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1 1 1 - Trattazione di specifiche norme sul computo dei termini (ordinari e non) di impugnazione in tema di ricorsi tributari in concomitanza con la sospensione feriale che produce i suoi effetti anche sull accertamento con adesione. * * * Preliminarmente, è opportuna una breve descrizione delle modalità e delle regole afferenti la procedura in esame. Va subito segnalato che con l introduzione delle disposizioni relative al nuovo rito sul contenzioso tributario la procedura in termini di presentazione dei ricorsi ha subito una sostanziale modifica. In generale, il giudizio tributario è introdotto con la presentazione di specifico ricorso avverso un provvedimento espresso dall Ente che ha emesso l avviso di accertamento, con la duplice funzione di chiamata in giudizio dell Ufficio impositore e di chiedere la tutela giurisdizionale al Giudice competente. Nella determinazione del computo dei giorni per la proposizione del ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale è naturale fornire le seguenti precisazioni con richiamo alle rispettive norme: giorni 60 (termine ordinario) dalla data di notificazione dell atto impugnato a norma dall art comma del D-Lgs. n. 546/92; giorni 90 (sospensione dei termini) dalla data di

2 2 presentazione dell istanza di accertamento con adesione a seguito di notifica di un atto di accertamento o di rettifica da parte dell Ufficio, ai sensi dell art. 6 2 comma del D.Lgs. n. 218/97; giorni 46 (sospensione feriale dei termini processuali) ai sensi dell art. 1 della legge , n Più precisamente. a) Quanto al termine ordinario (inderogabile) di 60 giorni dalla notifica dell atto di accertamento e/o della cartella di pagamento. NORMATIVA TRIBUTARIA L art. 21 al comma 1 del D.Lgs. n. 546/92 prevede che il termine per proporre ricorso, a pena di inammissibilità, è di 60 giorni a decorrere dalla notificazione dell atto soggetto a impugnazione. A questo proposito, anche la circolare Ministeriale nr. 98/E del del Dipartimento delle Entrate Affari giuridici e Contenzioso tributario evidenzia che: l intempestività del ricorso (ricorso tardivo) attiene ad un presupposto processuale e come tale è sempre rilevabile, anche d ufficio, in ogni stato di giudizio. NORMATIVA CIVILISTICA Computo dei termini esteso al rito tributario. Fatta salva la sospensione feriale di 46 giorni (periodo compreso tra il 1 agosto ed il 15 settembre di ciascun

3 3 anno solare) e quella prevista dall art. 6 2 comma del D.Lgs. 218/97 pari a 90 giorni dalla data di presentazione dell istanza di accertamento con adesione a seguito di notifica di atto di accertamento dell Ufficio, il computo dei termini viene effettuato secondo il combinato disposto degli artt e 2964 del codice civile. - Art. 2963, c.c. Computo dei termini di prescrizione I termini di prescrizione contemplati dal presente codice e dalle altre leggi si computano secondo il calendario comune. Non si computa il giorno nel corso del quale cade il momento iniziale del termine e la prescrizione si verifica con lo spirare dell ultimo istante del giorno finale. Se il termine scade in giorno festivo, è prorogato di diritto al giorno seguente non festivo. La prescrizione a mesi si verifica nel mese di scadenza e nel giorno di questo corrispondente al giorno del mese iniziale. Se nel mese di scadenza manca tale giorno, il termine si compie con l ultimo giorno dello stesso mese. - Art c.c. Inapplicabilità di regole della prescrizione. quando un diritto deve esercitarsi entro un dato termine sotto pena di decadenza, non si applicano le norme relative all interruzione della

4 4 prescrizione. Dal pari non si applicano le norme che si riferiscono alla sospensione, salvo sia disposto altrimenti. Anche nell art. 155 c.p.c. (computo dei termini) viene precisato e ribadito quanto segue: - se il giorno di scadenza per la proposizione del ricorso è festivo, la scadenza stessa è prorogata di diritto al primo giorno seguente non festivo; - i termini di prescrizione si computano secondo il calendario comune; - i giorni festivi si computano nel termine; - il sabato non è considerato festivo. b) Quanto alla sospensione dei termini di impugnazione di 90 giorni dalla data di presentazione di apposita istanza di accertamento con adesione. L art. 6 2 comma del D.Lgs. n. 218/97 prevede che il contribuente che ha ricevuto dall Ufficio un atto di accertamento o di rettifica, può chiedere, con apposita istanza di accertamento con adesione al fine di eventuale definizione della instauranda controversia in contraddittorio. In virtù della menzionata richiesta di adesione all accertamento, a favore del contribuente è prevista, tra l altro, una sospensione dei termini all impugnazione dell atto di fronte alla Commissione Tributaria

5 5 Provinciale. Detta sospensione opera per 90 giorni dalla data di presentazione della cosiddetta istanza di concordato. L Ufficio che ha emesso l atto e che ha ricevuto l istanza in parola deve formulare l invito a comparire entro 15 giorni successivi al ricevimento della medesima. La formulazione dell invito, promuove la fase del contraddittorio con il contribuente che si perfeziona con la redazione e sottoscrizione (amministrazione e contribuente) di apposito verbale di constatazione. Qualora, per mancata adesione, le parti non dovessero raggiungere un accordo, seguiranno l ordinaria disciplina dell accertamento e quella del contenzioso tributario. c) Quanto alla sospensione feriale dei termini processuali. L art. 1 della legge n. 742 dispone testualmente: il decorso dei termini processuali relativi alle giurisdizioni ordinarie e a quelle amministrative è sospeso di diritto dal 1 agosto al 15 settembre di ciascun anno e riprende a decorrere dalla fine del periodo di sospensione, l inizio stesso è differito alla fine del detto periodo In virtù di questa norma, che, ius receptum, si applica anche al rito tributario, tutti i termini processuali subiscono di diritto la sospensione sopra menzionata. Ne discende che agli effetti del computo dei giorni liberi il

6 6 periodo di tempo compreso tra il 1 agosto ed il 15 settembre va escluso da detto computo. Ne deriva di conseguenza che per il contribuente, che si trovi nelle ipotesi e nelle condizioni sopra descritte, il termine per impugnare l atto di accertamento diventa di 196 giorni dalla notifica dell atto di accertamento ( ). Sempre in tema computo dei termini di impugnativa nel periodo cosiddetto Feriale, con recente sentenza n del la Suprema Corte di Cassazione ha statuito che se una sentenza viene pubblicata durante il periodo feriale, il termine di sospensione ricomincia a decorrere dalla cessazione di detto periodo. Infatti, in presenza di termine lungo (art. 327 comma 1 - c.p.c.) la sentenza sopra citata ha individuato il seguente conteggio con riferimento ad una sentenza depositata il il cui termine d impugnazione scadeva il : a) dal al sono decorsi giorni 37; b) dal al sono decorsi giorni 319; c) dal al sono decorsi giorni 9, necessari a raggiungere l anno previsto come termine lungo per l impugnazione. Come si può rilevare dall esame dei conteggi effettuati, nel calcolo del termine per proporre ricorso la Suprema

7 7 Corte, così operando, ha considerato il decorrere di due periodi di sospensione feriale. Ma vi è di più. Ad ulteriore conferma di quanto fin qui argomentato, il Ministero delle Finanze con apposita risoluzione n. 159/E dell nel produrre alcuni esempi di calcolo della decorrenza dei termini, ha posto, tra l altro, in evidenza: - che la sospensione feriale dei termini processuali produce effetti anche sull accertamento con adesione; - che detta sospensione feriale si applica ogni volta che il periodo di sospensione di 90 giorni - determinato dalla presentazione dell istanza di accertamento con adesione ricade come termine iniziale o finale nell arco temporale dal 1 agosto al 15 settembre, nonché ogni volta che il periodo feriale è ricompreso nel periodo dei 90 giorni. * * * Fatta questa premessa, è da evidenziare che in ordine all utilizzo dell intero tempo disponibile per proporre ricorso, qualche Ufficio, in occasione della costituzione in giudizio, ha sollevato, in via principale e pregiudiziale l eccezione di inammissibilità per inosservanza dei termini stabiliti dal citato art. 21 del D.Lgs. nr. 546/92, nonché dagli artt comma e 6 3 comma dello stesso decreto, chiedendo alla Commissione

8 8 Tributaria adita di dichiarare il ricorso improcedibile. Per maggior comprensione si espone qui di seguito, a mo di esempio, un caso (molto sofferto e articolato) per il quale l Ufficio ha ritenuto tardiva la presentazione del ricorso: - avviso impugnato, notificato il ; - data di deposito del ricorso, ; - termine ultimo di deposito, secondo legge, (giorni 60, più 90, più 46 = 196). - istanza di accertamento con adesione, presentata il ; - giorni trascorsi, n. 55 rispetto all ordinaria scadenza dei termini (60 giorni); - data di sottoscrizione del verbale di contraddittorio, con esito negativo, ; - giorni utili restanti, n. 5 per la proposizione del ricorso a completamento dei 60 giorni previsti, non operando più oltre il termine di sospensione dei 90 giorni a partire dal data di presentazione della menzionata istanza di accertamento con adesione; In tal senso, dice l Ufficio, si è espressa anche la Commissione Tributaria Provinciale di Treviso Sezione n. 7 con sentenza nr. 308/7/99 l , ritenendo che la ratio degli artt. 6 e 12 del D.Lgs. n. 218/97 disponga non già una interruzione del rituale termine di

9 9 60 giorni, bensì una mera sospensione di detto termine, per cui una volta sottoscritto il processo verbale di contraddittorio, nel quale le parti si danno atto del mancato accordo, da questo giorno ricominciavano a decorrere secondo l Ufficio i termini per giungere ai 60 giorni utili per la proposizione del ricorso. Da ciò è derivata la richiesta di inammissibilità per tardività dell opposto ricorso. Per la particolarità della fattispecie in trattazione, si premette subito che l avvio della procedura stragiudiziale non aveva quale presupposto nessuna manovra dilatoria sui termini ordinari di impugnativa. La buona volontà di aderire al concordato è stata manifestata dal responsabile legale della Società in liquidazione - in sede di contraddittorio il quale, al fine di evitare l iter e gli oneri conseguenti al contenzioso tributario, ha offerto all Ufficio la possibilità del pagamento di una ragionevole maggior imposta, prelevando la somma non dalla cassa della Società (giacché il corrispettivo riscosso corrispondeva esattamente a quello dichiarato), ma dai propri risparmi. D altro canto, non va dimenticato che anche la ratio della norma sull accertamento con adesione tende a favorire le economie processuali e cioè la definizione in via stragiudiziale di una potenziale controversia, dando così la

10 10 possibilità al contribuente, pur di non affrontare il giudizio tributario, di procedere a definire il gravame secondo il dettato di tale istituto. In ordine al contenuto della norma, si fa rilevare che: l art. 6 3 comma del D.Lgs. nr. 218/97, citato nell atto dall Ufficio, così recita: il termine per l impugnazione indicata al comma 2 e quello per il pagamento dell imposta sul valore aggiunto accertata, indicato nell art. 60 del D.P.R. nr. 633/72, sono sospesi per un periodo di 90 giorni dalla data di presentazione dell istanza del contribuente. L iscrizione a titolo provvisorio nei ruoli delle imposte accertate dall Ufficio, ai sensi dell art comma del D.P.R. 602/73, è effettuata successivamente alla scadenza del termine di sospensione ; l art comma (anch esso citato dall Ufficio nell atto di costituzione in giudizio), così recita: la presentazione dell istanza, anche da parte di un solo obbligato, comporta la sospensione per tutti i coobbligati dei termini per l impugnazione indicata al comma 1 e di quelli per la riscossione delle imposte in pendenza di giudizio per un periodo di 90 giorni. Sempre in tema di accertamento con adesione, la

11 11 relazione al decreto legislativo nr. 218 prevista dall art. 3 comma 120 legge nr. 662 (delega al governo), ribadisce e puntualizza la sospensione di 90 giorni dei termini per ricorrere. Vedasi Guida Normativa nr. 129 del 23 luglio 1997 pag. 17 e seguenti. Infatti, detta relazione richiama: A) Art. 6 - disciplina tra l altro la definizione dell accertamento con adesione a seguito di istanza del contribuente dopo la notifica dell atto di accertamento. Trattasi di una semplificazione procedurale che attribuisce al contribuente la possibilità agevolativa di definire l accertamento dell Ufficio senza affrontare l iter del contenzioso. I commi 2, 3 e 4 del menzionato art. 6 disciplinano in maniera puntuale la procedura in caso di avvenuta notifica dell avviso di accertamento, stabilendo che: - se la definizione non si formalizza nel lasso di tempo intercorrente tra la notifica dell accertamento e il termine di scadenza per la relativa impugnazione di quest ultima comporta rinuncia all istanza di accertamento con adesione; - in ottemperanza a quanto previsto alla lettera b) del comma 120 dell art. 3 al fine di non penalizzare il contribuente che abbia potuto presentare istanza di

12 12 adesione, solo successivamente alla notifica di un provvedimento esecutorio, è stata appunto stabilita la sospensione per un periodo di 90 giorni dalla data di presentazione dell istanza, del termine per l impugnazione dell atto di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale e di quello di pagamento; - in questi casi, l iscrizione a titolo provvisorio di cui all art comma del D.P.R. nr. 602/73 è effettuata successivamente alla scadenza del detto termine di sospensione; - ne deriva che il contribuente che intenda anteporre alla via giurisdizionale un tentativo di composizione in via amministrativa, può perseguire questa strada senza l incombente timore di ricorrere nella decadenza dell impugnativa al decorso dei sessanta giorni. B) Art Questo articolo, in particolare, regola l ipotesi in cui la definizione con adesione venga chiesta dal contribuente dopo la notifica di un avviso di accertamento. A questo proposito, la citata relazione al decreto precisa che la sospensione dei termini per la proposizione del ricorso opera nei confronti di tutti i coobbligati, al fine di non favorire la formazione di un contenzioso inutile. Proseguendo l esame del caso specifico, si ha (raccolta

13 13 degli atti parlamentari): 1) nel parere della Commissione dei Trenta sullo schema di decreto legislativo in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale attuativo della delega di cui al citato art. 3 comma 120 della legge , nr. 662, è riportato testualmente (a pag. 27): il Presidente Salvatore BRIASCO, ritenendo di dover aderire alle modalità di votazione proposte dal deputato BERRUTI e dai senatori D ALI e BOSELLO, pone in votazione le proposte emendative presentate dal deputato ARMANI ed altri, limitatamente alle parti non accolte dal relatore. Vengono pertanto poste in votazione gli emendamenti (vedi allegato 5 a pag. 32) relativi agli artt... 6 comma 3 -..che risultano respinti. Tale emendamento (respinto), indicato nell allegato 5, proposto dai deputati ARMANI, BERRUTI, CONTE ed altri suggeriva di inserire nel citato art. 6 comma del D.Lgs. nr. 218/97 la seguente condizione: occorre prevedere che la sospensione operi automaticamente fino al giorno del contraddittorio. Vedasi pag. 26 e seguenti della rivista Guida Normativa nr. 129 del ) nei commenti al decreto legislativo in parola si legge: un importante effetto connesso all istanza di

14 14 definizione è rappresentato dalla sospensione per 90 giorni dai termini di impugnazione: ciò consentirà al contribuente di seguire l iter dell eventuale definizione senza l affanno dell approssimarsi della scadenza dei termini per proporre ricorso, nel caso in cui l accordo con l Ufficio non andasse in porto. Vedasi commento al D.Lgs. nr. 218/97 in Guida Normativa nr. 129 del a pag. 36 e 37. Ne deriva di conseguenza che la richiesta dell Ufficio rivolta all Onorevole Collegio adito di dichiarare inammissibile il ricorso perché presentato oltre i termini temporali è da ritenere giuridicamente inammissibile e priva dei presupposti voluti dalla legge. Non vi è dubbio che il legislatore, nell approvare il contenuto del citato art. 6, nulla ha fatto trasparire sulla possibilità di interrompere i termini per il deposito del ricorso, una volta che si sia perfezionato e sottoscritto, in un senso e nell altro, il verbale di contraddittorio. A questo punto, nascono spontanee le seguenti considerazioni: - è diritto del contribuente presentare secondo le suesposte disposizioni di legge, l istanza di adesione all ultimo dei 60 giorni utili per impugnare l accertamento?; - se così è, al momento in cui viene perfezionato il

15 15 contraddittorio mediante redazione dell apposito verbale, che secondo l Ufficio annulla il residuo tempo per lo spirare dei 90 giorni, non vi è più la possibilità di depositare tempestivamente nei termini il ricorso in Commissione, tranne se ciò non avvenga il giorno precedente alla data del contraddittorio. Va da se quindi che: - il cumulo dei periodi di sospensione trovano legittimo riscontro nelle due norme temporali ; - le sospensioni si configurano come proroghe e non come decorrenza del termine per ricorrere nei 60 giorni. Infine, non si comprende il motivo per il quale, mentre da un lato il Ministro delle Finanze (R.M. nr. 159/E dell ) ha affrontato la questione della cumulabilità della sospensione feriale dei termini processuali con quella prevista dal decreto che ha introdotto l Istituto dell accertamento con adesione, dall altro lato interviene prima qualche scriteriato Ufficio impositore a cui qualche Commissione Tributaria Provinciale che ha condiviso, in maniera restrittiva, l interpretazione della norma, la possibilità d interruzione dei 90 giorni a far tempo dalla data della firma del verbale di contraddittorio, generando così dubbi e incertezze nell ambito della categoria sulla delicata materia

16 16 contemplata dal nuovo rito sul contenzioso tributario. In conclusione, si porta a conoscenza di chi legge, che la controversia in narrativa (presa a base del presente commento) imperniata, come è noto, sulla richiesta di inammissibilità per ricorso tardivo si è favorevolmente conclusa per la contribuente Società con conseguente dichiarazione di acquiescenza da parte dell Ufficio interessato. (Rag. Luigi DRAGONE)

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