Il sistema informativo aziendale e la contabilità direzionale

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1 ECONOMIA AZIENDALE - LEZIONE 8 Dott. Fabio Monteduro, Dott.ssa Irene Salerno Il sistema informativo aziendale e la contabilità direzionale Il sistema informativo aziendale Come già evidenziato nelle scorse lezioni la rilevazione e lo scambio delle informazioni rappresentano delle attività essenziali per la gestione di una impresa in quanto consentono di porre in collegamento le varie parti del sistema azienda, supportano l elaborazione delle strategie e la definizione degli obiettivi da conseguire, guidano la valutazione delle performance e permettono di individuare le modalità organizzative da adottare. L attività di produzione delle informazioni, è, al pari degli altri processi aziendali, un vero e proprio processo produttivo, che consta di una fase di rilevazione dei dati (l input del processo) e di una fase di trasformazione degli stessi, che culmina nell ottenimento di informazioni (l output). Queste ultime, poi, potranno trovare utilizzazione all interno dell azienda (a supporto del processo decisionale) o potranno essere comunicate all esterno. Utilizzazione dell informazione nei processi produttivi Acquisizione (interna ed esterna ) di fattori produttivi Trasformazione dei fattori impiegati Ottenimento dell informazione Comunicazione all esterno Fonte: G. Farneti, Economia d azienda, Franco Angeli, 2008, p. 80. Infatti, il sistema informativo assume una duplice valenza: interna, volta a consentire ai vari livelli operativi dell azienda di svolgere la funzione decisionale nei vari momenti in cui si esplica la conduzione aziendale, ed esterna, così da rendere possibile la comunicazione all esterno delle notizie relative alle condizioni di vita dell azienda ed alle sue prospettive. Obiettivo del sistema informativo aziendale è, dunque, quello di fornire informazioni (concomitanti o susseguenti) per la soluzione dei problemi organizzativi e gestionali. Le informazioni, a loro volta, possono essere quantitative, in quanto esprimibili mediante numeri, e non quantitative, raccolte attraverso l osservazione visiva, le conversazioni, gli articoli di giornale, etc.

2 Extracontabili INFORMAZIONI non quantitative quantitative non monetarie monetarie Informazioni operative Informazioni di bilancio Informazioni per il management Informazioni fiscali Fonte: adattato da R. N. Anthony, D. F. Hawkins, D. M. Macrì, K. A. Merchant, Sistemi di controllo- Analisi economiche per le decisioni aziendali, McGraw Hill, Fra le informazioni quantitative si distinguono quelle monetarie (economico-finanziarie) da quelle non monetarie, di natura fisico-tecnica e, in quanto tali, non esprimibili in termini monetari. Queste ultime, unitamente alle informazioni qualitative (non quantitative), costituiscono il sotto-insieme delle informazioni extra-contabili. Di contro, i sistemi contabili si interessano prevalentemente di informazioni quantitative e, in particolare, di informazioni monetarie. Le informazioni contabili possono essere classificate in quattro categorie: 1. informazioni operative: necessarie per rendere possibile lo svolgimento delle attività ordinarie di un organizzazione (ad esempio gli stipendi maturati, quelli pagati, il TFR, quali prodotti sono in vendita, il costo e il prezzo di vendita di ciascuno di essi, etc.); 2. informazioni di bilancio e di contabilità generale: usate sia dal management che dai terzi (gli stakeholder, soggetti economici interni ed esterni interessati alle prestazioni economiche dell organizzazione); 3. informazioni fiscali: le imprese devono disporre di informazioni finalizzate alla dichiarazione dei redditi, che sono distinte da quelle contenute nel bilancio civilistico; 4. informazioni di contabilità direzionale o contabilità interna: informazioni di diversa natura e tipologia, che i manager utilizzano per svolgere i loro incarichi direttivi. Ai fini di questo corso le informazioni da indagare sono quelle relative al bilancio e alla contabilità generale e quelle che confluiscono nella contabilità direzionale. Quest ultima sarà affrontate nel testo che segue mentre le informazioni di bilancio e di contabilità generale saranno introdotte nelle successive lezioni. Definizione di contabilità direzionale La contabilità direzionale può essere definita come il processo di identificazione, misurazione, accumulazione, analisi, preparazione interpretazione e comunicazione di informazioni, economicofinanziarie e non, utilizzate dal management per pianificare e controllare le attività organizzative e per assicurare un uso appropriato delle risorse.

3 Le attività che compongono la contabilità direzionale sono numerose e meritano un approfondimento. La contabilità direzionale presuppone innanzitutto l identificazione di alcune informazioni ossia il riconoscimento e la valutazione delle transazioni aziendali e degli altri eventi economici. Segue la misurazione, ossia la quantificazione, anche in via stimata, delle transazioni aziendali e degli altri eventi economici. Tali transazioni ed eventi aziendali devono essere registrati e classificati attraverso approcci ordinati e coerenti. Ciò avviene attraverso l accumulazione. Segue l analisi, ossia la determinazione delle ragioni sottostanti l attività realizzata e l individuazione delle interrelazioni con altri eventi economici. Infine tali informazioni devono essere strutturate in maniera logica e coordinata e, qualora necessario, opportunamente sintetizzate per poter essere comunicate. Ma qual è la finalità della contabilità direzionale? Rifacendoci alla definizione su proposta, la contabilità generale serve a supportare il management nelle attività di pianificazione e controllo delle attività dell organizzazione e quindi a guidare i processi decisionali interni all organizzazione. Differenze tra la contabilità direzionale e quella generale. Sebbene la contabilità generale sarà oggetto di trattazione e approfondimento futuri, in questa sede risulta opportuno proporre un analisi comparata della contabilità direzionale e della contabilità generale. Basti qui citare che per contabilità generale si intende il reporting e la comunicazione a soggetti esterni (creditori, azionisti, erario etc.) di informazioni economico aziendali. Attraverso tale comunicazione i soggetti esterni vengono a conoscenza delle conseguenze delle decisioni prese dai manager e dagli altri componenti dell organizzazione. Al contrario, come già evidenziato, la contabilità direzionale consiste nella identificazione, misurazione, analisi e reporting delle informazioni che riguardano gli eventi economicamente rilevanti in ambito aziendale finalizzate a supportare il processo decisionale e quindi destinate ai membri interni dell organizzazione. Le informazioni contenute nella contabilità direzionale sono rappresentate da dati economicofinanziari, come ad esempio i costi sostenuti per la produzione di un determinato prodotto o servizio, o dati operativi o comunque non monetari, come ad esempio la misura della soddisfazione dei clienti piuttosto che quella della qualità dei prodotti. Le informazioni contenute nella contabilità generale rappresentano misure solo di carattere economico finanziario. Tali informazioni di carattere economico-finanziario della contabilità generale confluiscono in dei report a consuntivo atti a spiegare ciò che è stato fatto. Al contrario, la contabilità direzionale è un processo che si svolge in itinere, contemporaneamente alle azioni e attività messe in atto dall organizzazione. La comunicazione all esterno delle informazioni economiche deve avvenire nel rispetto di norme, standard e principi mentre la produzione e analisi di informazioni interne volte a supportare le decisioni dei manager e degli altri membri dell organizzazione viene realizzata con maggiore discrezionalità in quanto deve rispondere alle esigenze interne proprie dell organizzazione. Quindi mentre la contabilità generale è soggetta a limitazioni la contabilità direzionale ha margini più aperti. Al rispetto o meno di determinati principi e regole si lega un altro elemento che distingue la contabilità generale da quella direzionale: la natura delle informazioni. Nella contabilità generale le informazioni devono essere obiettive, verificabili e precise. Al contrario, nella contabilità direzionale le informazioni, pur essendo valide e rilevanti, presentano un certo grado di soggettività legato al giudizio del singolo soggetto che le ha elaborate. Infine, un ulteriore elemento di diversità è dato dal grado di dettaglio delle informazioni. Mentre nella contabilità generale le informazioni sono fortemente aggregate e volte a dare un quadro d insieme delle performance dell intera organizzazione, nella contabilità direzionale le informazioni

4 sono maggiormente disaggregate e riferite alle singole azioni o attività svolte dalle diverse unità organizzative. La tabella che segue offre una sintesi delle caratteristiche fondamentali dei due tipi di contabilità. CONTABILITÀ GENERALE CONTABILITÀ DIREZIONALE Destinatari Esterni: azionisti, creditori, fisco Interni: personale operativo, dirigenti, quadri Scopo Report relativi alla performance passata per soggetti esterni Informazioni per le decisioni interne prese dal personale e dai dirigenti; feedback e controllo della performance operativa Tempistica In ritardo, storica Corrente, orientata al futuro Limitazioni Tipologia di informazioni Soggetta a vincoli; regole basate su principi contabili di generale accettazione e su leggi dello Stato Misure solo di carattere economicofinanziario Natura delle informazioni Obiettiva, verificabile, coerente, precisa Grado di dettaglio Forte aggregazione;reportistica relativa all intera azienda Fonte: Atkinson A. e al., Management accounting, ISEDI, 1998, p. 5 Non soggetta a vincoli; sistemi e informazioni determinati dal management per soddisfare esigenze di carattere strategico e operativo Misure economico-finanziarie, operative e fisiche riguardanti i processi, le tecnologie, i fornitori, i clienti e i concorrenti Più soggettiva e legata a giudizi del singolo, valida, rilevante, accurata Disaggregazione; informazioni per le decisioni e le azioni a livello locale Le funzioni della contabilità direzionale La contabilità direzionale svolge diverse funzioni e le informazioni in essa contenute variano al variare del livello organizzativo interessato. In sintesi, le funzioni della contabilità direzionale sono: il controllo operativo: processo che fornisce a personale e manager il feedback riguardante l efficienza delle attività svolte; la determinazione del costo del prodotto: processo di misurazione e assegnazione dei costi delle attività svolte nella progettazione e fabbricazione dei singoli prodotti o servizi; la determinazione del costo per cliente: processo di assegnazione dei costi di marketing, di vendita, di distribuzione e amministrativi a clienti individuali al fine di permettere il calcolo del costo relativo al servizio di ciascun cliente; il controllo direzionale: processo che fornisce informazioni riguardanti le prestazioni dei manager e delle unità operative; il controllo strategico: processo che fornisce informazioni con riguardo alla performance competitiva dell organizzazione nel suo complesso, sia dal punto di vista economicofinanziario che con riferimento al grado di soddisfacimento delle attese dei clienti. Le diverse funzioni rispecchiano i livelli organizzativi interessati. A livello operativo, dove gli input vengono trasformati in output, l acquisizione delle informazioni è strumentale al miglioramento delle singole operazioni. In questo caso le informazioni sono molto disaggregate e frequenti, di nature fisica e operativa più che economico-finanziaria. Ai livelli intermedi e man mano che si sale lungo i livelli dell organizzazione le informazioni sono strumentali alla restituzione di un quadro d insieme dell organizzazione o di parti di essa, meno frequenti e meno connesse alla operatività. In questo caso le informazioni servono a supportare il processo decisionale dei manager. A livello superiore le informazioni della contabilità direzionale sono poco frequenti ma di natura strategica. In questo caso le informazioni supportano i vertici dell organizzazione nella presa di decisioni di lungo periodo. In tempi recenti nella contabilità direzionale al livello strategico va crescendo il ruolo assegnato ad alcune informazioni di tipologia non economico-finanziaria. In

5 particolare tali informazioni riguardano i seguenti fattori: clienti e mercati; innovazioni nei prodotti e nei servizi; livello qualitativo complessivo, tempi e costi dei processi interni fondamentali; capacità del personale e dei sistemi organizzativi. Le informazioni di contabilità direzionale hanno utilizzi molto differenti. Si consideri l attività di una concessionaria di automobili. Chi usa le informazioni operative e monetarie in questa organizzazione? Come varia la domanda di informazioni di contabilità direzionale tra il personale di diverso livello all interno dell organizzazione stessa? Il meccanico dell officina annessa alla concessionaria Dennis Mitchell è un meccanico che si occupa di manutenzione e riparazione di automobili. Le attività che svolge sono standardizzate (sostituzione freni, cambio dell olio, etc..). Di esse sono noti i tempi medi di svolgimento e i materiali e pezzi di ricambio da utilizzare. Pertanto, per le attività che svolge il signor Mitchell esistono degli standard ai quali egli può rifarsi per valutare la propria efficienza. La contabilità direzionale dovrebbe fornigli le informazioni relative al tempo realmente impiegato e ai materiali e pezzi di ricambio effettivamente utilizzati. Attraverso la comparazione il signor Mitchell può determinare se sta svolgendo la sua attività con la normale efficienza presunta nella fissazione degli standard. Le informazioni utilizzate dal signor Mitchell sono soprattutto di tipo operativo relative ai tempi e all impiego di risorse in lavori di tipo ripetitivo e servono per monitorare, controllare e migliorare le proprie performance. Il responsabile dell officina annessa alla concessionaria Jennifer Pratt è la responsabile del reparto servizio: ha la supervisione di una ventina di meccanici che lavorano nell officina e del personale che si interfaccia con i clienti. La signora Pratt sarà interessata alle informazioni riguardanti l uso delle risorse del reparto servizio. Innanzitutto la Pratt vorrà un documento nel quale vengono confrontate le ore passate a lavorare alla manutenzione e riparazione delle auto e le ore pagate ai meccanici. Attraverso la disponibilità di tali informazioni la signora Pratt è in grado di definire se la produzione si trova al di sotto della capacità necessità di ridurre le dimensioni del reparto o a piena capacità possibilità di ampliare la struttura o assumere nuovi meccanici. La signora Pratt sarà interessata anche a conoscere l efficienza e la qualità della prestazione fornita da ciascun meccanico. Tali informazioni le consentiranno di individuare i bisogni formativi dei lavoratori e di progettare tirocini e interventi volti a migliorare la prestazione resa da ciascuno. Oltre alla capacità, efficienza e qualità del lavoro effettuato, Jennifer potrebbe essere interessata anche alla redditività del reparto servizio. Dalla contabilità direzionale la signora Pratt riceverà un rapporto sul risultato economico generato dal reparto e dai singoli servizi nel quale saranno confrontati i costi e i ricavi. La disponibilità di tali informazioni le consentirà di modificare i prezzi, scegliere un nuovo mix di prodotti, stabilire politiche di marketing e promozione. Infine la signora Pratt ha bisogno di conoscere il costo preciso di ciascun servizio al fine di prendere decisioni riguardanti l opportunità di acquistare nuovi macchinari e effettuare nuovi investimenti. Jennifer Pratt è una manager di livello medio che per prendere le decisioni ha bisogno di informazioni economiche (monetarie) accurate riguardo ad operazioni correnti e futute del reparto del quale è responsabile. Il manager della concessionaria Berry Beck è il presidente della concessionaria nella quale lavorano il signor Mitchell e la signora Pratt. Egli è interessato a ricevere informazioni che hanno ad oggetto la redditività globale della concessionaria. Il signor Beck riceverà dei report mensili nei quali verrà illustrata la redditività della concessionaria distinta per reparti operativi (vendita di auto nuove, vendita di auto vecchie, riparazioni, etc). Attraverso queste informazioni il signor Beck può verificare la presenza di eventuali criticità in alcuni reparti operativi. Il signor Beck sarà interessato anche disporre di statistiche operative ed economico-finanziarie in merito ai fattori critici di successo, ossia quei fattori che indicano se l organizzazione stra creando valore e redditivitànel lungo periodo (n di auto vendute, margini sulle vendite, soddisfazione della clientela, etc.) Il signor Beck confronta i risultati della sua concessionaria con quelli di altre, simili per volumi, efficienza e redditività. A tal proposito avrà bisogno di dati esterni recuperabili attraverso un analisi di benchmark (processo che studia e confronta come altre organizzazioni svolgono attività e processi simili). Pertanto il signor Beck è interessato a ricevere informazioni che riguardano la redditività di prodotti, servizi e clienti; le opportunità di mercato e le minacce concorrenziali e la possibilità di avvalersi di innovazioni tecnologiche. Tali informazioni assumono una rilevanza strategica e supportano il signor Beck nella guida della sua organizzazione. Fonte: ATKINSON A.A., BANKER R.D., KAPLAN R.S., YOUNG S.M., Management Accounting, ISEDI, 1998, p. 6-10

6 La balanced scorecard Come appena evidenziato, nella contabilità direzionale va crescendo il ruolo delle informazioni di tipo non economico-finanziario. La ragione di ciò è da ricercare in un duplice ordine di motivazioni. Innanzitutto bisogna considerare il peso, sempre maggiore, che le risorse immateriali hanno nell ottenimento del successo competitivo. Infatti l utilizzo di risorse immateriali e intellettuali permette di: sviluppare relazioni con i clienti in modo da ottenere la fidelizzazione di quelli già esistenti e raggiungere nuovi segmenti di mercato; introdurre prodotti e servizi innovativi; fabbricare prodotti che soddisfino le esigenze dei clienti garantendo qualità alta, costi bassi e tempi di produzione brevi; stimolare la crescita delle abilità e l aumento della motivazione del personale; l utilizzo di tecnologie informatiche, banche dati e sistemi. I vantaggi arrecati dallo sfruttamento di risorse immateriali in termini di maggiore competitività sono difficili da cogliere attraverso le sole misure economico finanziarie. Un altro limite dell esclusivo utilizzo di informazioni di tipo economico-finanziario è da ricercare nella loro capacità di misurare solo le performance di breve termine a scapito di una visione di insieme delle ricadute sulla redditività dell impresa, di breve e lungo periodo, delle decisioni del management e dei vertici dell organizzazione. Tali limiti vengono superati attraverso l utilizzo della balanced scorecard, strumento che consente di chiarire, comunicare e realizzare la strategia dell impresa. In sostanza la balanced scorecard è un sistema di misurazione e gestione delle performance che traduce le strategie aziendali in obiettivi e misure che prendono in considerazione un insieme equilibrato di prospettive. Fonte: Kaplan R.S., Norton D.P., 1996 Le prospettive della balanced scorecard sono 4: la prospettiva economico-finanziaria, la prospettiva del cliente, la prospettiva dei processi aziendali e la prospettiva dell apprendimento organizzativo. Per ciascuna di esse vengono individuati:

7 gli obiettivi: ciò che deve raggiungersi ed è critico per il successo; le misure (indicatori): gli strumenti che verranno utilizzati per quantificare il raggiungimento di ciascun obiettivo; i target: i valori-obiettivo delle misure; le iniziative: le azioni chiave e i programmi che verranno attuati al fine del raggiungimento degli obiettivi. Prospettiva 1: economico finanziaria L utilizzo della balanced scorecard presuppone la conservazione dell ottica di breve periodo e l utilizzo di misure economico-finanziarie atte a controllare l equilibrio dell impresa dal punto di vista reddituale, finanziario e patrimoniale. L equilibrio reddituale fa riferimento alla capacità dell impresa di produrre reddito e remunerare i fattori della produzione. L equilibrio finanziario fa riferimento alla capacità dell impresa di rispondere in modo tempestivo ed economico agli impegni finanziari richiesti dalla gestione. Infine, l equilibrio patrimoniale riguarda la relazione tra il capitale proprio e il capitale di debito. Tale prospettiva e le misure economico-finanziarie utilizzate in essa saranno affrontate nelle prossime lezioni. Prospettiva 2: il cliente In questa prospettiva l organizzazione identifica i clienti e i segmenti di mercato nei quali intende competere. In essa confluiscono informazioni che riguardano la soddisfazione della clientela, la capacità dell impresa di fidelizzare e attrarne di nuova, la quota di mercato detenuta nei segmenti selezionati ma anche i tempi di lavoro, la tempestività delle consegne e altri aspetti legati alla qualità dei prodotti e dei servizi offerti. Prospettiva 3: i processi aziendali interni In tale prospettiva l organizzazione individua le informazioni relative ai processi interni che hanno un impatto elevato sul miglioramento delle relazioni tra l organizzazione stessa e i suoi clienti e sul raggiungimento degli obiettivi aziendali di carattere economico-finanziario. I processi aziendali interni possono essere ricondotti a tre macroprocessi: macroprocesso di innovazione: creazione di nuovi prodotti e servizi per soddisfare bisogni emergenti dei clienti attuali e futuri; macroprocesso operativo: realizzazione e consegna dei prodotti e servizi ai clienti in maniera efficiente, affidabile e tempestiva; macroprocesso di assistenza post-vendita: attenzione alla soddisfazione dei clienti dopo la vendita. Fonte: Atkinson A. e al., Management accounting, ISEDI, 1998, p. 26 Prospettiva 4: l apprendimento e lo sviluppo In tale prospettiva l organizzazione identifica ciò che l organizzazione deve fare per migliorare le sue abilità nello svolgimento di processi interni eccellenti che generino valore per gli azionisti e i

8 clienti. In essa confluiscono informazioni che riguardano la soddisfazione del personale, il grado di fedeltà, l addestramento, le abilità e la disponibilità di sistemi informativi. Caso: la balanced scorecard dell ENAC L Ente Nazionale per l Aviazione Civile, istituito con decreto legislativo n. 250 del 25 luglio 1997, agisce quale Autorità unica di regolazione, certificazione, vigilanza e controllo nel settore dell Aviazione Civile. È un Ente pubblico non economico, sottoposto all indirizzo, vigilanza e controllo del Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti, nato con l obiettivo di razionalizzare gli organismi preposti al settore dell aviazione civile. AREE DI INTERVENTO: la gestione e informazione su diritti e servizi del passeggero la gestione degli aspetti economici del trasporto aereo la gestione e sviluppo degli aeroporti la tutela della sicurezza a terra e in volo la gestione della produzione normativa MISSIONE: L'Ente promuove lo sviluppo dell'aviazione Civile, garantendo al Paese, in particolare agli utenti ed alle imprese, la sicurezza dei voli, la tutela dei diritti, la qualità dei servizi e l'equa competitività nel rispetto dell'ambiente. AREE STRATEGICHE: Safety Security Qualitàdei servizi Equa competitività Tutela dell ambiente Dal 2010 l ENAC ha adottato la metodologia della balanced scorecard per l implementazione della propria strategia. L Ente ha sviluppato una scheda di valutazione bilanciata per ciascuna area strategica.

9 Per ciascuna area strategica, la scheda di valutazione bilanciata individua gli obiettivi da raggiungere per ognuna delle 4 prospettive indicate dalla BSC e le interrelazioni esistenti tra gli stessi. A modi esempio si riporta la scheda dell area strategica Safety. Per ciascun obiettivo strategico vengono definite le misure necessarie per la quantificazione del raggiungimento degli obiettivi key performance indicators (KPI) i target ossia i valori-obiettivo delle misure e le azioni che verranno messe in atto per il raggiungimento degli obiettivi. A modi esempio, di seguito, si riporta la tabella dell obiettivo P.02 Fonte: ENAC, Piano della Performance

10 Bibliografia ANTHONY R.N., HAWKINS D.F., MACRÌ D.M., MERCHANT K.A., Sistemi di controllo. Analisi economiche per le decisioni aziendali, McGraw Hill, ATKINSON A.A., BANKER R.D., KAPLAN R.S., YOUNG S.M., Management Accounting, ISEDI, FARNETI G., Economia d azienda, Franco Angeli, KAPLAN R.S., NORTON D.P., Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System, Harvard Business Review, gennaio-febbraio 1996.