Prot. n 154 Salerno, lì 12 Febbraio 2014

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1 Prot. n 154 Salerno, lì 12 Febbraio 2014 A tutti gli iscritti all Albo e nell Elenco Speciale LORO SEDI OGGETTO: Circolare n 32/2013. Libera Professione. Trasferimento di beni immobili: l'imposta di registro sui provvedimenti giudiziari. Imposta di Registro - Trasferimento Beni Immobili. Colleghi, con la presente porto a conoscenza di tutti Voi che di seguito si forniscono alcune considerazioni sull applicazione del criterio del prezzo valore ai trasferimenti per atto giudiziario, in tema di tassazione delle sentenze emesse ai sensi dell art c.c. ed in merito alla fruibilità dell agevolazione prima casa in caso di acquisto della proprietà per mezzo di sentenza o decreto di trasferimento. La disciplina normativa in materia di tassazione dei provvedimenti giudiziari aventi ad oggetto il trasferimento di beni immobili si rinviene nel combinato disposto di cui agli art. 37 ed 8 Tariffa Parte Prima allegata al D.P.R. 131/1986 (di seguito TUR, Testo Unico dell'imposta di registro). Pertanto, sono soggetti all imposta di registro gli atti dell autorità giudiziaria in materia di controversie civili che definiscono seppure parzialmente il giudizio anche se al momento della registrazione siano stati impugnati o siano ancora impugnabili, salvo conguaglio o rimborso in base a successiva sentenza passata in giudicato. In particolare i provvedimenti giudiziari recanti trasferimento o costituzione di diritti reali di godimento su beni immobili scontano le stesse imposte stabilite per i corrispondenti atti negoziali. Le questioni di maggiore attualità ed interesse sul tema concernono l applicabilità del criterio del prezzo valore nella determinazione della base imponibile su cui applicare le imposte previste per i trasferimenti, il momento di applicazione delle aliquote proporzionali nel caso di sentenza emessa all esito del giudizio avente ad oggetto l esecuzione in forma

2 specifica dell obbligo di contrare ed, infine, le condizioni per il riconoscimento delle riduzioni di imposta connesse al beneficio dell agevolazione prima casa. Per quanto attiene alla prima problematica, è necessario premettere che il c.d. criterio del prezzo valor è stato introdotto dall art. 1 comma 497 della Legge del 23 dicembre 2005, n. 266 e rappresenta una deroga al criterio generale di determinazione della base imponibile ai fini dell imposta di registro dal momento che consente di applicare quest ultima sul valore catastale dell immobile determinato ai sensi dell art. 52 commi 4 e 5 D.P.R. 131/1986. Per l effetto, il tributo viene liquidato sul valore dell immobile che si ottiene moltiplicando la rendita catastale o il reddito dominicale rivalutati per cento, nel caso di fabbricati, e per settantacinque, nell ipotesi di terreni, indipendentemente dal corrispettivo pattuito ed indicato nell atto. La determinazione della base imponibile mediante l applicazione dei coefficienti catastali, tuttavia, è possibile solo se la cessione è posta in essere nei confronti di persone fisiche che non agiscono nell esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, (requisito soggettivo), e se il trasferimento ha ad oggetto un immobile ad uso abitativo e relative pertinenze, (requisito oggettivo). Inoltre, la parte acquirente deve rendere all atto della cessione apposita richiesta al notaio di determinazione della base imponibile con il c.d. criterio tabellare ed i contraenti hanno altresì l obbligo di indicare nell atto di cessione il corrispettivo pattuito. L art. 1 comma 497 l. 266/05, pertanto, è in rapporto di specialità con l art. 43 D.P.R. 131/1986 che, nel prevedere che l imposta di registro si applica sul valore del bene o del diritto alla data dell atto, rappresenta la regola generale. La ratio della deroga si rinviene nell esigenza di evitare che il regime fiscale determini profonde distorsioni nelle contrattazioni immobiliari, inducendo i contribuenti a dichiarare in atto corrispettivi o valori inferiori a quelli reali consentendo, al tempo stesso, l emersione dei reali prezzi delle contrattazioni e dei reali valori degli immobili. In riferimento all ambito di applicazione del regime di favore in commento, l Agenzia delle Entrate ha ribadito che il criterio del prezzo valore si applica a tutte le fattispecie traslative e, in particolare, con la risoluzione 136/E ha chiarito che, in presenza dei requisiti richiesti dalla norma, la regola può trovare applicazione anche in relazione al conguaglio divisionale atteso che, ai sensi dell art. 34 co 1 TUR, la divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un

3 valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente. Le considerazioni sopra svolte, tuttavia, non possono essere ampliate sino al punto di ricomprendere anche i trasferimenti immobiliari realizzati in virtù di provvedimento del giudice tanto nell ipotesi di trasferimento per decreto emesso all esito di procedura espropriativa quanto in quella di perfezionamento della vicenda traslativa per sentenza. Nel primo caso trova applicazione l art. 44 D.P.R. 131/1986 a tenore del quale per la vendita di beni mobili ed immobili fatta in sede di espropriazione forzata ovvero all asta pubblica e per i contratti stipulati o aggiudicati in seguito a pubblico incanto la base imponibile è costituita dal prezzo di aggiudicazione diminuito della parte eventualmente già assoggettata ad imposta. La regola del prezzo valore, infatti, conformemente al tenore letterale dell art. 1 comma 497 legge 266/05, si concreta in un deroga al solo articolo 43 TUR, relativo ai trasferimenti negoziali a titolo oneroso tra privati, e non anche alla norma di cui all articolo successivo che ha valore di regola generale in tema di trasferimento per asta pubblica come nel caso di procedura espropriativa giudiziale. Per l effetto, l ambito di applicazione dell art. 44 D.P.R. 131/1986 non risulta minimamente scalfito dall introduzione del criterio tabellare. Per quanto attiene alle altre ipotesi di trasferimento ope iudicis, deve analogamente escludersi l applicazione del criterio del prezzo valore sia in relazione alle sentenze costitutive di acquisto della proprietà o di altro diritto reale a titolo originario o derivativo sia per le sentenze di divisione giudiziale con conguaglio. In tali fattispecie, infatti, non sussiste un atto di natura negoziale o comunque una convenzione tra le parti e, pertanto, neanche si ravvisa l astratta possibilità di un occultazione di un corrispettivo di valore economicamente apprezzabile. La seconda questione di interesse concerne il momento di applicazione delle imposte di registro ed ipocatastali con le aliquota proporzionali nel caso di sentenza emessa all esito del giudizio di esecuzione in forma specifica dell obbligo di contrarre. La recente giurisprudenza tributaria di merito si è attestata su un indirizzo in base al quale le aliquote proporzionali previste per i trasferimenti non possono trovare applicazione prima del passaggio in giudicato della sentenza resa ai sensi dell art c.c. dal momento

4 che l effetto traslativo della proprietà del bene si produce solo nel momento in cui il provvedimento diventa definitivo con la contemporanea acquisizione al patrimonio del soggetto destinatario della pronuncia (cfr. Cass. SS.UU., n. 4059/2010). Le conclusioni cui è giunta la giurisprudenza, tuttavia, non sono pienamente condivisibili. Una prima censura discende dall interpretazione letterale dell art. 37 D.P.R. 131/1986 che richiede, quale presupposto indefettibile ai fini dell applicazione dell imposta la definizione anche parziale del giudizio che ricorre quando la sentenza pronuncia sull oggetto della domanda giudiziale. In riferimento all art c.c., pertanto, deve ritenersi, come sostenuto da autorevole dottrina, che oggetto del processo e del giudicato sia un accertamento sull esistenza o meno dell altrui obbligo di emanare una dichiarazione di volontà nonché, in caso di positivo riscontro della fondatezza di tale pretesa, un accertamento immutabile circa l esistenza di situazioni soggettive di pretesa, facoltà, obbligo o soggezione. Ne consegue che quando il giudice accerta l inadempimento dell obbligo di concludere il contratto si pronuncia sulla domanda e per l effetto maturano le condizioni richieste dall art. 37 TUR. Una seconda obiezione all orientamento che va consolidandosi in giurisprudenza si rinviene nella disparità di trattamento che ne conseguirebbe tra la sentenza emessa ai sensi dell art c.c. ed ogni altra sentenza traslativa del diritto di proprietà. Dal punto di vista fiscale, infatti, il rapporto tra le sentenze di primo e secondo grado emesse in sede di esecuzione in forma specifica dell obbligo di contrarre non assume connotati diversi rispetto a quelli che caratterizzano la relazione tra gli atti conclusivi dei diversi gradi di giudizio di ogni altra controversia civile. Tale conclusione, tra l altro, è stata avvalorata dalla stessa Corte di legittimità nella sentenza 4627/2003 in cui il giudice nomofilattico aveva ribadito che l effetto traslativo non è condizione ostativa all applicazione dell aliquota proporzionale. Una terza argomentazione che contrasta con la posizione della giurisprudenza, infine, si rinviene nella formulazione dell art. 282 c.p.c. che, nel prevedere la provvisoria esecutività della sentenza di primo grado tra le parti, non distingue tra sentenze costitutive e di condanna.

5 Quest ultimo aspetto, tra l altro, era già stato sottolineato dalla Suprema Corte (cfr. Cass. n /2007). Nell occasione, infatti, il giudice di legittimità aveva statuito che in relazione alla sentenza pronunciata ai sensi dell art c.c. la legge non prevede alcunché che possa giustificare l esclusione dell immediata esecutività della statuizione di accertamento dell esistenza delle condizioni che avrebbero dovuto giustificare la conclusione del contratto e di quella consequenziale degli effetti costitutivi del vincolo contrattuale che di tale consenso tengono luogo. La terza questione rilevante in materia di tassazione dei provvedimenti giudiziari, infine, concerne la fruibilità della c.d. agevolazione prima casa. Il beneficio è disciplinato dalla nota II bis dell art. 1 Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986 e consiste nell applicazione dell imposta di registro con aliquota proporzionale al 3%, (2% a partire dallo scorso ^ 1^ Gennaio 2014), e di quelle ipotecarie e catastali in misura fissa in presenza delle seguenti condizioni: a) ubicazione dell immobile nel luogo in cui l acquirente ha o stabilisce la residenza entro 18 mesi dall acquisto o, se diverso, in quello in cui l acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l attività il soggetto da cui dipende; b) dichiarazione da parte dell acquirente di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio in cui è situato l immobile da acquistare; c) dichiarazione di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge fruendo dell agevolazione. Il beneficio può essere concesso altresì per l acquisto, anche con atto separato, delle pertinenze dell immobile adibito ad abitazione principale limitatamente ad una per ciascuna delle categorie classificate o classificabili come C/2,C/6,C/7. L Agenzia delle Entrate ha assunto posizione sul tema con la risoluzione 25/ 2012 mostrando condivisione verso l interpretazione che estende l applicabilità dei benefici prima casa, limitatamente all imposta di registro, anche alle sentenze dichiarative dell acquisto per usucapione ove l immobile usucapito sia destinato a prima casa di abitazione.

6 In tale ipotesi il riscontro della sussistenza delle condizioni richieste dalla nota II bis dell art. 1 tariffa allegata al D.P.R. 131/1986 deve essere effettuato con riferimento alla data della sentenza con cui viene pronunciato l acquisto e non a quella da cui si esplicano gli effetti del provvedimento. Le conclusioni cui giunge l Agenzia appaiono suffragate dall orientamento costante della giurisprudenza di legittimità che si dimostra favorevole ad un equiparazione tra i provvedimenti che accertano l acquisto per usucapione della proprietà e gli atti a titolo oneroso che discende dall introduzione della nota II bis dell art. 8 Tariffa parte I^ TUR che assoggetta all imposta ordinariamente prevista per gli atti negoziali di trasferimento a titolo oneroso le sentenze che accertano l acquisto della proprietà o di altro diritto reale per usucapione. In questo senso, quindi, si spiega la limitazione del beneficio alla sola imposta di registro dal momento che nel D.P.R. 347/90 (Testo unico in materia di imposta ipotecaria e catastale) manca una previsione analoga a quella contenuta nella citata nota II bis. Le conclusioni cui sono giunte la giurisprudenza e l Amministrazione Finanziaria sopra esposte legittimano, altresì, ad un ampliamento della portata applicativa del beneficio che trova un riscontro anche nel dato letterale della legge. L art. 8 comma 1 lett. A tariffa allegata al D.P.R. 131/1986, infatti, assoggetta gli atti dell autorità giudiziaria recanti il trasferimento o la costituzione di diritti reali alle stesse aliquote stabilite per i corrispondenti atti negoziali. Per l effetto, l equiparazione del trattamento fiscale non può che comprendere tutte le ipotesi di trasferimento ivi comprese quelle a carattere derivativo come ad esempio le sentenze emesse ai sensi dell art c.c. Il generale favore mostrato dal legislatore nell introduzione della nota II bis art 1 Tariffa parte prima allegata al TUR, inoltre, è sintomatico di una particolare attenzione nel sostenere con agevolazioni l acquisto della prima casa di abitazione immanente al sistema di tassazione che induce ad equiparare i trasferimenti giudiziali a quelli negoziali anche sotto il profilo delle imposte ipotecarie e catastali. Di conseguenza, queste ultime potrebbero applicarsi in misura fissa anche in assenza di una previsione espressamente riferita ai trasferimenti per atto dell autorità giudiziaria.

7 Del resto, un ulteriore conferma della tendenza all uniformità del trattamento fiscale degli atti di natura contrattuale e di quelli dell autorità giudiziaria trova riscontro anche in altri documenti di prassi in cui l Amministrazione finanziaria ha esteso l applicazione delle agevolazioni fiscali, disposte rispettivamente dall art. 4 legge 346/1976 e dall art. 1 Legge 604/1954 in materia di piccola proprietà contadina, alle sentenze di usucapione speciale ed ordinaria (cfr. RIS 76/11 e 77/13). Per quanto attiene alla condizioni in concreto necessarie per il riconoscimento del beneficio, infine, l applicazione dell agevolazione prima casa è subordinata alla presenza delle condizioni stabilite dalla norma ovvero delle dichiarazioni previste dalla nota II bis art. 1 Tariffa allegata al D.P.R. 131/1986 che devono essere rese nell atto introduttivo oppure in ogni altro atto emesso nel corso del giudizio ( cfr. risoluzione Agenzia delle Entrate 25/2012). L occasione è gradita per porgere a tutti Voi i più cordiali saluti. F.to IL PRESIDENTE Per. Agr. Antonio LANDI