo di mmortmento) che gli stessi beni vevno nell contbilità dell cedente; per l'cquirente, quindi, I'mmortmento delle immobilizzzioni immterili e mterili cominci d zero. L cessioned'ziend- secondoi'rt.86, comm 2, e l'rt. 101, comm 1, del Tuir - determin un plusvlenz o un minusvlenz. Nel cso di plusvlenz, viene precisto qunto segue: "Concorrono ll formzione del reddito nche le plusvlenze delle ziende, compreso il vlore di wimento, relizzte unitrimente medinte cessione titolo oneroso". 2. Scritture contbili del cedente Le scritture contbili del cedente sono rppresentte con riferimento l seguente esempio: 40t20r0

2 APPROFON D I M ENTO - Bilncio Elementi Costo fisclmente riconosciuto ptrimonili Fbbricti industrili Fondo mmortme nto fbbricti Impinti e mcchinri Fondo mmortmento impinti () -----: di vendit t.700 (700) e michinri Att-rezzlur Fondo mmortmento Vlori ó00 (400) LtrezzLur )oo Awimento MLerieprime 500 Prodotti finiti Fondo svlutzione crediti (60) Totle ttivo ;.5;; Trttmento di tine rpporto lvoro Totle pssivo Ptrimonio netto conferito Nell'esempio proposto, l plusvlenz tnmortt ed è determint come differenz tr il vlore di relizzo ( ) e I'ultimo costo fisclmentericonosciuto( ). A norm dell'rt. 8ó del Tuir, l plusvlenz derivnte dll cessione d'ziend concorne for. mre tl reddtto imponibile dell società cedente. A second dell modlità di ssoggettmento tsszione dell plusvlenz, si possóno vere i seguenticsi: 1. tsszione per l'intero importo nell'esercizio del relizzot 2. t";*;;i;tt"-fr""i"ot in quote cosrnti in non p_iùdi cinque esercizi, se l'ziend è possedut d non meno di tre nni (comm 4 dell'rt. 8ó del Tuir). Se l cedente iscrive l plusvlenz nel Conto economiio dell'esercizio di relizzo e - sotto il profilo fiscle - tle plusvlenzviene frziont in sede di dichirzione dei redditi in cinque esercizi, l cedente deve procedere ll'iscrizione r O40 ====== nel Conto economico delle imposte sul l cui controprtit è rppresentt d: debiti tributri (entro l'esercizio successivo), per le imposte reltive 1i5 dellà plusvlenz; fondo imposte, per le imposte reltive i 415 dell plusvlenz. L plusvlenz derivntq dll cessione d'ziend rientr neil bse imponibile i fini delle imposte sui redditi (d esempio, Ires), mentre è irrilevnte i fini Irp (circ. Agenzi delle Entrte 26 mggio 2009,n.27lE)1. Di seguito vengono riportte le scritture contbili dell società cedente, utilizzndo i dti dell'esempio precedentemente esposto. t Qrru.rto sopr trovv ppliczione nche nel previgente regime. Inftti, l'rt. Il, comm 3, del D.Lgs. 15 dicembre 7997' n. 446 lbrogto dll'rt. l, comin 50, letter f), n. 3, dell L. 24 dicembre 2007, n.2441, disponev che: "Ai fini dell determinzione dell bse imponibile... concorrono... le plusvlenze e le minusvlenze reltive beni strumentìi non derivnti d operzioni di trsferimento di ziend...".

3 BiIncio-APPROFONDIMENTO G43g Diversi Fondo mmortmento fbbricti Fondo mmortmento impinti e mcchinri Fondo mmortm ento.ttî ezztur Fondo svlutzione crediti Trttmento di fine rpporto Credito verso cessionrio ó0 Fbbricti industrili Impinti e mcchinri ó Rimnenze mterie prime Rimnenze prodotti finiti Plusvlenz d cessione Nelle scritture contbili del cedente non figur l voce "Alvimento", in qunto il medesimo è stto prodotto internm ente dll' ziend. Il vlore dell'wimento ( 500) è stto concordto tr le prti e - per il cedente - concorre formre l plusvlenz d cessione pri L scrittur reltiv del credito è l seguente: j,,oo Credito verso cessionrio Detennínzíone dcîle ìmposte sul reddìto reltív e lln plusv lenzs. Per ipotesi: 1. ricorrono i requisiti tempoili previsti dll'rt. 8ó del Tuir per il frzionmento dell tsszione dell plusvlenz in cinque esercizi Plusvlenz 1/5di 1.500= 300 4/5di 1.500= I prtire d quello di relizzo dell plusvlenz medesim; 2. l cessioneviene effettut nel 2010; 3. l tsszione viene indict con liquot del 30o/o. fmposte sul reddito 2010 Ires 30o/o= 9O fmposte differite esercizi successivi Ires 30o/o= 360 L scrittur contbile dell società cedente, limittmente lle imposte sul red.dito reltive ll plusvlenz,è l seguente: Imposte sul reddito rributri Fondo imposte 90 -"1 ===::: 3; Scritture contbili dell'cquirente L'cquirente(o cessionrio)dell'ziendiscrive nelle proprie scritture contbili gli elementip- trimonili i vlori indicti nell'tto di cquisto, compreso il vlore dell'lwimenlo,che ssumono riìevnzfiscle. Le scritture contbili sono le sesuenti: 40t2010

4 I e+se APPROFONDIMENTO - Bilncio Diversi Fbbricti industrili Impinti e mcchinri Attrezztur mterre pnme Rimnenze prodotti finiti 1.1,40 Trttmento di fine rpporto Debito verso cedente Debito verso cedente 4. Rettific fìscle dei vlori cessione dell'ziend di I vlori di cessione dell'ziend possono essere rettificti i fini delle seguentiimposte: o impost di registro;. Ires. Il tipico elemento costitutivo dell'ziend che form oggetto di lrequente rettific fiscle è l'vvimento. Tle vlore può essererettificto si i fini dell'impost di registro, si i fini Ires. In numerosi csi, gli Uffici fiscli rettificno dpprim il vlore dell'wimento i fini deli'impost di registro e successivmentetle vlore viene ssunto i fini Ires per determinre l'mmontre dell plusvlenz derivnte dll cessione d'ziend. Con sent. n. 411,7del22 mîzo 2}02,l Corte di Csszioneritenne - per l prim volt - vinco' lnti i vlori deflnlti per I'impost di regi' stro i fini dell'impost sui redditi:. ' Si riport lo strlcio dell Css.,sez. trib., 22 mrzo 20O2 (27 settembre2001), n Pres. Cntillo, Rel. Altieri, in bnc dti'lhsconlind' : "Per.qunto concerne lrrlevrlz del vlore ritenuto congruo i fini dell'impost di registro per l'ccefimento, i fini dellimposizione sul reddito d'impres, di plusvlenze conseguenti ll cessione di ziend e riferite ll'lwimento, occorre, innnzitutto, considerre che, pur non essendo espressmenteprevisto dlle leggi d impost un vincolo giuridico d un vlore divenuto definitivo i fini dell'pplicziqne di un ltro tributo, né esistendo nell'ordinmento fiscle itlino ( differenz di ltri ordinmenti) un disciplin generle sull'àccefimento di vlore di beni o di tti economici i fini dell'imposizione fiscle, 40t2010 tle vincolo deriv, comunque, di principi costituzionli. Nell sentenz3l ottobre 1995,-n. 473,l Corte Costituzionle, pronuncindosi sull comptibilità coi principi costituzionli dell possibilità che un bene subisc un divers vlutzione i fini dell'impost di registro e deìi'in\,tm, pplicte per un trsferimento del bene stesso, 'II principio di uguglinz impone... h ffermto che che se il vlore dello stesso immobile viene riconosciuto per rgioni obiettive nei confronti di un debitore d'impost, esso non può esserediverso ove si trtti di un contribuente di un'ltr impost conness e nello stesso contesto, che pur si riferisce l trsferimento dello stessobene. Il principio dell cpcità contributiv esige che l medesim situzione di ftto non può che essereriveltrice dell stesscpcità contributiv e quindi dell'nlogo prelievo fiscle'. Tli principi sono stti riconosciuti nche dll giurisprudenz di legittimità. Nell sentenz 29 nl'rzo 1'99O,n. 2575, quest Corte, sempre in relzione ll'mmissibilità di un divers vlutzione del bene trsferito i fini delf impost di registro e dell'invim, h osservto che l'rt. 97 dell Costituzione impone ll'amministrzione finnzin, in osservnz del dovere di imprzilità, un unifor-rnevlutzione del bene il cui trsferimento è colpito 'pprendo stridente chiunque col più d diversi tributi elementre senso di giustizi che un medesimo bene, in un medesimo momento e contesto... poss vere gli effetti fiscli due vlori diversi, second del contribuente dl qule ciscun impost è dol'ut'. L Corte ritiene che tle principio debb esserepplicto nche nell specie, nell qule si trtt di un medesimo cespite, l'lwimento, il cui vlore deve esseredeterrninto d diversi orgni dell stessamministrzione nello stesso contesto temporle e in relzione d uno stesso tto economico (trsferimento di ziend), per il qule le singole leggi d'impost non impongono specili e divergenti criteri per l determinzione deì vlore dell'wimento' Inltti, sil'rt. 54, comm quinto, del D.P.R. 22 dicembre 198ó, n. 917 i fini dell tsszione dirett delle plusvlenze conseguite medinte cessione titolo oneroso; si l'rt. 51, qurto comm, dell legge di registro (D.P.R. 26

5 Bilncio - APPRO FON D I M ENTO Nel tempo, l giurisprudenz dell Corte di Csszione è rimst costnte. Si segnl, d ultimo, l'ordinnz dell Csszionen del 9 giugno 2010, depositt il 13 gosto 2010 (Pres. Lupi, Rel. D'Alessndro)3: "Quest Corte h ripetutmente ffermto che, in tem di ccertmento del reddito d'impres, il vlore di mercto determinto in vi definitiv in sede di pplièzione dell'impost di.registro può essere legittimmente utilizzto dll'amministrzione hnnziir come dto presuntivo i fini dell'ccertmento di un plusvlenz ptrimonile refizzt à seguito di cessione dell'ziend, restndo crico del contribuente l'onere di superre l presunzione di corrispondenz tr il vlore di mercto ed il prezzo incssto, medinte l prov, desumibile dlle scriitture contbili o d ltri elementi, di vere in concreto venduto d vn prezzo inferiore (Css ,21055/05). L circostnzche il vlore nell specie ccertto derivi d ccertmento con desione dell'cquirente non mut evidentemente i termini dell questione, restndo slv l possibilità per il venditore di offrire l prov contrri". Recentemente, l Commissione tributri provincile di Milno, Sez. III, con sent. n. 202 del 17 mggio 2010, non h condiviso l'orientmento dell Csszione,con l sesuentemotivzione: prile 1986,n. 131) sí limitno stbilire che ll determinzione del vlore dell'ziend trsferit concorre nche I'wimento". 3 ln" ' n.34/2olo,fscicolon. l, pg Si riport lo strlcio dell Comm. trib. prov. Milno, Sez. IlI, n. 202 del 17 mggio 2010, in " íl fiscd' n. 35l2OlO, îscicolo n. l, pg. 5709, cfo. F. Grgnese, Vlore di vtt"imento i fini dell'impost. di registro: effetti sull'ccertmento dell plusulenz, in " il fiscd' n ,fscicolo n.2, pg. 5755: "L richiest dell'ufficio di pretendere per il venditore l plusvlenz clcolt sul vlore dell'tto di comprvendit, definito i fini dell'impost di registro in cpo ll'cquirente, per il Collegio giudicnte, non regge fftto. L tsszione di un tto di comprvendit, è cos ben divers se nàlízzt dl punto di vist del comprtore, o di chi vende I'ttività commercile. 'negozio giuridico' È pur vero che il preso in esme dllîfficio è url tuttuno e, quindi, dowebbe essere, in line generle, confermto'qunto dichirto dlle pni'. M nche se il v.loreenuncito nell'tto venisserettificto dll'ufficio ccerttore, ben diversi srebbero gli interessi economici delle due prti contrenti,.in qunto, per il mggior vlore dell post 'rwimento' (che è quell che lufficio rettific nell strgrnde mggiornz dei csi) vengono pplicte due tsszioni diverse,.un per ì'cquirente e l'ltr per il venditore "fl vlore di wimento. e, in generle, dell'ziend, clcolto i fini del registro, non può essere ssunto 'tout court' qule elemento di prov nell'mbito degli ccertmenti i fini dell'impost sui redditi, prticolrmente se frutto di ttività di ccertmento e definizione nei confronti dell'cquirente e non dell'liennte. L'Amministrzione frnnziri non può fondre l'ccertmento su meri indizi senz vere rigurdo l contenuto delle scritture contbili ed ll'effettiv situzione economic del contribuente". ' L mggior impost che l'cquirente v corrispondere ll'errio, sul mggior vlore definito con l'ufficio, è limiit d un percentule proporzionle del 3o/o,oitre interessi e tìvolt snzioni. Aliquot totlmente divers è riser-vt invece l venditore, e più elevt, di non poco, e tr l'ltro progressiv quell del 3k richiest ll'cquirente. Ecco pèr cui, nel cso in esme, pfie cquirente h concordto il tutto con l'ufficio e null h definito Drte venditrice. 'un Pur essendo I'tto di comprvendit unicum' fr le prti interesste, per il Collegio giudicnte, ognun delle 'liber' due è di definire con l'mministrzione finnziri, il viore dell''"r,u.imento, che costituisce plusvlenz d ssoggettre d IRPEF, per prte venditrice. Per i contrenti l'tto di comprvendit è inteso come 'universits' dei beni ziendli, compreso l'r,vimento: tutto questo h un doppi sfccetttur, l cui configurzione pofi d un crico fiscle che è di peso diverso, e lqunto differente, fr le prti stesse. Ogni prte è liber di chiudere come r,rrole con l'ufficio ccerttore l propri posizione e, per l Sezione giudi cnte l definizione del vlore eseguit sull post'lvimento' d prte del comprtore, non peò pregiudicre prte venditrice. In detto cso, sul medesimo tto, possimo vere due vlori: uno per l'cquirente e l'ltro per il venditore. Quindi detto vlore, clcoito i fini del registro non può essere ssunto'tout court'qule elemento di prov nell'mbito degli ccertmenti i fini dell'impost sui redditi. L'ufficio, i fini dei registro, pss dll tsszione del vlore venle d un tsszione mtemtic, non vlid certmente per il venditore perché non tiene conto delle scritture contbili, degti tti venti dt cert, delle risultnze derivnti d ispezioni ed ltro ncor; tiene invece conto degli utili futuri, spetti questi che non interessno più prte venditrice. Nel cso in esme, per il Coìlegio, l'operto dell'ufficio è costituito d meri indizi o d presunzioni che non hnno i requisiti dell grvità, precisione e concordnz, non vlidi per il venditore. Gli ccefimenti presuntivi bsti sull'ppliczione utomtic dell definizione di mggiori vlori i fini del registro, non possono trovre vlidità nche sul vefsnte delle imposte dirette. L forz del venditore, rispetto l comprtore st ppunto nel ftto che il primo individu nelle scritture contbili in suo possesso (contbilità ordinri o.semplifict) o in ltri elementi gli strrrmenti disposizione per l propri difes, spetti questi che tnte volte l'ufficio non consider". 40t2010