LE NUOVE REGOLE IVA 2010 SULLA TERRITORIALITA DEI SERVIZI DIR. N. 2008/8/CE e 2008/117/CE D.LGS N. 18/2010 CONSEGUENZE PER L UNIVERSITA.

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1 LE NUOVE REGOLE IVA 2010 SULLA TERRITORIALITA DEI SERVIZI DIR. N. 2008/8/CE e 2008/117/CE D.LGS N. 18/2010 CONSEGUENZE PER L UNIVERSITA. La Direttiva comunitaria n. 2006/112/Ce del relativa al sistema comune d imposta sul valore aggiunto è stata modificata dalle seguenti successive Direttive: Direttiva n. 2008/8/Ce del , riguardante i nuovi criteri in materia di territorialità delle prestazioni di servizi; Direttiva n. 2008/117/Ce del , contenente modifiche volte a rafforzare il contrasto alle frodi fiscali connesse alle operazioni intracomunitarie. Gli Stati membri dell Unione europea, tra cui l Italia, erano tenuti a recepire nel proprio ordinamento interno le novità introdotte dalle sopracitate Direttive comunitarie con effetto dal Il Governo ha approvato il uno schema di decreto legislativo, finalizzato al recepimento delle tre Direttive comunitarie relative alla normativa Iva in parola; detto decreto legislativo è stato approvato dal Consiglio dei ministri il Già con la C.M n. 58/E l Agenzia delle Entrate aveva anticipato le nuove disposizioni comunitarie, in materia di territorialità ai fini IVA ed i conseguenti obblighi a carico dei contribuenti, che si rendono applicabili dal Nella suddetta circolare, l Agenzia delle Entrate ha precisato che le norme comunitarie «costituiscono di fatto un superamento delle vigenti disposizioni nazionali, contenute nel D.P.R. n. 633 del 1972, con particolare riferimento all articolo 7 e 17, nonché nell articolo 40, commi 4-bis, 5 e 6 del D.L. n. 331 del 1993, che risultano incompatibili con le nuove regole dettate dalla Direttiva Servizi», e che «alcune delle disposizioni contenute nella Direttiva Servizi risultano sufficientemente dettagliate e tali da consentirne la diretta applicazione almeno per ciò che riguarda le regole generali, nelle more dell adozione del formale provvedimento di recepimento delle norme comunitarie dell ordinamento interno». Con la pubblicazione in G.U. del D.Lgs. n. 18 del 19 febbraio 2010 ha trovato finalmente forma il recepimento delle Direttive 2008/8/CE e 2008/117/CE. Il decreto in questione è entrato in vigore il 20/02/2010, ma come precisato nell art. 5 dello stesso, le relative disposizioni si applicano alle operazioni effettuate dal 01/01/2010. Vengono in primo luogo ridisegnate le regole in materia di territorialità prima contenute nel solo art. 7 del Dpr n. 633/72, e adesso elencate in un articolato che va dall art. 7 all art. 7-septies. Ampliamento della soggettività IVA: l Università come soggetto passivo IVA per l acquisto di servizi da fornitori esteri anche in ambito istituzionale Si riporta il testo del nuovo art. 7-ter: ART. 7-ter - (Territorialità - Prestazioni di servizi) 1. Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) quando sono rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; b) quando sono rese a committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. 2. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per le prestazioni di servizi ad essi rese: a) i soggetti esercenti attività d'impresa, arti o professioni; le persone fisiche si considerano soggetti passivi limitatamente alle 1

2 prestazioni ricevute quando agiscono nel1 esercizio di tali attività; b) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all'articolo 4, quarto comma, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o agricole; c) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini dell'imposta sul valore aggiunto. Bisogna tener presente che per soggetto passivo IVA deve intendersi, ai sensi art. 9 Direttiva 2006/112/Ce, chiunque esercita in modo indipendente ed in qualsiasi luogo una attività economica. Nel prosieguo tali soggetti verranno denominati soggetti Business. Verranno denominati invece, soggetti Consumer i consumatori finali che non sono soggetti passivi IVA. Il nuovo art. 7-ter, 2 comma, lett. b), Dpr 633/72, che recepisce l art. 43 della Dir. 2006/112/Ce, prevede che gli enti non commerciali che svolgono sia attività istituzionale che commerciale e sono quindi dotati di partita IVA, si considerano dal 2010 soggetti passivi IVA (soggetti Business ) ai fini della applicazione delle disposizioni relative al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi. Questo significa che l Università diventa soggetto passivo IVA in linea generale per tutti gli acquisti di servizi da fornitore estero anche in ambito istituzionale e non solo in quello commerciale. Come tale l Università è tenuta anche in ambito istituzionale ad applicare l IVA in Italia in relazione all acquisto di servizi dall estero (sia da fornitore UE che extra-ue). Le nuove regole di territorialità per i servizi da o verso soggetti esteri. La nuova regola generale: tassazione nel luogo del committente. Viene modificata (art. 44 Direttiva 2006/112/Ce, art. 7-ter, comma 1, lett. a) Dpr 633/72) la regola generale del luogo di tassazione dei servizi resi a soggetti passivi IVA (come sopra definiti), per i quali si passa dal criterio della tassazione nel Paese di stabilimento del prestatore del servizio a quello di tassazione nel Paese del committente. Ciò vale nei rapporti cosiddetti Business to Business o B2B. Come già detto l Università è considerata soggetto passivo anche per acquisti in ambito istituzionale, cioè il rapporto in ogni caso quando l Università acquista un servizio da un fornitore estero è del tipo B2B e quindi la stessa è tenuta ad assolvere l IVA in Italia. Al contrario, per le prestazioni rese a privati, cioè a persone fisiche non imprenditori o ad enti privi di numero VAT (rapporti cosiddetti Business to Consumer o B2C) viene confermato (art. 45 Direttiva e art. 7-ter comma 1, lett. b) Dpr 633/72) il precedente criterio della tassazione nel Paese del prestatore del servizio. Questo per quanto sopra detto può verificarsi per l università solo sul lato vendite. Riassumendo la regola generale di territorialità IVA sui servizi prevede quanto di seguito schematizzato: Regola generale di territorialità IVA sui servizi art. 7-ter c. 1 Dpr 633/72 artt. 44 e 45 Dir. 2006/112/CE B2B tassazione PAESE DEL COMMITTENTE B2C tassazione PAESE DEL PRESTATORE Esempi di casi che possono rientrare nel principio generale di territorialità: - ditta tedesca esegue per conto dell Università un trasporto di merci da Firenze a Torino: siamo nel caso B2B, l operazione è in campo IVA in Italia e l Università è tenuta ad assolvere l IVA; 2

3 - acquisto on-line di software da ditta USA: stesso caso del precedente; - lavorazione su beni mobili eseguita da ditta francese: stesso caso del precedente; - l Università effettua una consulenza tecnica a ditta polacca: anche qui siamo nel caso B2B l operazione è fuori campo IVA in Italia per l art. 7-ter; - l Università effettua un servizio per via elettronica a una Università inglese con numero VAT: stesso caso del precedente. Prestazioni di servizi speciali : deroghe alla regola generale valide sia nei rapporti B2B che B2C. Permangono alcune deroghe alla regola generale, in relazione a particolari tipologie di servizi, molto meno numerose rispetto alla previgente disciplina. Alcune di queste deroghe sono valide per tutti i tipi di rapporti cioè sia nel caso di rapporti B2B che B2C. Si riporta sotto il testo del nuovo art. 7-quater del Dpr n. 633/72: ART. 7-quater. - (Territorialità - Disposizioni relative a particolari prestazioni di servizi) - 1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, si considerano effettuate nel territorio dello Stato: a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell'esecuzione dei lavori immobiliari, quando l'immobile è situato nel territorio dello Stato; b) le prestazioni di trasporto di passeggeri, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato; c) le prestazioni di servizi di ristorazione e di catering diverse da quelle di cui alla lettera d), quando sono materialmente eseguite nel territorio dello Stato; d) le prestazioni di ristorazione e di catering materialmente rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all'interno della Comunità, se il luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello Stato; e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all'interno del territorio della Comunità. Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato. 3

4 Deroghe articolo 7-quater Dpr 633/72 valide sia per B2B che per B2C TIPOLOGIA DEL SERVIZIO CRITERIO DI TERRITORIALITA Servizi relativi a beni immobili, incluse le perizie, fornitura alloggi alberghieri, locazioni Paese ove sorge l immobile ecc. (art. 47 Dir 2006/112/Ce) Servizi di ristorazione e catering (art. 55 Dir Paese in cui il servizio è materialmente prestato 2006/112/Ce) Trasporto passeggeri (art. 48 Dir 2006/112/Ce) Proporzionale alla distanza percorsa nel Paese Servizi di noleggio mezzi di trasporto a breve termine (non >30 gg) Paese in cui il mezzo è messo a disposizione del destinatario: (art. 56 Dir 2006/112/Ce) - se messi a disposizione in Italia: territorialità in Italia solo se il mezzo è utilizzato nella UE; - se messi a disposizione fuori UE: territorialità in Italia solo se il mezzo è utilizzato in Italia. Le casistiche elencate nell art. 7-quater possono verificarsi per l Università soprattutto sul lato passivo. Sul lato attivo l unica ipotesi che pare plausibile pare quella dei servizi relativi a beni immobili (art. 47 DIR 2006/112/CE) Esempi di casi che possono rientrare in questo articolo: - fattura di ditta alberghiera inglese per soggiorno nostro docente: si tratta di un servizio che è in campo IVA in Gran Bretagna e quindi la fattura deve esporre l IVA inglese; non vi sono perciò adempimenti IVA in Italia; - architetto spagnolo effettua una perizia a Firenze su un bene immobile dell Università: prestazione soggetta ad IVA in Italia con obbligo di assolvere l IVA per l università; - l Università effettua una perizia su un immobile in Svizzera: operazione fuori campo IVA in Italia per l art. 7-quater. Si riporta sotto il testo del nuovo art. 7-quinquies del Dpr n. 633/72: Art. 7-quinquies (Territorialità Disposizioni relative alle prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili) 1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le medesime attività sono ivi materialmente svolte. La disposizione del periodo precedente si applica anche alle prestazioni di servizi per l'accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché alle relative prestazioni accessorie. 4

5 Sostanzialmente per il 2010 viene confermato, per la tipologia di servizi in questione, il precedente criterio di territorialità previsto dal previgente art. 7, comma 4, lett. b) individuato nel luogo del materiale svolgimento delle attività, con la conseguenza che l operazione risulta in campo IVA in Italia se svolta in Italia. Tuttavia vengono diversamente qualificate le tipologie di operazioni in quanto: - viene fatto riferimento a prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreativi e simili, mentre nella previgente disciplina si parlava più sinteticamente di prestazioni di servizi culturali, scientifici, artistici, didattici, sportivi, ricreativi ; - la fattispecie viene espressamente ampliata alle fiere ed esposizioni, alle prestazioni rese dagli organizzatori di dette attività, alle prestazioni di servizi accessorie, nonché alle prestazioni di servizi per l accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili. Nella realtà universitaria la tipologia di prestazioni in questione può essere presente sia sul lato attivo che su quello passivo. Si ribadisce che la regola è unica e si applica nel 2010 sia nei rapporti B2B che B2C. Esempi di casi che possono rientrare in questo articolo: - ft per corso di formazione svolto in Austria: si tratta di un servizio che è in campo IVA in Austria e quindi la fattura dovrebbe esporre l IVA austriaca; non vi sono perciò adempimenti IVA in Italia; - l Università effettua un corso di formazione in Italia per ditta USA: operazione in campo IVA in Italia. Schematizzando nel 2010: art. 7-quinquies art. 53 dir 2006/112/CE prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti; prestazioni di servizi per l'accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché alle relative prestazioni accessorie Tipologia rapporti B2B o B2C Criterio territorialità Luogo di svolgimento dell attività Tassazione in Italia Se il servizio è svolto in italia Circa la nozione di attività educative va detto che in essa sono ricomprese sicuramente tutte le prestazioni didattiche anche in relazione a corsi di formazione del personale. La nozione di attività scientifiche risulta di non facile definizione: in essa non rientrano sicuramente le perizie su beni mobili (p.es analisi di campioni), né la elaborazione e fornitura di dati, né le prestazioni di servizi relative a invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili né concessioni di licenze e simili relativi a brevetti o diritti similari, né le prestazioni di consulenza o assistenza tecnica. In sostanza si dovrebbe aver riguardo alla finalità della attività che dovrebbe essere rivolta a diffondere o ampliare la conoscenza in un determinato ambito scientifico anziché a fornire informazioni o dati di interesse di una impresa che la stessa non intende diffondere ma utilizzare nell esclusivo ambito della propria attività imprenditoriale. Ai sensi dell art. 3 del D.Lgs n. 18/2010, a decorrere dal 2011 la regola del luogo di svolgimento dell attività varrà per ogni tipologia di rapporto (B2B e B2C) solo per le le prestazioni di servizi per 5

6 l'accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni e servizi accessori. Per quanto invece riguarda le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreativi e simili ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti, dal 2011 nei rapporti B2B vengono ricondotte alla regola generale del luogo del committente, mentre nei rapporti B2C continuerà a valere la regola del luogo di svolgimento delle attività. Schematizzando nel 2011: art. 7-quinquies art. 53,54 dir 2006/112/CE prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché le prestazioni di servizi accessorie alle precedenti; prestazioni di servizi per l'accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché alle relative prestazioni accessorie Tipologia rapporti B2B B2C B2B o B2C Criterio territorialità Luogo del committente (applicaz. regola generale) Luogo di svolgimento dell attività Luogo di svolgimento della manifestazione La distinzione fra le due tipologie di servizi dovrebbe consistere nel fatto che mentre le prime sono prestazioni di servizi su committenza, le seconde si verificano su iniziativa del prestatore che poi ne permette l'accesso, ancorché a titolo oneroso, liberamente agli interessati. Prestazioni di servizi speciali : deroghe alla regola generale valide solo nei rapporti B2C. Si riporta sotto il testo del nuovo art. 7-sexies del Dpr n. 633/72 Art. 7-sexies (Territorialità Disposizioni speciali relative a talune prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi) 1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera b), si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi: a) le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, quando le operazioni oggetto dell'intermediazione si considerano effettuate nel territorio dello Stato; b) le prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato; c) le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni, quando la relativa esecuzione ha inizio nel territorio dello Stato; d) le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili materiali e le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico, movimentazione e simili, quando sono eseguite nel territorio dello Stato; 6

7 e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto, quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti passivi stabiliti al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate; f) le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all'estero; g) le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato a committenti residenti o domiciliati nel territorio della Comunità e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate. In sostanza le casistiche in questione non possono mai verificarsi per l Università sul lato acquisti, dato che per quanto sopra detto l Università quando acquista va considerata soggetto passivo e quindi è sempre in un rapporto di tipo B2B. Le ipotesi elencate in tale articolo appaiono difficilmente verificabili anche sul lato vendite. Forse l unica casistica che potrebbe potenzialmente verificarsi, potrebbe essere quella della lettera d) dell art. 7-sexies (art. 47 Dir 2006/112/Ce) per le lavorazioni su beni mobili. Ove il committente in questo caso sia un Consumer si applicherà il criterio della esecuzione nel luogo dello Stato, per cui l operazione è in campo IVA in Italia se la lavorazione è svolta in Italia. Si riporta di seguito l art. 7-septies del Dpr n. 633/72 (art. 59 della Dir 2006/112/Ce) che prende in considerazione una ipotesi ancora più circoscritta, ovvero quella di prestazioni di servizi B2C ove il destinatario del servizio è un non soggetto passivo stabilito fuori della Comunità europea. Art. 7-septies (Territorialità Disposizioni relative a talune prestazioni di servizi rese a non soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità) 1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera b), non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le seguenti prestazioni di servizi, quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati, e residenti fuori della Comunità: a) le prestazioni di servizi di cui all'articolo 3, secondo comma, numero 2); b) le prestazioni pubblicitarie; c) le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale nonché quelle di elaborazione e fornitura di dati e simili; d) le operazioni bancarie, finanziarie ed assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti; 7

8 e) la messa a disposizione del personale; f) le prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto; g) la concessione dell'accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, il servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la fornitura di altri servizi direttamente collegati; h) i servizi di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, esclusi quelli utilizzati nel territorio dello Stato ancorché resi da soggetti che non siano ivi stabiliti; i) i servizi prestati per via elettronica; l) le prestazioni di servizi inerenti all'obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un'attività o un diritto di cui alle lettere precedenti."; Per quanto sopra detto anche le ipotesi prese in considerazione nell art. 7-septies non riguardano l Università sul lato acquisti, e quindi possono potenzialmente verificarsi solo sul lato vendite. Come si noterà le fattispecie elencate in questo articolo ricalcano quelle del previgente art. 7 c. 4 lett. d). Si noti però che fra le prestazioni di assistenza e consulenza tecnica non si trova più la dizione comprese quelle di formazione e di addestramento del personale che si trovava nel previgente articolo. Tutte queste prestazioni di servizi inoltre, nel caso di rapporti B2B sono ricondotte alla regola generale. La deroga si ha solo ove il destinatario del servizio è un non soggetto passivo stabilito fuori della Comunità europea. Fra le ipotesi indicate si ritiene che per l Università possano verificarsi potenzialmente prestazioni di consulenza tecnica, relative a diritti d autore o simili, fornitura di dati e simili, o anche servizi prestati per via elettronica. Per queste tipologie di prestazioni si deroga alla regola generale del B2C che prevederebbe la tassazione nel paese del prestatore del servizio e le operazioni in questione, se il cliente è un Consumer extra UE, sono da considerare fuori campo IVA in Italia. Le conseguenze per l Università sul lato Acquisti. Estensione del reverse charge agli acquisti da soggetto non stabilito in Italia anche di tipo istituzionale. Si riporta sotto il testo dell art. 17 comma 2, 3, e 4 del Dpr 633/72 come modificati dal D.lgs. n. 18/2010 "Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato, compresi i soggetti indicati all'articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c), sono adempiuti dai cessionari o committenti. Nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dalla applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto sono previsti a carico ovvero a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell'articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel 8

9 territorio dello Stato nominato nelle forme previste dall'articolo 1 comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n Il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall'applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto. La nomina del rappresentante fiscale è comunicata all'altro contraente anteriormente all'effettuazione dell'operazione. Se gli obblighi derivano dall'effettuazione solo di operazioni non imponibili di trasporto ed accessorie ai trasporti, gli adempimenti sono limitati all'esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione di cui all'articolo 21. Le disposizioni del secondo e del terzo comma non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di soggetti non residenti, qualora le stesse siano rese o ricevute per il tramite di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato." La riscrittura dell art. 17, commi 2, 3 e 4, del Dpr n. 633/72 impone l assolvimento del tributo in reverse charge per i servizi in campo IVA in Italia ai sensi delle regole disegnate negli artt. 7-ter, 7-quater e 7-quinquies, effettuati da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello stato. Tale regime vale anche per le cessioni di beni territorialmente rilevanti in Italia ex art. 7-bis con le medesime caratteristiche soggettive. Il reverse charge si applica anche nel caso in cui il prestatore non residente sia identificato in Italia (direttamente o tramite rappresentante fiscale). Si fa presente che il mancato assolvimento dell imposta in reverse charge comporta una specifica sanzione stabilita dall art. 6, comma 9-bis, del DLgs n. 471/1997 (sanzione fra il 100 e il 200 per cento dell imposta). Schematizzando per l'università: Prestazioni di servizi o cesioni di beni territorialmente rilevanti in Italia conseguenze Prestatore non residente Ambito Fino al 31/12/2009 Dal 1 gennaio 2010 Non identificato in Italia Commerciale Reverse charge art. 17 c 3 Reverse charge art. 17 c 2 Non identificato in Italia Istituzionale Obbligo del fornitore di Reverse charge art. 17 c 2 Identificato in Italia (direttamente o mediante rappr. Fisc) Identificato in Italia (direttamente o mediante rappr. Fisc) identificarsi in Italia Commerciale Reverse charge art. 17 c 3 solo per le prestazioni dell art. 7 c. 4 lett. d); altrimenti obblighi IVA a carico del fornitore Istituzionale Obblighi IVA a carico del fornitore Reverse charge art. 17 c 2 Reverse charge art. 17 c 2 Vi è da segnalare, ai sensi dell art. 17 c. 4 che se il prestatore non residente ha una stabile organizzazione in Italia e quest ultima effettua la prestazione o la cessione di beni, la stessa è considerata soggetto passivo IVA in Italia e quindi è tenuta ad assolvere l IVA nazionale la stabile organizzazione. Momento di effettuazione delle operazioni di servizi. Stabilire il momento di effettuazione è importante perché tale evento incide sugli adempimenti in materia di reverse charge. 9

10 Si riporta il testo dell'art. 6, comma 3, Dpr n. 633/72 nella nuova versione: Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo. Quelle indicate nell'articolo 3, terzo comma, primo periodo, si considerano effettuate al momento in cui sono rese, ovvero, se di carattere periodico o continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese. In ogni caso le prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro della Comunità nei confronti di un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, effettuate in modo continuativo nell'arco di un periodo superiore ad un anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla conclusione delle prestazioni medesime. Per il momento è stato confermato sostanzialmente il precedente criterio per il quale l'operazione si considera effettuata all'atto del pagamento o, se antecedente (in base al successivo comma 4 dell art. 6) a quello dell'emissione della fattura. E' stato però recepita nell'ultimo periodo del comma sopra riportato, la disposizione dell'art. 64 della Direttiva n. 2006/112/Ce (come modificata dall art. 1 Dir. 2008/117/CE), che prevede per le prestazioni continuative ultra-annuali e in mancanza di pagamenti infrannuali previsti contrattualmente, che le stesse si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare. E stato osservato in dottrina che la disposizione interna non ottempera alla disposizione dell art. 66, ultimo paragrafo, della Direttiva n. 2006/112/Ce (come modificata dall art. 1 Dir. 2008/117/CE) che dal 2010 prevede per i servizi per i quali l imposta è dovuta dal committente che il momento di effettuazione coincida con l esecuzione della prestazione. E possibile che in un successivo provvedimento venga recepito questo nuovo criterio. Le conseguenze operative: gli adempimenti sul lato acquisti. Passando alle conseguenze operative di quanto sopra detto, una prima rilevante conseguenza è che l università per ogni acquisto istituzionale o commerciale di un servizio da fornitore estero (UE o Extra-UE) è tenuta sempre ad identificarsi presso il fornitore come soggetto avente partita IVA, di modo che lo stesso sia immediatamente informato sulla nostra tipologia soggettiva. Negli ordini inviati a qualunque fornitore estero dal 2010 pertanto va sempre indicato il nostro codice identificativo IVA (IT ). A seguito di ciò, nel caso di servizi in campo IVA in Italia (o in casi sicuramente rari anche per cessioni di beni effettuati da fornitore non residente e rilevanti territorialmente in Italia), deve arrivare una fattura dal fornitore estero priva di IVA e vi è l obbligo da parte dell Università di assolvere l imposta. Ciò posto, se l acquisto avviene nell ambito commerciale siamo tenuti: - ad emettere autofattura entro il mese di ricevimento della fattura estera, ai sensi art. 21, comma 5, Dpr 633/72; - a registrare l autofattura contestualmente nei due registri IVA commerciali Vendite e Acquisti (in questo caso l IVA acquisti e l IVA vendite si compensa); - dal 2010, ai sensi del nuovo art. 50, comma 6, del D.L. 331/93, per i servizi da fornitore UE di cui all art. 7-ter, cioè per i servizi che rispondono alla regola generale di territorialità, vi è anche l obbligo di indicazione in apposita sezione del modello Intrastat (V. infra). 10

11 Se l acquisto avviene in ambito istituzionale, ai sensi del nuovo art. 30-bis del Dpr n 633/72, che richiama gli artt. 47 e 49 del D.L. n. 331/93, siamo parimenti tenuti per fatture datate 2010: - ad emettere autofattura ai sensi art. 17, comma 2; - registrarla in apposito registro IVA entro il mese successivo a quello di ricevimento della fattura; - versare l IVA all erario entro il mese successivo a quello di registrazione; - presentare una apposita dichiarazione mensile; - relativamente ai servizi da fornitore UE di cui all art. 7-ter, vi è anche l obbligo di indicazione in apposita sezione del modello Intrastat. Per il momento anche in ambito istituzionale la normativa imporrebbe l emissione di autofattura anziché l integrazione della fattura. Tuttavia risulta che l Ag. Entrate abbia affermato in un Forum fiscale del 22 gennaio 2010 che è ammissibile anche l integrazione della fattura almeno per le fatture da fornitore UE. E possibile che in un successivo provvedimento venga recepita questa modalità. Si noti che l autofattura è un documento emesso dall acquirente in unico esemplare e deve sostanzialmente riportare tutti gli elementi di una fattura. L integrazione della fattura invece, prevista per gli acquisti intracomunitari di beni, consiste nell integrare la fattura emessa dal fornitore, scrivendo materialmente sulla stessa o in apposito allegato, il controvalore in euro, l ammontare dell imposta o il titolo di non imponibilità/esenzione. Schematizzando: Adempimenti sui servizi acquistati da fornitore estero per l Università (sempre soggetto passivo) in campo iva in Italia Fino al 31/12/2009 Dal 1/1/2010 Sfera commerciale Sfera istituzionale Emissione autofattura art. 17 c 3 entro mese ricevimento ft Non si era tenuti ad assolvere l imposta (salvo per i servizi di cui alla sentenza CGCE 6 nov 2008) - Emissione autofattura art. 17 c 2 entro mese ricevimento ft; - per i servizi da forn UE di cui art 7-ter anche INTRASTAT - Emissione autofattura art. 17 c 2 entro mese successivo al ricevimento ft; - per i servizi da forn UE di cui art 7-ter anche INTRASTAT Va rilevato che l operazione, ancorché in campo IVA in Italia, potrebbe essere (in casi per la verità piuttosto limitati: si pensi ad esempio all art. 72 Dpr 633) anche esente o non imponibile in base alla nostra legislazione. Va precisato inoltre che una fattura per servizi da fornitore UE non sempre comporta obblighi IVA per l Università. Se siamo nel caso delle particolari tipologie di servizi indicate nell art. 7-quater e 7-quinquies, l operazione può essere fuori campo IVA in Italia. Si pensi ad esempio ad una prestazione alberghiera, ad un servizio di ristorazione o ad una prestazione didattica effettuata poniamo in Francia da fornitore francese. In questo caso valgono le deroghe previste nell art. 7- quater e 7-quinquies Dpr 633/72, per cui l operazione è territorialmente rilevante in Francia. La fattura dovrebbe esporre l IVA francese ed è comunque fuori campo IVA in Italia e di conseguenza non vi è alcun adempimento IVA per l Università. Le conseguenze per l Università sul lato Vendite. Le nuove regole di territorialità pongono una nuova disciplina anche quando l Università agisce nella sua sfera commerciale prestando servizi a committenti esteri. 11

12 Vale anche in questo ambito (ribaltato) il nuovo principio generale posto dall art. 7-ter per cui se siamo nel caso B2B, cioè se il nostro committente estero (UE od Extra-UE) è un soggetto economico l operazione è fuori campo IVA in Italia, mentre se siamo nel caso B2C, cioè se il nostro committente è un privato consumatore (UE od Extra-UE) l operazione è in campo IVA in Italia. Si noti che l operazione in campo IVA in Italia normalmente soggetta ad IVA, potrebbe essere anche esente o non imponibile. Per quanto riguarda le deroghe di cui all art. 7-quater, tenuto conto delle fattispecie che possono verificarsi per l Università, l unico caso plausibile potrebbe essere quello dei servizi relativi a beni immobili (si pensi ad una perizia). In questo caso se l immobile è posto all estero l operazione è fuori campo IVA in Italia (ed eventualmente in campo IVA nel paese UE dove si trova l immobile). Altra deroga che può verificarsi è quella dell art. 7-quinquies relativa alle prestazioni di servizi culturali, scientifici o educativi. Anche in questo caso si è detto che il criterio di territorialità prescinde dalla tipologia del committente ed ha riguardo invece nel 2010 al luogo del materiale svolgimento dell attività. Pertanto una prestazione di un servizio didattico ad un committente estero è in campo IVA in Italia se svolta in Italia, mentre sarà fuori campo se svolta all estero. Per quanto riguarda le deroghe che si applicano ai sensi degli articolo 7-sexies solo alle fattispecie B2C, cioè solo se il committente è un privato consumatore, potrebbe per l Università potenzialmente verificarsi la fattispecie della lett. d) relativa alle lavorazioni su beni mobili comprese le perizie (p.e. analisi di un campione): in questo caso vale il principio del luogo di esecuzione per cui l operazione sarebbe in campo IVA se svolta in Italia. Per quanto riguarda le deroghe che si applicano ai sensi degli articolo 7-septies solo alle fattispecie B2C con cliente extra-ue, potrebbero per l Università potenzialmente verificarsi le seguenti: - prestazioni di consulenza tecnica, relative a diritti d autore o simili, fornitura di dati e simili, servizi prestati per via elettronica: le operazioni in questione sono fuori campo IVA in Italia. Da notare che se la prestazione del servizio risulta in campo IVA in altro stato UE occorrerà verificare nella legislazione dello stato estero qual è il soggetto tenuto ad assolvere l IVA. Va inoltre detto che l'emissione di fatture fuori campo IVA per motivi di territorialità, non inficia la possibilità, allorché si utilizzino tali fondi sul lato passivo, di detrarre normalmente l'iva sugli acquisti. Adempimenti Anche sul lato attivo conseguono una serie di adempimenti. In primo luogo avendo a che fare con un committente domiciliato e residente all estero occorre necessariamente identificare la tipologia di soggetto (se Business o Consumer). Per i soggetti UE si avrà riguardo, a tal fine, al possesso o meno di numero VAT. Per i soggetti extra UE sarebbe opportuno acquisire prova documentale (facendosi ad esempio documentare dal cliente l iscrizione presso gli uffici corrispondenti al nostro Registro delle imprese, oppure ottenendo una dichiarazione emessa dall autorità fiscale estera) o perlomeno è opportuno verificare su internet se il committente ha un proprio sito web in cui pubblicizza i propri prodotti o attività. Applicando il principio generale di territorialità si emetterà fattura fuori campo IVA per l art. 7-ter se il committente è Business ed in campo IVA se il committente è Consumer. Ai sensi del nuovo comma 6 dell'art. 21 del Dpr n. 633/72, diventa obbligatoria l'emissione di fattura per prestazioni di servizi resi a soggetti passivi stabiliti in altro Stato UE non soggette all'imposta per l'art. 7-ter. 12

13 Anche se formalmente non vi sarebbe l'obbligo resta comunque obbligatorio ai fini interni, per una serie di motivi che attengono anche agli obblighi dichiarativi, procedere ad emettere regolari fatture anche nell'ipotesi di operazioni fuori campo per gli artt. 7-quater o 7-quinquies o per lo stesso art. 7- ter nel caso di prestazioni verso committenti extra-ue. Ai sensi poi della nuova lett. f-bis) aggiunta al comma 2 dell'art. 21 del Dpr n. 633/72, il numero VAT del committente o cessionario UE va obbligatoriamente indicato in fattura per le operazioni effettuate nei confronti di soggetti stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità. Per i servizi resi nei confronti di committenti UE fuori campo IVA per l'art. 7-ter vi è anche l obbligo di indicazione dei dati in apposita sezione del modello Intrastat. Volendo esemplificare schematicamente la territorialità sul lato attivo avendo a riguardo le tipologie di servizi normalmente effettuati dall università in relazione alle varie tipologie di committenti: Tipologia servizio Servizi rientranti nel criterio generale di territorialità Servizi relativi a beni immobili servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, o per l'accesso a manifestazioni culturali o scientifiche Perizie o lavorazioni su beni mobili Servizi resi tramite mezzi elettronici, consulenze tecniche, cessione diritti d autore, brevetti e simili, elaborazione e fornitura dati, prestazioni pubblicitarie UE CON N VAT IVA art 7-ter se l immobile sorge in Italia; IVA se l immobile è posto all estero (art.7-quater) se svolte in Italia; IVA se svolte all estero (art.7- quinquies) IVA art 7-ter IVA (art 7-ter) TIPOLOGIA COMMITTENTE UE SENZA Extra-UE N. VAT Business IVA (art 7-ter) se l immobile se l immobile sorge in Italia; sorge in Italia; IVA se IVA se l immobile è l immobile è posto all estero posto all estero (art.7-quater) (art.7-quater) se svolte in Italia; IVA se svolte all estero (art.7- quinquies) se svolte in Italia; IVA in Italia se svolte all estero (art.7-sexies) se svolte in Italia; IVA se svolte all estero (art.7- quinquies) IVA (art 7-ter) IVA (art 7-ter) Extra-UE Consumer se l immobile sorge in Italia; IVA se l immobile è posto all estero (art.7-quater) se svolte in Italia; IVA se svolte all estero (art.7- quinquies) se svolte in Italia; IVA se svolte all estero (art.7- sexies) IVA (art. 7-septies) 13

14 NOVITÀ DEI MODELLI INTRASTAT 2010 Le modifiche normative introdotte in tema di Intrastat dalla Direttiva comunitaria 2008/8/CE e 2008/117/CE sono state recentemente recepite nel nostro ordinamento dal disposto dell art. 2 del D.Lgs n. 18/2010 e dal D.M. del 22/02/2010 e determinano, a partire dal 2010, le seguenti importanti novità in tema di modelli Intrastat: obbligo di presentazione dei modelli Intrastat anche per le prestazioni di servizi di cui all art. 7-ter rese e ricevute da soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri dell Unione europea; variazione della periodicità di presentazione dei modelli Intrastat e nuove modalità per il cambio di periodicità; obbligo di trasmissione dei modelli Intrastat in via telematica. Modelli Intrastat per le prestazioni di servizi. L art. 50, comma 6, del D.L. n. 331/1993, come modificato dall art. 2 del D.Lgs n. 18/2010, prevede che i contribuenti presentino in via telematica all'agenzia delle dogane gli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intracomunitari, nonché delle prestazioni di servizi di cui all articolo 7-ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro della Comunità e quelle da questi ultimi ricevute. L Università allorchè emette fatture fuori campo ai sensi dell art. 7-ter, è sempre tenuta a controllare la correttezza dei dati identificativi comunicati dal committente, come previsto dall art. 50, co. 1 e 2, D.L. 331/1993, conv. con modif. dalla L. 427/1993. L art. 50 c. 6 ultimo periodo precisa che Gli elenchi riepilogativi delle prestazioni di servizi ( ) non comprendono le operazioni per le quali non è dovuta l'imposta nello Stato membro in cui è stabilito il destinatario. Questa disposizione appare di problematica applicazione perché comporta quanto meno uno scambio di notizie fra committente e prestatore sul trattamento IVA dell operazione nel paese dove la stessa si applica. La stessa, visto il dettato normativo, pare applicabile sia per eventuali operazioni esenti che non imponibili. Periodicità dei modelli Intrastat. Al fine di contrastare le frodi relative all Iva in ambito intracomunitario, la Direttiva n. 2008/117/Ce ha previsto una contrazione della periodicità nella presentazione dei modelli Intrastat. Il D.M. 22/02/2010 prevede, a partire dall che i modelli intrastat sono presentati di regola con cadenza mensile ovvero con cadenza trimestrale per i soggetti che hanno realizzato, nei quattro trimestri precedenti e per ciascuna categoria di operazioni (beni o servizi), un ammontare totale trimestrale non superiore a euro. Da tale disposizione sembra che, al fine di stabilire la periodicità, occorre distinguere bene e servizi ed è sufficiente che in uno dei quattro trimestri precedenti si sia superata per ciascuna categoria la soglia di euro per far scattare la cadenza mensile. Il decreto inoltre, ammette che i soggetti che sarebbero tenuti alla presentazione di un elenco riepilogativo con periodicità trimestrale possano presentarlo con periodicità mensile. I soggetti che presentano un elenco riepilogativo con periodicità trimestrale e che, nel corso di un trimestre, superano la soglia dei euro, presentano l elenco riepilogativo con periodicità mensile a partire dal mese successivo in cui tale soglia è superata. Se ad esempio il contribuente supera la 14

15 soglia nel mese di febbraio, presenterà in marzo un modello mensile relativo a febbraio (e così per i mesi successivi), mentre per gennaio lo presenterà ad aprile come modello trimestrale. Il Decreto stabilisce che gli elenchi riepilogativi sono presentati all Ag. Dogane per via telematica entro il giorno 25 del mese successivo a quello di riferimento. In deroga a tale disposizione, il Decreto citato ammette che fino al 30 aprile 2010 gli elenchi riepilogativi possono essere presentati in formato elettronico (su dischetto) entro però il giorno 20 del mese successivo al periodo di riferimento. Consapevole dei ritardi con cui sono state emanate le norme regolamentari, l Agenzia delle Entrate ha emanato la C.M , n. 5/E con la quale ha fornito importanti chiarimenti agli operatori in merito ai comportamenti da tenere in relazione agli elenchi Intrastat riferiti ai primi mesi del 2010; ritenendo, infatti, che possano sussistere «obiettive condizioni di incertezza» nell applicazione delle nuove disposizioni, tali da poter indurre gli operatori a commettere errori nella compilazione degli elenchi, l Amministrazione finanziaria, in ottemperanza alla norme previste dallo Statuto dei diritti del contribuente, ha fatto sapere che, in sede di controllo, non applicherà sanzioni in caso di eventuali violazioni concernenti la compilazione dei suddetti elenchi, relativi ai mesi da gennaio a maggio 2010 per gli obblighi mensili, nonché al primo trimestre 2010 per gli obblighi trimestrali. La condizione posta è comunque che il contribuente provveda a sanare eventuali violazioni commesse mediante l invio di elenchi riepilogativi integrativi redatti secondo le emanande norme, entro il prossimo Caratteristiche dei nuovi modelli Intrastat Con determinazione del Direttore della Ag. Dogane del 22/02/2010 sono stati approvati i nuovi modelli Intrastat che prevedono 2 nuove sezioni, rispettivamente per acquisti e vendite, e cioè il mod. Intra-1 quater e quinquies e mod. Intra-2 quater e quinquies. Tali nuove sezioni comprendono delle colonne inedite rispetto a quelle presenti nelle sezioni relative ai beni. In particolare nel mod. Intra-1 (o Intra-2) quater, relativo ai servizi resi (o ricevuti) vanno indicati: - il numero e la data della fattura - la modalità di erogazione del servizio (istantaneo o a più riprese); - il codice del servizio in base alla classificazione CPA 2008 (tale classificazione presenta circa voci) - la modalità di pagamento; - il paese di pagamento (quello nel quale viene effettuato il pagamento). Anche il modello relativo alle rettifiche cioè il mod. Intra-1 (o Intra-2) quinquies presenta aspetti di singolarità rispetto all analogo prospetto per le correzioni relative ai beni, dato che in esso vanno indicati precisamente gli estremi della riga di dettaglio che si vuole correggere e quindi occorre poi reinserire tutti i dati comprensivi delle modifiche. 15