UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI PADOVA

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1 UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI PADOVA DIPARTIMENTO DI SCIENZE ECONOMICHE E AZIENDALI M.FANNO DIPARTIMENTO DI DIRITTO PUBBLICO INTERNAZIONALE E COMUNITARIO CORSO DI LAUREA IN ECONOMIA E MANAGEMENT PROVA FINALE LA DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE SPESE DI PARTECIPAZIONE A FIERE E CONVEGNI NELL OTTICA DEL REDDITO D IMPRESA RELATORE: CH.MO PROF. POGGIOLI MARCELLO LAUREANDA: WIDMANN GIULIA MATRICOLA N ANNO ACCADEMICO

2 Indice CAPITOLO 1: LA PARTECIPAZIONE ALLE FIERE, TRA BENEFICI E COSTI I benefici Gli obiettivi e la scelta di partecipazione I costi...6 CAPITOLO 2: LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO D IMPRESA La dipendenza parziale dal risultato economico Le variazioni in aumento e in diminuzione I principi generali per il calcolo del reddito d impresa Il principio di competenza Il principio della certezza e obiettiva determinabilità e il requisito della previa imputazione a conto economico Il principio di inerenza Deducibilità e Indeducibilità...11 CAPITOLO 3: LE SPESE DI PARTECIPAZIONE ALLE FIERE Le spese commerciali e i costi per servizi che non costituiscono spese di rappresentanza Le spese di rappresentanza Il requisito dell inerenza Il requisito della congruità Le spese di rappresentanza in ambito fieristico Gli adempimenti dichiarativi Le spese di pubblicità Criteri di distinzione tra spese di pubblicità e di rappresentanza Le categorie e la contabilizzazione dei costi pubblicitari

3 Il regime fiscale e la documentazione I costi del personale Tabella 2 Principali costi sostenuti nell ambito della partecipazione alle fiere e loro deducibilità...33 CAPITOLO 4: LE SPESE DI PARTECIPAZIONE A TERRA FUTURA Cos è Terra Futura Partecipazione e ammissione La domanda di partecipazione: il listino Terra Futura Spese commerciali Spese di pubblicità I servizi aggiuntivi: spese di rappresentanza...38 BIBLIOGRAFIA...40 Libri...40 Articoli...40 Pubblicazioni legali

4 CAPITOLO 1: LA PARTECIPAZIONE ALLE FIERE, TRA BENEFICI E COSTI 1.1. I benefici La partecipazione alle fiere, come mezzo di comunicazione e promozione di prodotti, servizi e marchi, rappresenta una soluzione di valore per le aziende, offrendo opportunità che difficilmente si riscontrano in altri strumenti del communication mix. Le fiere, oltre a costituire un momento privilegiato per conoscere le offerte dei concorrenti, per raccogliere il maggior numero di informazioni sul settore in generale e su specifiche tendenze, sono un luogo di incontro tra domanda e offerta e permettono di implementare numerose strategie aziendali, quali l apertura di nuovi mercati, il lancio di nuovi prodotti e il miglioramento delle relazioni con i clienti. In particolare, a parità d investimento, le fiere sono lo strumento più efficace per accedere a nuovi mercati di sbocco. Il contatto diretto con gli operatori locali presenta infatti una serie di vantaggi, sia di intelligence sia di business reale, che gli altri mezzi non permettono di ottenere in tempi brevi. Inoltre, attraverso le manifestazioni fieristiche si possono far conoscere nuovi prodotti: l impresa può preparare campionature, prototipi e definire i listini dei nuovi prodotti appositamente per l evento e, mediante il contatto in fiera con numerosi clienti, può raccogliere commenti circa il prodotto stesso e il livello di prezzo prescelto. Grazie alla possibilità di raccogliere feedback immediati sulla qualità del servizio e sul livello di soddisfazione dei consumatori e di alimentare la fiducia di questi ultimi nei confronti dell organizzazione, le fiere rappresentano, per le aziende con una posizione ormai consolidata sul mercato, una modalità di gestione della relazione con i clienti attuali; per i nuovi entranti possono rivelarsi invece un ottimo mezzo di ricerca di nuovi clienti. Infine, la partecipazione alle fiere può migliorare l immagine dell azienda: la posizione e l allestimento dello stand, la qualità del personale che accoglie i visitatori, la documentazione distribuita comunicano i valori dell impresa e la sua attenzione al cliente. Di conseguenza, assume particolare rilevanza la crescente attenzione che gli eventi fieristici prestano ad una serie di fattori, quali l internazionalizzazione, la condivisione dell informazione e della conoscenza, il miglioramento del layout espositivo, i servizi per dare visibilità alla partecipazione dei singoli espositori e per favorire contatti mirati tra questi e i visitatori, prima, durante e dopo la fiera. In questo modo, infatti, da un lato vengono promosse la creazione dell immagine aziendale, il posizionamento e il riconoscimento del 4

5 marchio, dall altro viene supportata la costituzione di una rete di contatti all interno del settore, favorendo nel contempo il raggiungimento di importanti obiettivi di marketing. Le fiere si configurano così come un sistema che consente alle imprese espositrici di realizzare una performance funzionale agli obiettivi della partecipazione Gli obiettivi e la scelta di partecipazione Sinteticamente, le finalità perseguibili attraverso la partecipazione alle manifestazioni fieristiche possono essere raggruppate in tre macro aree: commerciale e di comunicazione, produttiva, dei servizi. Alla prima si riconduce la volontà di dare visibilità a prodotti e brand, di inserire la propria offerta in un circuito internazionale, di contattare clienti, di confrontarsi direttamente con la concorrenza per cogliere gli aspetti differenzianti, di verificare le tendenze della domanda. Un tipico obiettivo relativo alla produzione è quello di verificare lo stato dell innovazione e l evoluzione delle tecnologie richieste dal mercato, mentre nell area dei servizi ricade, per esempio, la valutazione della domanda di assistenza, formazione, credito che completa l offerta di prodotto. Nello specifico, ogni ente definisce i suoi obiettivi e seleziona la fiera più idonea al loro raggiungimento. La scelta viene condotta anche sulla base di alcuni importanti criteri: le tipologie di fiere specializzate disponibili per i vari settori merceologici, l importanza della fiera nel mercato, il target di clienti, la concorrenza, i costi, la qualità della società organizzatrice della fiera (vengono considerate la sua esperienza e know-how, la strategia di marketing, la sede espositiva e l accessibilità), le condizioni di base (la data dell evento, la disponibilità di personale, la valutazione della corrispondenza fra gli obiettivi di partecipazione e la natura della fiera, la gamma dei prodotti offerti). Una volta selezionata una manifestazione, l azienda deve occuparsi della programmazione della partecipazione; è necessario: definire le modalità espositive, scegliere i prodotti e i servizi da presentare, determinare tempi, risorse, costi, progettare iniziative che integrino e completino la partecipazione. Gli obiettivi che l impresa vuole conseguire devono essere armonizzati e tradotti in un concept sintetico che possa essere declinato sia nello stand sia nelle iniziative da attivare prima, durante e dopo la fiera. Sfruttando al meglio i servizi fieristici disponibili e attivando propri progetti per convogliare i visitatori allo stand, l ente espositore può raggiungere gli scopi prefissati e ottenere ricadute positive sulle diverse aree aziendali. 5

6 In ragione di quanto argomentato, sebbene risulti difficile misurare i risultati relativi alla partecipazione alle manifestazioni fieristiche, queste rappresentano per molte aziende la principale voce tra i costi di marketing e comunicazione I costi Da una parte la partecipazione alle fiere come precedentemente evidenziato offre agli espositori considerevoli vantaggi (in termini di immagine, contatti con i clienti, conoscenza dei concorrenti, sviluppo di nuove idee ecc.), dall altra richiede un notevole investimento. Pertanto, sulla base di previsioni di spesa, è necessario stabilire se il budget disponibile sia sufficiente a coprire i costi da sostenere per prendere parte alla manifestazione e se la misura dell esborso sia ragionevole in rapporto ai benefici conseguibili attraverso la presenza all evento. Infatti, la valutazione delle spese di partecipazione alle fiere è fondamentale sia per assumere la decisione di prendervi parte sia per determinare, attraverso il loro confronto con i benefici ricavati, l efficienza di questa scelta. Le spese che devono essere sostenute per essere presenti nell ambito di un evento fieristico sono molteplici: comprendono il costo di partecipazione all evento (per poter esporre il proprio stand), il costo del noleggio e dell allestimento dello stand, i costi del personale, dei trasporti, di marketing, i vari costi accessori (interpreti, hostess, stampa del materiale pubblicitario ecc.). Possibili costi ulteriori sono relativi a campioni gratuiti da consegnare ai visitatori, a omaggi da consegnare ai potenziali clienti, a feste ed intrattenimenti organizzati nel corso della fiera, a spese alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande sostenute dal personale e dagli amministratori svolgenti funzioni lavorative presso la fiera o per i clienti attuali o potenziali, a spese di viaggio. Anche il regime fiscale al quale tutte queste voci di costo sono sottoposte può influire sulla determinazione della convenienza a prendere parte all evento fieristico e, di conseguenza, sulla scelta di parteciparvi. La possibilità di dedurre le spese relative alla fiera dal reddito d impresa ha infatti come ovvia conseguenza una minore pressione fiscale. 6

7 CAPITOLO 2: LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO D IMPRESA 2.1. La dipendenza parziale dal risultato economico Analizzare i costi di partecipazione agli eventi fieristici dal punto di vista del trattamento fiscale significa capire se, in che misura e con quale modalità siano deducibili, nel calcolo del reddito d impresa. Le imposte sul reddito alle quali sono assoggettati gli imprenditori commerciali 1 vengono determinate assumendo come base imponibile il reddito d impresa. Secondo l art. 83, T.U.I.R. Testo Unico delle Imposte sui Redditi (approvato dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali è calcolato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all esercizio chiuso nel periodo d imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni [sulla determinazione del reddito d impresa]. La derivazione dal risultato del conto economico discende dal fatto che è questo il dato che dovrebbe rispecchiare più fedelmente l incremento di ricchezza provocato dall esercizio dell attività imprenditoriale e, di conseguenza, la capacità contributiva attribuibile a quest ultima. Si tratta però di un rapporto di dipendenza parziale, in quanto il bilancio rappresenta solo il punto di partenza per il calcolo del reddito d impresa. Se da una parte è necessario rispettare il principio della capacità contributiva, soddisfatto dalla scelta di una base economica attendibile, espressa dall utile civilistico, dall altra vi è la volontà di osservare anche altri interessi, di natura sia fiscale sia extrafiscale. In ragione dell esigenza di assicurare la certezza del rapporto tributario, sono state introdotte delle norme che stabiliscono specifici parametri (ad esempio soglie massime per gli ammortamenti) per delimitare il trasferimento di valori discrezionali dal calcolo del risultato economico a quello del reddito d impresa. Nel computo del reddito d impresa, le stime 1 Le società qualificate dal diritto commerciale come società commerciali (quelle che possono svolgere un attività commerciale tutte le società, tranne quella semplice) e i soggetti esercenti un attività considerata di impresa commerciale, dove per esercizio di imprese commerciali si intende l esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell articolo 2195 del codice civile attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi, attività intermediaria nella circolazione dei beni, attività di trasporto per terra, per acqua o per aria, attività bancaria o assicurativa, altre attività ausiliarie delle precedenti (art. 55, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917). Sono definiti imprenditori commerciali anche coloro che svolgono una delle attività economiche indicate dall art. 55, comma 2, T.U.I.R., purché esercitate attraverso un organizzazione in forma di impresa. 7

8 devono quindi rispettare una serie di criteri fiscali, che possono divergere da quelli civilistici. Un altro interesse di matrice fiscale è quello a contrastare i comportamenti elusivi o evasivi e viene tutelato principalmente dalla previsione di indeducibilità, parziale o totale, di alcuni componenti negativi di reddito. L esigenza di efficienza, rafforzamento e razionalizzazione dell apparato produttivo comprende sinteticamente gli interessi di tipo extrafiscale, che il legislatore favorisce con l introduzione di norme incentivanti e disincentivanti. Tali norme subordinano l applicazione del trattamento fiscale al compimento di un atto, che, nel caso di una legge agevolativa, realizza la finalità extrafiscale e, nel caso di legge disincentivante, impedisce il raggiungimento del risultato desiderato Le variazioni in aumento e in diminuzione La determinazione del reddito d impresa avviene attraverso un procedimento articolato in diverse fasi. Alla quantificazione, secondo il sistema contabile applicabile, del risultato d esercizio segue l individuazione dei fatti di gestione e delle valutazioni che vengono regolamentati in modo specifico dalla normativa tributaria. La quantificazione e/o qualificazione dei relativi componenti di reddito deve avvenire pertanto in base a quanto previsto dalle regole fiscali. Nella fase finale, in caso di mancata coincidenza tra i valori ottenuti applicando le norme tributarie e quelli definiti applicando le regole contabili, è necessario rettificare il risultato economico attraverso opportune variazioni in aumento e in diminuzione. Le prime vengono apportate quando la normativa fiscale evidenzia un maggior valore dei componenti di reddito, le seconde quando risulta invece che questi ultimi abbiano un valore inferiore nella determinazione tributaria rispetto che in quella civilistica. Le variazioni in aumento comportano quindi l inclusione, totale o parziale, nel reddito di impresa di componenti negativi per i quali è prevista l indeducibilità e di determinati proventi non imputati a conto economico. Al contrario, le variazioni in diminuzione hanno la funzione di eliminare dal sistema di calcolo del reddito d impresa i componenti positivi che non devono essere tassati, in quanto esenti o esclusi, e di inserire tra i componenti negativi oneri non considerati nel calcolo del risultato d esercizio. Le variazioni, sia positive che negative, possono essere divise in variazioni permanenti, che non prevedono una futura variazione di segno opposto, e temporanee. Queste ultime definiscono l irrilevanza solo momentanea di specifici componenti reddituali, per cui verrà 8

9 effettuata in seguito una variazione di segno opposto, che ne garantisca appunto la rilevanza ai fini della determinazione del reddito fiscale I principi generali per il calcolo del reddito d impresa Il principio di competenza Tra le regole generali per la determinazione del reddito d impresa risulta centrale il principio di competenza 2, che individua l idoneità alla contribuzione dell imprenditore commerciale nell incremento patrimoniale generato dall attività, e non nella produzione di liquidità. Il periodo d imposta viene stabilito sulla base dell insorgere di crediti e debiti, a prescindere dal momento della percezione o del pagamento, poiché sono questi che danno origine ai componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione della ricchezza fiscalmente rilevante Il principio della certezza e obiettiva determinabilità e il requisito della previa imputazione a conto economico Anche l oggettiva certezza e determinabilità 3 rappresenta una delle regole principali per valutare i componenti positivi e negativi da considerare nel calcolo del reddito d impresa. I proventi ed i costi di competenza concorrono alla determinazione della base imponibile dell imprenditore commerciale a condizione che, nel periodo considerato, siano anche dotati di certezza e determinabilità. Inoltre vige la regola generale della previa imputazione dei componenti negativi a conto economico 4, secondo cui le spese che non siano state imputate al conto economico dell esercizio di competenza non possono essere dedotte. 2 Il principio di competenza è introdotto dall art. 109, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, in base al quale i ricavi, le spese, e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell esercizio di competenza [ ]. Esistono tuttavia alcune fattispecie per le quali, in deroga alla competenza, la rilevanza fiscale viene agganciata ex lege al principio di cassa. 3 In base all art. 109, T.U.I.R., i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell esercizio di competenza non sia ancora certa l esistenza o determinabile in modo obiettivo l ammontare concorrono a formare [il reddito] nell esercizio in cui si verificano tali condizioni. 4 L art. 109, comma 4, T.U.I.R. dispone che le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all esercizio di competenza. Seguono poi, nel testo dell articolo, una serie di deroghe alla regola generale. 9

10 Il principio di inerenza Con riferimento ai componenti negativi di reddito, è necessario il rispetto di un altro requisito fondamentale: il principio di inerenza, secondo il quale un componente negativo può essere considerato nel calcolo del reddito d impresa solo se giudicabile come inerente all attività imprenditoriale. La valutazione dell inerenza consiste quindi in un giudizio di compatibilità tra il costo sopportato e l oggetto dell attività economica, basato su un confronto tra spese e programma imprenditoriale. Questo apprezzamento deve essere condotto con riferimento al contesto in cui opera l imprenditore, piuttosto che alla natura e all entità del costo, le quali, infatti, possono segnalare un difetto di inerenza, ma non sono da sole sufficienti a negare l esistenza del legame tra spese sostenute ed attività esercitata. La ratio della regola dell inerenza coincide con l esigenza di tenere conto, nel computo del reddito d impresa, sia delle spese che hanno un impatto immediato sulla sua produzione sia di quelle che hanno invece su di esso un influsso successivo e/o mediato, giudicando irrilevante l influenza sulla disponibilità del reddito stesso. Il principio non è contenuto in una specifica disposizione, sebbene esista un forte collegamento con quanto enunciato dall art. 109, comma 5, T.U.I.R. 5, ossia con la ricerca di correlazione tra costi e ricavi. I componenti negativi di reddito sono deducibili se diretti al conseguimento di componenti positivi e devono pertanto essere imputati al periodo (o ai periodi) in cui i fattori della produzione, acquisiti grazie al loro sostenimento, contribuiscono alla formazione di ricavi o altri proventi. Tuttavia, l inerenza deve essere esaminata anche nei casi sottratti alla sfera di applicazione dell articolo sopraccitato, in quanto la categoria dei costi inerenti non può essere circoscritta alle spese ritenute essenziali per la formazione del reddito (le spese di acquisizione di beni e servizi sulla produzione e/o sullo scambio dei quali si concentra l attività imprenditoriale). Inoltre, l inerenza, a differenza di questo e degli altri principi per la determinazione del reddito d impresa, rappresenta un requisito che un componente negativo deve rispettare sin dall origine, per essere fiscalmente deducibile. A conferma delle peculiarità evidenziate, il T.U.I.R. disciplina e, di conseguenza, riconosce come inerenti alcune spese legate ai ricavi solo indirettamente, e non sempre in modo chiaramente percepibile e misurabile, tra le quali rientrano le spese di rappresentanza e di pubblicità. In generale, sono considerati inerenti tutti gli oneri sostenuti nell interesse dell impresa, che sono cioè in grado di fornire, in maniera più o meno diretta, una qualche 5 Conformemente all art. 109, comma 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi. 10

11 utilità all attività economica effettivamente esercitata. Non sono invece inerenti le spese sostenute nell interesse dell imprenditore, dei suoi familiari, dei soci, degli amministratori o di altri soggetti terzi. Gli oneri solo parzialmente afferenti all interesse aziendale concorrono a formare il reddito in misura pari alla quota ritenuta inerente. Relativamente ad alcune spese, l ascrizione all interesse dell impresa o a quello di terzi risulta particolarmente difficile e, pertanto, il legislatore, rispondendo alla volontà di tutelare la certezza del rapporto tributario, ha fissato delle percentuali di deducibilità. In presenza di forfetizzazioni, ovviamente, non è necessaria un indagine sull inerenza all attività imprenditoriale. Nel giudizio di inerenza non rilevano né la natura del fatto generatore della diminuzione patrimoniale né l eventualità in cui l attività per cui è stata sostenuta la spesa risulti poi svantaggiosa o improduttiva dei risultati desiderati. Parimenti ininfluente è la congruità dell importo dell onere rispetto al volume d affari dell impresa Deducibilità e Indeducibilità Le regole che si applicano nella valutazione dei componenti negativi di reddito ne determinano la ripartizione in tre categorie. Una categoria comprende i costi integralmente deducibili, in quanto collegati ad attività o a beni dai quali derivano i componenti positivi considerati nella determinazione del reddito d impresa. Un altra include i costi integralmente indeducibili, poiché riconducibili esclusivamente a beni e ad attività che danno origine a proventi non computabili (ad eccezione degli esclusi). La terza riguarda gli oneri parzialmente deducibili, ossia quelli che si riferiscono sia ad attività generatrici di componenti positivi imputabili al reddito d impresa sia ad attività i cui proventi non sono invece considerabili nel computo. In questo caso la percentuale di deducibilità dipende dal rapporto tra i proventi computabili ed esclusi e il loro ammontare complessivo. 11

12 CAPITOLO 3: LE SPESE DI PARTECIPAZIONE ALLE FIERE 3.1. Le spese commerciali e i costi per servizi che non costituiscono spese di rappresentanza I costi che vengono sostenuti per avere una partecipazione attiva all interno di un evento fieristico come già sottolineato possono essere, oltre che ingenti, anche molto eterogenei. L ente che decide di prendere parte ad una fiera sopporta principalmente costi per servizi, che, nella struttura del conto economico civilistico, si collocano alla voce 7, nella macroclasse B. Tra questi rientrano innanzitutto, come prestazioni correlate all attività commerciale, la quota di partecipazione e le spese necessarie ad organizzare un proprio stand espositivo (l affitto degli spazi fieristici, il trasporto dei beni aziendali da esporre, ecc.), che possono essere dedotte dal reddito d impresa, se rispettano i fondamentali principi di competenza, certezza ed obiettiva determinabilità, inerenza. Possono essere elencati eventuali ulteriori costi per servizi, come le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di una fiera o di un altro evento in cui sono esposti beni e/o servizi prodotti dall azienda, e la stessa tipologia di spese sostenute direttamente dall imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per la partecipazione ad un evento fieristico in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall impresa o attinenti all attività caratteristica della stessa. Questa seconda fattispecie comprende, quindi, sia le trasferte compiute dall imprenditore per partecipare a mostre, fiere ed eventi simili, dove sono presentati beni o servizi che compongono la sua offerta, sia le trasferte per partecipare, come visitatore, ad eventi attinenti alla propria attività caratteristica. Ai sensi dell art. 1, comma 5, d.m. 19 novembre , questi costi (che non costituiscono spese di rappresentanza 7 ) non sono soggetti a limiti di deducibilità 8, ma questa è subordinata 6 Con il d.m. 19 novembre 2008, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 11 del 15 gennaio 2009, è stata definitivamente attuata la disciplina delle spese di rappresentanza, introdotta dalla Finanziaria 2008, ai fini della determinazione del reddito d impresa. In sostanza, il decreto contiene le disposizioni attuative dell art. 108, comma 2, T.U.I.R., in materia di spese di rappresentanza. In particolare il comma 5 del decreto individua alcune spese che, per espressa previsione normativa, non sono riconducibili alla categoria di quelle di rappresentanza. 12

13 alla tenuta di un apposita documentazione, dalla quale risultino anche le generalità dei soggetti ospitati, la durata e il luogo di svolgimento della manifestazione, la natura dei costi sostenuti e, nel caso di spese per l ospitalità dei clienti, il nesso esistente tra i costi sopportati e la partecipazione dei clienti all evento promozionale. L inosservanza e, quindi, la mancanza della predetta documentazione sembrerebbe comportare la decadenza dal diritto alla deduzione integrale (in caso di inosservanza si dovrebbero applicare le limitazioni previste per le spese di rappresentanza), tuttavia, in sede di controllo, è ammessa l integrazione della documentazione richiesta a tal fine e non si esclude la possibilità di provare in altri modi l inerenza delle spese in esame. Una precisazione importante, fornita dalla circolare n. 34/E del 13 luglio 2009, riguarda la nozione di cliente potenziale, che viene definito come chi, in qualche modo, abbia già manifestato o possa manifestare un interesse di natura commerciale all acquisto dei beni e dei servizi prodotti dall impresa ovvero faccia parte della categoria dei destinatari dell attività caratteristica esercitata dall impresa. Nel caso di rapporti tra imprese, la potenzialità può essere dedotta analizzando l attività svolta dal soggetto partecipante all evento fieristico e si concretizza, infatti, nell esercizio di un attività affine oppure collegata nell ambito della filiera produttiva. In base alla stessa circolare, è essenziale provare il nesso esistente tra la spesa sostenuta a favore dei clienti e la loro partecipazione alla fiera. Secondo quanto evidenziato, il sostenimento di determinati costi all interno di particolari contenitori commerciali, ossia nell ambito di manifestazioni alle quali l impresa partecipa attraverso l esposizione dei propri beni e servizi e nelle quali si incontrano una serie di attori connotati da un forte interesse commerciale (compratori, espositori, fornitori, ecc.), è suscettibile di generare una piena deducibilità per tali costi. Tuttavia, trova applicazione, a partire dal periodo d imposta 2009, la limitazione al 75% della deducibilità delle spese per vitto e alloggio, come dettato dall art. 109, comma 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n Per quanto riguarda le spese di ospitalità (viaggio, vitto ed alloggio) dei clienti, queste rientrano tra le spese di rappresentanza quando sono sostenute nell ambito di occasioni promozionali o con finalità di pubbliche relazioni diverse da mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili nei quali sono esposti i beni e i servizi dell impresa e da visite agli stabilimenti aziendali. 8 La scelta del trattamento di favore riservato a queste spese deriva dalla loro stretta caratterizzazione commerciale. 9 [ ] le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande, diverse da quelle di cui al comma 3 dell art. 95, sono deducibili nella misura del 75 per cento (art. 109, comma 5, T.U.I.R.). 13

14 3.2. Le spese di rappresentanza Una delle categorie di costo più consistenti con riferimento alla partecipazione a manifestazioni fieristiche è quella delle spese di rappresentanza. Nel conto economico civilistico, questi costi possono essere presenti in diverse voci: B6 costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci, se si tratta di acquisti di beni; B7 costi per servizi, se si tratta di acquisti di servizi; B14 oneri diversi di gestione, se si tratta di costi per omaggi ed articoli promozionali Il requisito dell inerenza L art. 108, comma 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dalla Finanziaria 2008, stabilisce che una spesa viene qualificata come spesa di rappresentanza se soddisfa i due fondamentali requisiti di inerenza e congruità 10. La nozione di spesa di rappresentanza, dal punto di vista del concetto di inerenza, è introdotta dall art. 1, comma 1, d.m. 19 novembre 2008, che stabilisce che si considerano inerenti, sempreché effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore. La specificazione iniziale appare quasi superflua, sottolineando che una spesa, per poter essere ammessa in deduzione, deve esistere (essere effettivamente sostenuta) e che l onere di documentarla grava sul contribuente. Invece è importante notare come questa definizione ruoti attorno a due aspetti fondamentali: l erogazione gratuita di beni e di servizi da un lato e la funzione promozionale o di pubbliche relazioni dall altro. La prima caratteristica è, quindi, la gratuità, in base alla quale le spese di rappresentanza si riferiscono ad operazioni che non prevedono né un corrispettivo né una controprestazione di alcun tipo da parte dei beneficiari di queste spese, ossia di coloro che fruiscono dei beni o dei servizi erogati. È sufficiente l esistenza di un obbligo di fare, non fare, permettere o dare, a carico del destinatario dell erogazione, per escludere che una certa spesa abbia natura fiscale di rappresentanza. L assenza di un corrispettivo, così come di una specifica prestazione di natura sinallagmatica, costituisce un importante elemento di 10 Ai sensi dell art. 108, comma 2, T.U.I.R., Le spese di rappresentanza sono deducibili [ ] se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell economia e delle finanze [ ]. 14

15 distinzione rispetto alle spese di pubblicità, che, infatti, risultano sostenute a fronte di un contratto a prestazioni corrispettive. La seconda peculiarità delle spese di rappresentanza può manifestarsi nella funzione promozionale o, alternativamente, in quella di pubbliche relazioni. Nel primo caso, il sostenimento dei costi ha come obiettivo la divulgazione sul mercato dell attività svolta e dei beni e servizi prodotti, a beneficio dei clienti attuali e potenziali. La finalità di pubbliche relazioni si concretizza invece in attività volte a diffondere o a consolidare l immagine aziendale e ad accrescerne l apprezzamento presso il pubblico, senza una correlazione diretta con i ricavi. Pertanto, mentre l obiettivo promozionale e di consolidamento degli affari dell impresa è analogo a quello perseguito attraverso le tradizionali forme di pubblicità e propaganda, l attenzione alle pubbliche relazioni fa riferimento all esigenza di diffondere e rafforzare la propria immagine presso una platea di soggetti più ampia, che non comprende cioè solo i clienti. In questo caso, la volontà è quella di instaurare o mantenere rapporti positivi con i vari attori, così da ricavare un beneficio indiretto, non immediatamente quantificabile in termini di maggiori ricavi, consistente nel riconoscimento e nell approvazione all interno dell ambiente di riferimento in cui opera l organizzazione. Un altra caratteristica delle spese di rappresentanza è la ragionevolezza o la coerenza con le pratiche commerciali di settore. La ragionevolezza si riscontra nella capacità potenziale di queste spese di produrre benefici economici per l azienda. L Agenzia delle entrate, infatti, ha precisato 11 che per ragionevolezza di una spesa di rappresentanza si intende la sua idoneità, almeno potenziale, a generare ricavi, nonché la sua adeguatezza rispetto all obiettivo atteso in termini di ritorno economico. L impresa può dimostrare come una spesa possa ragionevolmente comportare dei benefici, sviluppando una reportistica interna oppure prendendo a riferimento le statistiche di settore. La coerenza viene valutata, invece, in rapporto alla pratiche del settore in cui l impresa si trova ad operare e competere. In merito all interpretazione dei due concetti, si riscontrano alcuni aspetti problematici, che si configurano talvolta come punti aperti. Per quanto riguarda la ragionevolezza, viene condivisa l opinione dell IRDCEC Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, secondo cui questo requisito assume un accezione qualitativa e non quantitativa, in quanto il decreto pone dei parametri di natura quantitativa, in funzione dei ricavi ordinari dell impresa, nel rispetto del criterio della congruità (trattato di seguito) e non del principio di inerenza. Relativamente alla coerenza, risulta difficile l individuazione delle tipologie delle spese di rappresentanza per ogni settore, che potrebbero essere specificate solo dalle associazioni di categoria che possiedono una conoscenza approfondita di quest ultimo. La 11 Circolare n. 34/E, 13 luglio

16 nozione del requisito di coerenza resta, in ogni caso, indeterminata, lasciando un margine di discrezionalità nella valutazione delle pratiche commerciali inusuali e/o innovative. Dalla presenza della congiunzione ovvero nel testo dell art. 1, comma 1, d.m. 19 novembre 2008, si può dedurre il carattere alternativo dei due requisiti: affinché una spesa possa considerarsi inerente, è sufficiente che sia coerente con gli usi commerciali tipici del settore di appartenenza dell impresa, a prescindere dalla sua ragionevolezza. In assenza di pratiche commerciali di settore oppure qualora il costo sostenuto sia incoerente con queste, è necessario dimostrare l idoneità della spesa a generare proventi, ossia la sua ragionevolezza. Un ultimo aspetto di definizione delle spese di rappresentanza consiste nell individuazione dei soggetti che di esse beneficiano. Le spese di rappresentanza possono essere rivolte sia ai clienti attuali, ossia a coloro attraverso i quali l impresa consegue attualmente i propri ricavi, sia ai clienti potenziali, come definiti dalla circolare n. 34/E del 13 luglio Questi costi possono però essere sostenuti dall azienda anche in favore di altri soggetti e, in particolare, degli attori con i quali l organizzazione ha interesse ad intrattenere pubbliche relazioni: rappresentanti delle amministrazioni statali e degli enti locali, sindacati, associazioni di categoria Il requisito della congruità Il comma 2 dello stesso e unico articolo del d.m. 19 novembre 2008 specifica invece i criteri di congruità: le spese indicate nel comma 1, deducibili nel periodo d imposta di sostenimento, sono commisurate all ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa allo stesso periodo [ ]. Pertanto, la deduzione di questi costi è ammessa nel rispetto di una soglia di congruità, legata al volume dei proventi. Nello specifico, la frazione di spese congrue, ossia non eccedenti i limiti quantitativi posti dalla norma, è deducibile nell esercizio di sostenimento, mentre la parte in esubero è indeducibile. Nella determinazione delle spese congrue, non vengono conteggiate le cosiddette spese di rappresentanza minime, ossia le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a euro 50,00, che sfuggono alle predette limitazioni. La misura deducibile è stabilita in base a percentuali per scaglioni di ricavi: 1,3% per ricavi e altri proventi fino a euro ,00; 12 Nella relazione di accompagnamento al d.m. 19 novembre 2008 viene evidenziato come sia possibile distinguere le spese di rappresentanza da altre fattispecie, grazie al riferimento ai requisiti elencati e, in particolare, alle finalità che, con il sostenimento di detti costi, vengono perseguite in funzione del beneficiario. Pertanto, alcuni esempi di spese che non rientrano nella categoria in esame sono quelle relative ad erogazioni gratuite a soci e loro familiari e a dipendenti o collaboratori, all autoconsumo. 16

17 0,5% per ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro ,00 e fino a euro ,00; 0,1% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente euro , Per quanto riguarda la nozione di ricavi e proventi della gestione caratteristica, da considerare per la verifica del requisito di congruità, l Agenzia delle entrate ha chiarito 14 che occorre riferirsi ai ricavi e proventi rilevanti ai fini fiscali. Risulta, pertanto, superata la problematica relativa alla loro corretta individuazione: l accezione che deve essere loro attribuita è legata alla qualificazione fiscale dei componenti positivi. Inoltre, i ricavi e proventi devono essere identificati in relazione alla specificità dell attività imprenditoriale, così che siano riferibili all attività caratteristica. Al riguardo, la locuzione presente nel testo del decreto è analoga a quella contenuta nell art. 172, comma 7, T.U.I.R., in materia di riporto delle perdite nelle operazioni di fusione, e consente di rimandare alle voci dello schema di conto economico previsto dall art c.c.. Quindi, per le imprese esercenti un attività diversa da quella finanziaria (le società industriali e commerciali), si considerano i ricavi e proventi contenuti nelle voci A1 ricavi delle vendite e delle prestazioni e A5 altri ricavi e proventi diversi da quelli iscrivibili nella voce A1 (il riferimento a questa voce è limitato ai proventi correlati all attività tipica); nel caso di holding di partecipazioni, oltre ai ricavi presenti alle voci A1 e A5, rilevano anche i proventi finanziari di cui alle voci C15 proventi da partecipazioni e C16 altri proventi finanziari. In sintesi, dei ricavi e proventi risultanti dall attività caratteristica deve essere valutata la rilevanza nella dichiarazione dei redditi e, quindi, ai fini fiscali, tenendo conto delle variazioni in aumento e in diminuzione che devono essere attuate nel rispetto della disciplina tributaria (per esempio, relativamente a plusvalenze rateizzate). L Assonime Associazione fra le Società Italiane per Azioni, in commento alla circolare n. 34/E del 13 luglio 2009, precisa 15 che occorre considerare anche i ricavi non ancora registrati in contabilità, ma per i quali si sono già verificati i presupposti di concorso alla formazione del reddito, in base all art. 109, D.P.R. 22 dicembre 1986, n Parallelamente devono essere esclusi i proventi per i quali, pur riscontrandosi la rilevanza in contabilità, la norma fiscale ha rinviato l imputazione. 13 Esempio: Si assuma che i ricavi e i proventi della gestione caratteristica nel 2013 siano pari a euro ,00. Il plafond di deducibilità relativo allo stesso esercizio viene calcolato come segue: 0,013 * ,00 = ,00 0,005 * ,00 = ,00 0,001 * ,00 = ,00 Le spese di rappresentanza sopportate nel 2013 sono quindi deducibili fino ad un importo massimo di euro , , ,00 = , Circolare n. 34/E, 13 luglio Circolare Assonime n. 32, 29 luglio

18 Secondo la disciplina previgente, le spese di rappresentanza erano ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e per quote costanti nell esercizio di sostenimento e nei quattro successivi. La ratio della vecchia norma era riconducibile alla circostanza che tali spese si prestano a realizzare manovre elusive, in quanto possono mascherare facilmente elargizioni a titolo di mera liberalità, assegnazione di beni ai soci ed autoconsumo. La scelta di un simile regime, fondata, quindi, su una preoccupazione di matrice antievasiva, ha inciso negativamente sulle realtà imprenditoriali che sopportavano ingenti spese effettivamente connesse al rafforzamento dell immagine aziendale, in termini di organizzazione e di efficienza, e non destinate a favorire la sfera personale o familiare dell imprenditore o i soci. Attualmente, l art. 1, comma 2, d.m. 19 novembre 2008 stabilisce che le spese riconosciute di rappresentanza vengano dedotte nel periodo d imposta di sostenimento e, pertanto, la quota eccedente il plafond di deducibilità deve essere tassata in via definitiva nella dichiarazione dei redditi, senza possibilità di riporto in avanti nei periodi d imposta successivi. Si ritiene, infatti, che le spese di rappresentanza non abbiano un utilità economica pluriennale e, di conseguenza, devono essere imputate integralmente nell esercizio in cui sono sopportate. L unica eccezione alla regola è prevista dall art. 108, comma 4, T.U.I.R., per le imprese di nuova costituzione 16. In deroga al principio della integrale imputazione al periodo di sostenimento, le spese di rappresentanza sostenute dalle società neocostituite sono fiscalmente deducibili solo a partire dall esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi 17. Nello specifico, i costi sostenuti in assenza di ricavi possono essere dedotti nel periodo in cui detti ricavi si manifestano oppure nell esercizio successivo a quello dei primi proventi, ovviamente a condizione che il plafond di deducibilità nei predetti esercizi sia sufficientemente capiente (cioè non sia stato assorbito dalle spese ad esso coeve). Il differimento risulta quindi limitato ai primi due esercizi nei quali si realizzano dei proventi e la deducibilità è condizionata al fatto che le spese di rappresentanza sostenute in questi esercizi siano al di sotto della soglia che definisce l importo massimo deducibile Ai sensi dell art. 108, comma 4, T.U.I.R., le spese di cui al presente articolo sostenute dalle imprese di nuova costituzione [ ] sono deducibili [ ] a partire dall esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi. 17 Anche nell ambito di applicazione della regola speciale d imputazione temporale, stabilita per le società di nuova costituzione, per ricavi si intendono i componenti positivi di reddito inerenti all attività caratteristica dell impresa. 18 Questo è quanto precisato dall art. 1, comma 3, d.m. 19 novembre 2008, in base al quale per le imprese di nuova costituzione, le spese sostenute nei periodi d'imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all'importo deducibile. 18

19 In ogni caso non è possibile riportare in avanti le eventuali eccedenze non utilizzate del plafond di deducibilità, incrementando quello degli esercizi successivi. La circolare n. 34/E del 13 luglio 2009 specifica che la nozione di imprese di nuova costituzione coincide con quella presente all art. 84, comma 2, T.U.I.R. 20, relativo al riporto illimitato delle perdite fiscali. Da ciò deriva la necessità di soddisfare i requisiti di novità di tipo sia soggettivo (nuova costituzione dell impresa) che oggettivo (novità dell attività svolta). Pertanto, la definizione di imprese di nuova costituzione e la rispettiva disciplina non comprendono né le imprese già esistenti e operative che intraprendono una nuova attività produttiva né le realtà nuove dal punto di vista giuridico, ma che esercitano attività che costituiscono una mera prosecuzione di quelle precedentemente svolte sotto altra forma o denominazione (come nel caso di conferimenti, cessioni d azienda, fusioni o scissioni). I quinti di spese di rappresentanza relative agli esercizi precedenti all introduzione della nuova disciplina (le disposizioni del decreto si applicano con decorrenza dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007) possono essere dedotti, proseguendo l ammortamento, effettuando lo storno della relativa fiscalità differita. La nuova modalità di deduzione delle spese di rappresentanza prevede invece che la fiscalità differita venga rilevata solo nel caso delle imprese di nuova costituzione, deducendo i costi nei primi due esercizi di ottenimento di ricavi. 19 Esempio: Si assuma che una società costituita nel 2011 non abbia conseguito ricavi in questo primo periodo di attività, ma abbia sostenuto spese di rappresentanza per una somma pari ad euro ,00. Si supponga, poi, che nel 2012 i ricavi della società siano pari ad euro ,00 e che le spese di rappresentanza dell esercizio ammontino ad euro ,00. Il plafond di deducibilità relativo al 2012 viene calcolato come segue: 0,013 * ,00 = ,00 0,005 * ,00 = ,00 0,001 * ,00 = ,00 La misura di deducibilità delle spese di rappresentanza nel 2012 equivale ad euro , , ,00 = ,00. Pertanto, risultano integralmente deducibili le spese di rappresentanza coeve, pari ad euro ,00 ed il plafond è sufficientemente capiente da consentire la deduzione di parte delle spese sopportate nell esercizio precedente, in particolare per un importo di euro , ,00 = ,00. Infine, si ipotizzino, nel 2013, ricavi della gestione caratteristica pari ad euro ,00 e spese di rappresentanza per un totale di euro ,00. Il limite delle spese deducibili nel 2013 è di euro ,00 (calcolato come per il 2012). Nel corso del 2013, la società può quindi detrarre la totalità delle spese di rappresentanza sostenute nel periodo in esame, pari ad euro ,00, e quelle sostenute nel 2011 e non ancora dedotte, per un importo di euro , ,00 = ,00. La restante quota di spese di rappresentanza sopportate nell arco del primo anno di attività, pari ad euro ,00 (90.000, ,00) = ,00, non è deducibile nei successivi esercizi (è definitivamente indeducibile). 20 L art. 84, comma 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 stabilisce che le perdite realizzate nei primi tre periodi d imposta dalla data di costituzione possono [ ] essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva. 19

20 L Assonime ha osservato che il requisito di congruità, così come definito dall art. 1, comma 2, d.m. 19 novembre 2008, penalizza le imprese di maggiori dimensioni. Infatti, superata una soglia di ricavi che si aggira attorno ad euro ,00, la percentuale deducibile delle spese di rappresentanza diventa molto contenuta, a tal punto che i costi che, in base alla norma precedente, erano deducibili per un terzo risultano oggi pressoché indeducibili. Su questo punto sarebbe auspicabile una revisione della disciplina attuata dal decreto, volta a rendere più equilibrati i limiti alla deducibilità in rapporto alle dimensioni aziendali. Un altro aspetto critico, strettamente connesso al primo, è quello evidenziato dalla circolare n. 9/IR del 27 aprile 2009, che rileva la mancata considerazione, nel decreto di attuazione, della prescrizione contenuta nell art. 108, comma 2, T.U.I.R., secondo il quale i criteri di inerenza e congruità avrebbero dovuto essere stabiliti anche in funzione dell attività internazionale dell impresa 21. Quest ultima avrebbe potuto giustificare un innalzamento dell importo deducibile. Da questa omissione deriva una forte penalizzazione delle imprese operanti sui mercati internazionali, che sono più esposte al sostenimento di spese di rappresentanza. Anche in quest ambito, quindi, è auspicabile un integrazione della disciplina Le spese di rappresentanza in ambito fieristico Alla definizione del concetto di spese di rappresentanza segue, nel testo del decreto (all art. 1, comma 1), una loro elencazione non tassativa, che assume una funzione esemplificativa. Quindi, sulla base della previsione residuale, inserita nello stesso decreto, è possibile ricondurre alla categoria in esame anche altre tipologie di costi. Per le fattispecie indicate, quali specificazioni di spese di rappresentanza, il requisito d inerenza si considera a priori soddisfatto. Non viene però precluso agli uffici il potere di verificare, in sede di controllo, il rispetto dei criteri generali e specifici di inerenza nel caso particolare. All interno dell elenco 22 si trovano: le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell attività caratteristica dell impresa 23 ; 21 Il già citato art. 108, comma 2, T.U.I.R. sancisce la deducibilità delle spese di rappresentanza nel periodo in cui sono sostenute se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti [ ] anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell attività caratteristica dell impresa e dell attività internazionale dell impresa. 22 Di seguito analizzo esclusivamente le spese suscettibili di essere sopportate in ambito fieristico o, perlomeno, ad esso affini. 23 Lettera a) dell elencazione contenuta nell art. 1, comma 1, d.m. 19 novembre