Impianti fotovoltaici: profili catastali e fiscali
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- Leonardo Fiorini
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1 n 03 del 17 gennaio 2014 circolare n 55 del 16 gennaio 2014 referente BERENZI/mr Impianti fotovoltaici: profili catastali e fiscali La circolare dell Agenzia delle Entrate n. 36/2013 ha fornito chiarimenti sugli adempimenti catastali e fiscali nell ambito della produzione di energia mediante impianti fotovoltaici. Più in particolare, i principali chiarimenti contenuti nel documento di prassi riguardano: la qualificazione mobiliare o immobiliare degli impianti fotovoltaici; il conseguente regime fiscale degli impianti (beni mobili e immobili), ai fini delle imposte dirette, dell IVA e delle imposte di registro e ipocatastali. Tali precisazioni si sono rese necessarie a causa di due differenti interpretazioni rese dall Agenzia delle Entrate e dall Agenzia del territorio, contenute rispettivamente nella Circolare AE n. 46/2007 e nella Risoluzione AT 3/2008. Il documento dell Agenzia delle entrate ha, inoltre, fornito precisazioni in merito: ai profili fiscali degli impianti fotovoltaici realizzati su beni di terzi o acquistati in leasing; all applicazione della disciplina delle società non operative; al trattamento fiscale del V conto energia. Qualificazione mobiliare o immobiliare degli impianti fotovoltaici Come accennato in premessa, il documento di prassi si concentra, innanzitutto, sulla qualificazione degli impianti fotovoltaici come beni mobili o beni immobili, sia sotto il profilo catastale che sotto il profilo fiscale. Profili catastali Coerentemente con quanto affermato nella già citata Risoluzione AT 3/2008, ai fini del censimento in catasto degli impianti fotovoltaici, non rileva esclusivamente la facile amovibilità delle componenti, né la circostanza che gli stessi impianti possano essere posizionati in altro luogo mantenendo inalterata la loro originale funzionalità senza antieconomici interventi, ma occorre analizzare il rapporto delle componenti impiantistiche con la capacità ordinaria dell unità immobiliare a cui appartengono di produrre un reddito temporalmente rilevante. Seguendo tali criteri generali, la circolare precisa quanto segue: gli immobili che ospitano le centrali elettriche a pannelli fotovoltaici devono essere accatastati nelle categorie D/1 opifici; in tale caso, infatti, nella determinazione della relativa rendita catastale devono essere inclusi i pannelli fotovoltaici, in quanto ne determinano il carattere sostanziale di centrale elettrica e, quindi, di opificio;
2 gli impianti installati su edifici o realizzati su aree di pertinenza non sono soggetti ad autonomo accatastamento come unità immobiliari, in quanto possono assimilarsi agli impianti di pertinenza degli immobili. Tuttavia, in tale ipotesi è necessaria una dichiarazione di rideterminazione della rendita del fabbricato, in quanto l impianto fotovoltaico ne incrementa il valore capitale di una percentuale uguale o superiore al 15%. Le porzioni di immobili ospitanti impianti di produzione di energia elettrica di modesta entità, in termini dimensionali e di potenza, non hanno invece autonoma rilevanza catastale e non costituiscono, dunque, beni immobili ai fini catastali. In particolare, non sussiste alcun obbligo di dichiarazione al catasto (né come unità immobiliare autonoma né come variazione della stessa) qualora sia soddisfatto almeno uno dei seguenti requisiti: la potenza nominale dell impianto fotovoltaico non è superiore a 3 chilowatt per ogni unità immobiliare servita dall impianto; la potenza nominale complessiva, espressa in chilowatt, non è superiore a tre volte il numero delle unità immobiliari le cui parti comuni sono servite dall impianto, indipendentemente dalla circostanza che sia installato al suolo oppure sia architettonicamente o parzialmente integrato a immobili già censiti al catasto edilizio urbano; per le installazioni ubicate al suolo, il volume individuato dall intera area destinata all intervento (comprensiva, quindi, degli spazi liberi che dividono i pannelli fotovoltaici) e dall altezza relativa all asse orizzontale mediano dei pannelli stessi, è inferiore a 150 metri cubi. Con riferimento agli immobili ospitanti gli impianti fotovoltaici realizzati su fondi agricoli, è stato chiarito, inoltre, che agli stessi deve essere riconosciuto il carattere di ruralità e, quindi, devono essere accertati nella categoria catastale D/10 ( fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole ) quando sono utilizzati nell ambito di un attività agricola e la produzione di energia costituisce un attività agricola connessa, ai sensi dell articolo 2135 del codice civile, produttiva di reddito agrario. Profili fiscali Per determinare il corretto trattamento fiscale degli impianti fotovoltaici occorre, innanzitutto, stabilire se l impianto è considerato un bene mobile o immobile. Per ragioni di semplificazione, l Agenzia delle entrate ha ritenuto opportuno qualificare gli impianti fotovoltaici sulla base della loro rilevanza catastale. In rispetto dell art. 10 dello Statuto del Contribuente, si afferma, tuttavia, che i comportamenti tenuti dai contribuenti, ai fini delle imposte dirette ed indirette, sulla base delle diverse indicazioni rese con precedenti documenti di prassi, devono essere considerati corretti. Impianti fotovoltaici beni mobili Si considerano, pertanto, beni mobili ai fini fiscali gli impianti di modesta entità dimensionale e di potenza, che rispettino almeno uno dei seguenti requisiti: la potenza nominale non è superiore a 3 chilowatt per unità immobiliare servita dallo stesso impianto;
3 la potenza nominale complessiva, espressa in chilowatt non è superiore a tre volte il numero delle unità immobili le cui parti comuni siano servite dall'impianto; per le installazioni ubicate al suolo, il volume dell'area destinata all'intervento è inferiore ai 150 metri cubi. Imposte dirette Dalla qualificazione dell impianto come bene mobile deriva che il costo dell'impianto, per i titolari di reddito di impresa, è deducibile ai sensi dell'articolo 102 del Tuir, a titolo di ammortamento. In base alla tabella ministeriale allegata al DM 31 dicembre 1988 il coefficiente di ammortamento è pari al 9%. Per il principio di derivazione, i titolari di reddito d impresa possono dedurre tale quota previa imputazione a conto economico della stessa, ai sensi dell'articolo 109, comma 4, del Tuir. IVA La cessione di impianti fotovoltaici, qualificabili come beni mobili, effettuata nel territorio dello Stato nell esercizio di imprese o di arti e professioni, costituisce operazione imponibile da assoggettare ad IVA. La circolare n. 46/E del 2007 ha chiarito che alla realizzazione o all'acquisto dell'impianto è applicabile l'aliquota agevolata del 10%. Allo stesso modo, sono territorialmente rilevanti, le prestazioni di servizi relative all impianto fotovoltaico rese da soggetti passivi stabiliti in Italia: a committenti non soggetti passivi; a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. Imposte di registro In base al principio dell'alternatività IVA/imposta di registro, la cessione dell impianto fotovoltaico soggetta ad IVA sconta l'imposta di registro nella misura fissa. Pertanto, la registrazione degli atti relativi a cessioni a titolo oneroso di impianti fotovoltaici qualificati come beni mobili deve: essere effettuata solo in caso d'uso se la cessione è fatta mediante contratto verbale o scrittura privata non autenticata; essere effettuata in termine fisso se il contratto è effettuato per atto pubblico o scrittura privata autenticata. Se invece la cessione dell impianto non è soggetta ad IVA (perché ad esempio è realizzata tra soggetti privati non esercenti attività di impresa), il contratto deve essere assoggettato all imposta di registro nella misura del 3%. Impianti fotovoltaici beni immobili Gli impianti fotovoltaici sono, invece, considerati beni immobili quando: vanno dichiarati in catasto come autonome unità immobiliari (centrali di produzione di energia elettrica autonomamente censibile nelle categorie D/1 oppure D/10); quando sono installate su di un fabbricato e sussiste l'obbligo di variazione catastale (qualora il valore capitale del fabbricato sia incrementato almeno del 15%).
4 Imposte dirette Dalla qualificazione dell impianto come bene immobile deriva che: per gli impianti soggetti ad autonomo accatastamento, la quota di ammortamento corrispondente al 4% (come risulta dalle tabelle ministeriali), imputata a conto economico, è deducibile dal reddito d impresa ai sensi dell'articolo 102 del Tuir. Nel caso in cui il contribuente, sulla base delle precedenti indicazioni di prassi, abbia qualificato l impianto come bene mobile applicando l aliquota tabellare del 9%, i maggiori ammortamenti dedotti nei periodi d imposta precedenti non devono essere rettificati; per gli impianti non soggetti ad autonomo accatastamento, i costi capitalizzati sulla base della corretta applicazione dei principi contabili sono ammortizzabili ai fini delle imposte dirette seguendo la procedura di ammortamento del bene di cui sono diventati parte integrante. IVA Gli impianti fotovoltaici classificati nella categoria catastale D1 o D10 costituiscono beni strumentali per natura per i quali si rende applicabile l art. 10, comma 1, n. 8-ter del DPR 633/1972. Pertanto, le cessioni di tali impianti sono operazioni esenti da IVA, a meno che nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione. Le prestazioni relative all impianto fotovoltaico, qualificabile come bene immobile, si considerano sempre effettuate nel territorio dello Stato quando l immobile è situato in Italia, ai sensi dell art. 7-quater del DPR 633/1972. Per gli impianti fotovoltaici che costituiscono pertinenza occorre tener conto che il vincolo pertinenziale attribuisce al bene servente la medesima natura del bene principale. Pertanto, alla cessione degli impianti fotovoltaici, qualificati come beni immobili, è applicabile ai fini IVA la stessa disciplina dettata per le cessioni dei fabbricati cui accedono. Imposte di registro e ipocatastali Nel caso di cessione di impianti fotovoltaici qualificati come beni immobili, ai fini dell imposta di registro, ipotecarie e catastali, occorre preventivamente verificare il regime IVA applicabile all operazione. In particolare: se la cessione è soggetta ad IVA, l imposta di registro deve essere applicata in misura fissa, mentre le imposte ipotecarie e catastali sono dovute rispettivamente nella misura del 3% e dell 1%; se l atto di cessione non è soggetto ad IVA, invece, l imposta di registro è dovuta nella misura del 7% (dal 2014 è stata elevata al 9%), l imposta ipotecaria del 2% e la catastale dell'1% (entrambe in misura fissa 50 euro dal 2014). Impianti fotovoltaici realizzati su beni di terzi In base al principio contabile n. 24, gli impianti realizzati su beni di terzi possono essere iscritti: tra le immobilizzazioni materiali, nella specifica categoria di appartenenza; in tal caso gli impianti sono deducibili ai sensi dell'articolo 102 del Tuir attraverso la procedura di ammortamento; tra le immobilizzazioni immateriali, nella voce "costi per migliorie e spese incrementative su beni di terzi, e sono deducibili ai sensi dell'articolo 108, comma 3, del Tuir, nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.
5 Impianti fotovoltaici acquisiti in leasing Anche per gli impianti fotovoltaici acquisitati in leasing occorre distinguere tra impianti qualificati come beni mobili e quelli qualificati come beni immobili. Per i beni mobili, il canone di leasing imputato a conto economico è deducibile ai sensi dell'articolo 102, comma 7, del Tuir e la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dalla norma. Per i beni immobili, invece, l art. 102, comma 7, del Tuir prevede la deducibilità per un periodo non inferiore a undici anni ovvero pari a diciotto anni (in base all'applicazione della regola dei due terzi del periodo di ammortamento). Per effetto delle modifiche introdotte dalla L. 147/2013, per i contratti stipulati dal 1 gennaio 2014, la deducibilità dei canoni di leasing è ammessa purché avvenga in un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento per i beni mobili e non inferiore a 12 anni per i beni immobili. Ai fini IVA, invece, le locazioni finanziarie di impianti qualificabili come immobili, sono esenti dall'applicazione dell'imposta IVA, tranne che nelle ipotesi di opzione in atto da parte del locatore (articolo 10, n. 8 del DPR 633 del 1972). Disciplina delle società non operative La disciplina delle società non operative, contenuta nell'art. 30 della L. 724/1994, è applicabile, in linea di principio, anche ai soggetti che operano nel settore delle energie rinnovabili. Tuttavia, il mercato dell'energia derivante da fonte rinnovabile è un mercato vincolato in cui gli operatori non godono di piena autonomia, in quanto la vendita da parte degli operatori avviene a prezzi imposti sulla base di specifici contratti con il gestore dei servizi energetici (GSE). Proprio per questa particolare caratteristica del mercato, ai fini della disapplicazione della disciplina delle società di comodo, l'agenzia delle entrate valuterà favorevolmente la richiesta di disapplicazione della norma, se presentata con documentazione idonea a giustificare che il volume di ricavi inferiori a quelli figurativi sia determinato esclusivamente da fattori esogeni, derivati dalla peculiarità del mercato del settore. Trattamento fiscale V conto energia Il decreto 5 luglio 2012 ha introdotto per il produttori di energia da fonte fotovoltaica un nuovo sistema di incentivazione denominato "V conto energia". Circa il trattamento tributario delle somme percepite in base al V Conto Energia, l Agenzia delle entrate richiama i chiarimenti espressi con la circolare 46/2007, seppur relativi ad un precedente sistema di incentivazione, basato sulla c.d. tariffa incentivante. I soggetti beneficiari del V conto energia sono le persone fisiche, le persone giuridiche, i soggetti pubblici e i condomini di unità immobiliari o di edifici. Il sistema prevede due diversi incentivi "tariffa premio" e "tariffa omnicomprensiva", erogati in relazione all'energia prodotta e autoconsumata e prodotta e immessa in rete. La tariffa omnicomprensiva, ossia l incentivo che viene erogato dal GSE al responsabile
6 dell impianto fotovoltaico, ha natura di corrispettivo, in quanto è corrisposta unitariamente a fronte dell immissione in rete dell energia elettrica prodotta e non autoconsumata. Per tale ragione, essa assume rilevanza fiscale, ai fini delle imposte dirette, IVA ed Irap, se percepita da un soggetto che svolge attività commerciale o agricola ai sensi degli articoli 2195 e 2135 del codice civile. La tariffa premio, ossia la remunerazione della quantità di energia elettrica prodotta dall impianto e contemporaneamente autoconsumata dal produttore, ai fini fiscali è assimilabile alla già conosciuta tariffa incentivante e in quanto tale assoggettata al seguente trattamento fiscale: ai fini IVA risulta esclusa dal campo di applicazione; ai fini delle imposte dirette e dell Irap, rappresenta una componente imponibile se percepita nell ambito di una attività commerciale; ai fini delle ritenute, la tariffa premio è assoggettata alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto del 4% ai sensi del comma 2, dell articolo 28, del DPR n. 600/1973, qualora sia corrisposta ad imprese commerciali o ad enti non commerciali per gli impianti che attengono all attività commerciale. Cordiali saluti. IL DIRETTORE Dott. Ernesto Cabrini
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