Studi di settore, l accertamento del futuro guarda al passato

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1 Accertamento e Verifiche di Andrea Bongi Studi di settore, l accertamento del futuro guarda al passato Introduzione Per costruire la motivazione dei nuovi accertamenti sulla base degli Studi di settore, il Fisco guarderà al passato. Sarà proprio un attento esame del comportamento tenuto dal contribuente nei periodi immediatamente precedenti e successivi a quello oggetto di analisi che potrà confermare e rafforzare lo scostamento calcolato dal software Gerico. Perfino una condotta antieconomica, certificata da una serie storica di risultati negativi o poco soddisfacenti, così come la costanza nel tempo di crediti Iva, potranno aiutare l ufficio nella costruzione di una più ampia motivazione dell accertamento. Parte centrale delle nuove procedure di accertamento da Studi di settore sarà il contraddittorio preventivo fra il Fisco ed il contribuente; mentre un importanza fondamentale al fine della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo sarà costituita dalle interrogazioni all anagrafe tributaria. Preso atto della C.M. n.5/e/08 e degli orientamenti della giurisprudenza tributaria 24 in ordine alla valenza probatoria delle risultanze degli Studi di settore, l Amministrazione Finanziaria ha, quindi, reimpostato la fase centrale dell attività di accertamento attraverso un accurata fase di selezione preventiva dei contribuenti a rischio inserendo, proprio nella motivazione dell atto, i risultati dell analisi e gli ulteriori elementi probatori rinvenuti. Una motivazione così formulata, opportunamente integrata con le risultanze emerse durante il contraddittorio preventivo con il contribuente, potrà affrontare e superare, questo è almeno l auspicio dell Amministrazione Finanziaria, il vaglio della magistratura tributaria. È questo il nuovo scenario che si delinea in materia di accertamenti con l utilizzo degli Studi di settore tracciato: sia dalla C.M. n.13/e/09 contenente gli indirizzi operativi per lo sviluppo delle attività di prevenzione e contrasto all evasione per il triennio ; sia dalle direttive interne impartite agli uffici periferici dalla direzione centrale accertamento dell Agenzia delle Entrate. Il percorso metodologico di formazione della motivazione La nuova motivazione che sorreggerà i futuri accertamenti da Studi di settore sarà, dunque, il risultato di un vero e proprio percorso metodologico al quale i funzionari degli uffici dovranno scrupolosamente attenersi. In prima battuta: la motivazione dovrà dare al contribuente contezza in ordine alla capacità dello Studio di settore di rappresentare le situazioni di normalità economica, dando precise informazioni sia sul funzionamento in generale dello strumento, sia in ordine alla peculiare posizione del contribuente. Particolare enfasi dovrà essere data anche al posizionamento del contribuente in merito alla sua clusterizzazione e alla correttezza di tale classificazione. 24 Per un analisi approfondita dell evoluzione giurisprudenziale in materia di accertamenti presuntivi con particolare riferimento a quelli basati sugli Studi di settore, si veda la puntuale disamina contenuta nella relazione n.94/09 redatta dall ufficio del massimario e del ruolo della Corte Suprema di Cassazione. 35

2 Dopo questa fase preliminare, la motivazione dovrà concentrarsi sulle circostanze che confermano la fondatezza della stima dei ricavi operata dallo Studio di settore. Questa seconda parte della motivazione costituisce, senza dubbio, il cuore delle argomentazioni a sostegno della pretesa tributaria e la sua corretta predisposizione risulterà determinante per le ragioni del Fisco. Il percorso logico di formazione della motivazione si basa, dunque, su due filoni principali d indagine che possono essere così schematizzati: MOTIVAZIONE dimostrare la capacità dello SDS di misurare la posizione selezionata; evidenziare altri indizi o prove a sostegno della pretesa. La costruzione della motivazione secondo il suddetto schema potrà consentire al Fisco di ottenere importanti risultati in termini di: immediata definizione dell accertamento da parte del contribuente miglior gestione del contraddittorio da parte dell ufficio emissione di avvisi di accertamento che, preso atto dell insieme di elementi a disposizione del Fisco, può essere maggiormente sensibile ad attivare l adesione già in sede di invito al contraddittorio preventivo ai sensi del co.1-bis dell art.5 del D.Lgs. n.218/97; con limitazione delle possibilità per il contribuente di fornire prove ed elementi in grado di smentire le risultanze dello Studio di settore; supportati da motivazioni maggiormente qualificate in grado di resistere in sede contenziosa. La selezione delle posizioni da verificare In merito all attività di selezione delle posizioni la C.M. n.13/e, ha affidato alle Direzioni Regionali dell Agenzia delle Entrate il compito di individuare, per ciascuna provincia del loro ambito, le posizioni a maggior rischio da sottoporre a controllo tramite gli Studi di settore 25. A tali fini, le posizioni dovranno essere selezionate partendo dall insieme dei soggetti non congrui alle risultanze di Gerico e seguendo, anche in questo caso, un percorso metodologico attraverso il quale sia possibile estrapolare dai dati dell anagrafe tributaria, apposite liste selettive distinte per tipologie e settori di attività. Gli scostamenti che dovranno allertare maggiormente i funzionari delle Dre saranno, soprattutto, quelli di tipo medio, mentre potranno essere considerati di minore rilevanza (salva la possibilità che non emergano altri elementi) quelli di minore e maggiore dimensione. Le motivazioni sulla base delle quali il Fisco tende a guardare con sospetto uno scostamento medio rispetto alle risultanze dello Studio di settore, anziché scostamenti di macroscopica entità, sono essenzialmente riconducibili al fatto che, in quest ultimo caso, vi è il fondato timore che sia lo Studio di settore ad essere, esso stesso, poco attendibile. Al contrario, invece, uno scostamento di media entità lascia presupporre la capacità dello Studio di settore di rappresentare le condizioni di normalità economica nelle quali opera 25 Ciò in attesa della costituzione delle Direzioni Provinciali alle quali in futuro sarà demandata anche l attività si selezione delle posizioni da sottoporre ad accertamento. 36

3 l impresa o il lavoratore autonomo, lasciando prevedere situazioni nelle quali il rischio di evasione sia concretamente più elevato. L attività di selezione dovrà poi proseguire verificando la posizione complessiva del contribuente esaminato al fine di individuare ulteriori elementi di supporto che potranno essere sia direttamente riconducibili allo Studio di settore che estranei allo stesso. Tali ulteriori elementi, ottenibili nella fase di selezione, verranno acquisiti ed utilizzati per individuare i contribuenti ai quali inviare l invito al contraddittorio preventivo. Questa attività di selezione dovrà essere condotta prendendo a riferimento una serie storica di annualità d imposta (generalmente un triennio). All interno dell arco temporale preso a riferimento, gli uffici dovranno tener conto, in via prioritaria, di alcuni fattori di rischio espressamente individuati nella C.M. n.13/e ossia: presenza di crediti Iva costanti nel tempo o crescita anomala degli stessi; modesto livello dei redditi dichiarati dal contribuente a fronte di ricavi o compensi costanti o in crescita; costanza di perdite per più annualità d imposta; anomalie negli indicatori relativi al personale o alla gestione del magazzino. La prima parte della motivazione: la bontà dello Studio di settore Uno dei primi aspetti che il Fisco dovrà preoccuparsi di argomentare con dovizia di elementi e circostanze è, infatti, rappresentato dalla possibilità stessa che lo Studio di settore costituisca un valido strumento per determinare l effettiva entità dei ricavi e compensi conseguiti dal contribuente. Si tratta, in buona sostanza, di verificare in concreto la capacità dello Studio di settore di rappresentare le situazioni di normalità economica sulla base delle quali è svolta l attività d impresa o di lavoro autonomo del contribuente selezionato. Se venisse meno questo presupposto tutta la successiva attività di verifica sarebbe inevitabilmente compromessa. Si tratta di una fase estremamente delicata e sulla quale in passato si è assistito ad utilizzi, per così dire, inappropriati dello Studio di settore che hanno, di fatto, indebolito lo strumento stesso. Ora, invece, lo Studio di settore dovrà essere utilizzato solo quando è in grado di rappresentare la situazione del contribuente. Per comprendere se lo Studio di settore è idoneo per l attività di accertamento, occorrerà, quindi, effettuare una serie approfondita di verifiche preliminari. In primo luogo, l ufficio dovrà verificare la bontà dei responsi dello Studio in termini di clusterizzazione del contribuente e di modalità di svolgimento della sua attività. In particolare, si dovrà accertare se il collocamento effettuato dallo Studio all interno di uno dei cluster di riferimento sia da ritenersi corretto sulla base dei dati strutturali e delle modalità di esercizio dell attività del contribuente. Se vi fossero, invece, dei dubbi sul posizionamento del contribuente effettuato da Gerico, allora la bontà dei responsi del software potrebbe essere messa in seria discussione con il rischio di vedersi annullare, in tutto o in parte, l eventuale accertamento. L ufficio dovrà poi scartare dalla selezione tutte quelle posizioni soggettive per le quali sia possibile sostenere che l attività viene svolta in condizioni di non normalità economica. Fra queste vi sono, fra le altre, le attività iniziate o cessate nell anno, quelle con ricavi da a , le società in liquidazione volontaria o in stato di fallimento, nonché quelle che si posizionano naturalmente nell intervallo di confidenza dello studio Sono allo stesso modo da scartare tutte quelle posizioni relative a soggetti che hanno evidenziato la presenza di una causa di esclusione o di inapplicabilità dello Studio di settore, che determinano il reddito con criteri forfetari, che hanno barrato la casella del frontespizio di Unico 2006 indicando la presenza di eventi eccezionali, contribuenti minimi, soggetti esercenti esclusivamente l attività di agriturismo o con lo Studio di settore SG91U con codici attività e

4 Una volta terminata questa prima fase, il Fisco avrà acquisito la consapevolezza di poter proseguire la propria attività di selezione ed indagine sul contribuente sapendo di poter contare sulla bontà dei responsi dello Studio di settore Questo argomento costituirà la prima argomentazione che l ufficio farà valere sia nel contraddittorio preventivo che nell eventuale avviso di accertamento Se il contribuente non sarà in grado di contestare questa circostanza con argomenti convincenti, il contraddittorio preventivo finirà per assumere il ruolo ad esso assegnato dalla C.M. n.5/e/08, ovvero quel momento di confronto fra il Fisco ed il contribuente all interno del quale trovano conferma, o smentita, gli scostamenti evidenziati dallo Studio di settore. Naturalmente, l intero processo di acquisizione di ulteriori elementi e circostanze in grado di aumentare la capacità probatoria dello studio di settore potrebbe anche condurre a risultati che inducano l ufficio ad abbandonare quel tipo di accertamento per dedicarsi a ben altre e più penetranti tipologie di verifica. In questo senso si è espressa la richiamata C.M. n.13/e/09 precisando come:...qualora gli ulteriori elementi acquisti depongano per l esistenza di ricavi/compensi o redditi di gran lunga superiori a quelli determinabili con il solo utilizzo degli Studi di settore, andrà sempre valutata l opportunità di utilizzare specifiche attività istruttorie. La seconda parte della motivazione: le altre circostanze I recenti sviluppi giurisprudenziali in tema di accertamenti attraverso gli Studi di settore impongono, però, all Amministrazione Finanziaria, di avvalorare le presunzioni fornite dai responsi del software Gerico anche con ulteriori elementi e indizi di evasione. Ecco allora che, per l ufficio, l aver dimostrato la capacità dello Studio di settore di rappresentare le condizioni di normalità economica in cui il contribuente opera, costituisce una condizione necessaria, ma non sufficiente, per arrivare ad emettere un avviso di accertamento nei suoi confronti. Per questo motivo, l attività dell ufficio dovrà proseguire alla ricerca di questi ulteriori elementi e circostanze in grado di avvalorare ulteriormente le presunzioni dello Studio di settore. Anche in questo caso, tali informazioni verranno individuate all interno delle varie partizioni dell anagrafe tributaria su un arco temporale più ampio rispetto al singolo esercizio da accertare. Si tratta di un attività che potrà riguardare sia il comportamento tenuto dal contribuente in merito agli Studi di settore che in un ambito più generale ma comunque rilevante ai fini degli scostamenti fra i ricavi o compensi dichiarati e i ricavi presunti. Esempio Se, ad esempio, oltre allo scostamento suddetto verranno affiancate anche delle constatazioni di non veridicità di alcuni dati indicati ai fini degli Studi di settore per i periodi d imposta passati o violazioni di obblighi strumentali quali, ad esempio, la mancata emissione di scontrini fiscali, violazioni inerenti la corretta tenuta dei misuratori fiscali etc, le presunzioni di Gerico troveranno un ulteriore conferma e il loro valore probatorio ne uscirà rafforzato. Di fronte ad un invito al contraddittorio nella cui motivazione sono contenuti elementi quali quelli da ultimo citati, l attività difensiva del contribuente sarà sicuramente più complicata. Come abbiamo già accennato, questi ulteriori elementi verranno reperiti dagli uffici preposti attraverso interrogazioni mirate alle varie banche dati dell anagrafe tributaria italiana. 38

5 Le prime fonti dalle quali attingere saranno costituite proprio da quelle partizioni dell anagrafe che contengono i responsi degli stessi Studi di settore. Il ragionamento che guida questo primo filone di indagini è il seguente: una volta acquisita la certezza sulla capacità dello Studio di settore di rappresentare la situazione economica del contribuente, vediamo quali ulteriori tipi di informazione lo stesso è in grado di fornire all ufficio su di un arco temporale di riferimento superiore all anno oggetto di selezione. Sappiamo, infatti, che lo Studio di settore non fornisce soltanto responsi in termini di congruità, ma è in grado di segnalare anche anomalie rispetto ad una serie di indicatori di normalità economica, indici di coerenza e di struttura dell impresa o del lavoratore autonomo. Proviamo adesso ad esaminare i singoli filoni che costituiscono questo tipo di indagine. Reiterata condizione di non congruità per più periodi d imposta L ufficio può trovarsi di fronte ad una serie storica di annualità, precedenti e successive a quella selezionata per la verifica, nelle quali i ricavi dichiarati dal contribuente non risultano congrui con lo Studio di settore, come nell esempio che segue: Ricavi dichiarati Ricavi risultanti dagli Studi di settore Differenze Si tratta di una circostanza che, combinata alla già verificata capacità dello Studio di rappresentare le condizioni di normalità dell attività, può portare l ufficio ad escludere che la non congruità dei ricavi dichiarati nell esercizio selezionato possa essere ricondotta a situazioni del tutto particolari, ma si inquadri invece all interno di un comportamento di tipo patologico ascrivibile a carico del contribuente. Va da sé che l individuazione di una tale circostanza è di per sé stessa in grado di rafforzare la presunzione base in ordine ad uno scarso grado di attendibilità dei ricavi dichiarati dal contribuente. Reiterate anomalie nei dati dichiarati dal contribuente Oltre alla non congruità dei ricavi dichiarati, il contribuente può presentate anche altri tipi di anomalie che si ripetono nell arco temporale esaminato dall ufficio. Tali anomalie possono essere costituite dall incoerenza ad uno o più degli indicatori di normalità economica calcolati dallo Studio di settore oppure in ordine ai dati strutturali dichiarati in confronto con le risultanze contabili dello studio. Va da sé che, in queste situazioni, lo Studio di settore esprime delle anomalie che evidenziano una probabile inattendibilità degli stessi dati dichiarati. Esempio Si pensi, ad esempio, a tutte quelle situazioni che danno luogo alle c.d. comunicazioni di irregolarità come la mancata indicazione del valore dei beni strumentali pur in presenza di costi per ammortamenti o utilizzo degli stessi etc.. Anche in questo caso, salvo smentite del contribuente, siamo in presenza di elementi in grado di rafforzare la presunzione di scarsa plausibilità dei ricavi dichiarati dal contribuente rispetto a quelli misurati dallo Studio di settore. La ricerca di altri elementi e circostanze a supporto dell accertamento fondato sullo scostamento dei ricavi rispetto allo Studio di settore potrà, ovviamente, spaziare anche su altri terreni d indagine diversi dagli stessi Studi di settore. 39

6 Esistenza di anomalie a carico del contribuente nel rispetto degli obblighi tributari rilevanti ai fini degli Studi di settore È del tutto evidente che se nel periodo oggetto d indagine sono state accertate violazioni negli adempimenti fiscali le cose si complicano. Questi elementi sono, infatti, in grado di confutare la fedeltà fiscale del contribuente stesso, rafforzando la presunzione di scarsa plausibilità dei ricavi dallo stesso dichiarati rispetto al responso del software Gerico. Va da sé che dovrebbe, comunque, trattarsi di violazioni di una certa gravità e non semplici inadempimenti, magari legati a obblighi di natura formale che non siano in grado di incidere sulla portata del debito tributario complessivo a carico del contribuente. Potrebbe costituire elemento di una certa pericolosità, per il contribuente selezionato, la presenza di processi verbali di constatazione con i quali, sempre nei periodi d imposta oggetto di verifica dell ufficio, si siano constatate irregolarità nei dati indicati in dichiarazione dei redditi o negli stessi modelli dati rilevanti ai fini degli Studi di settore. Altrettanto pericolosi potrebbero rivelarsi dei processi verbali di constatazione per mancato rispetto di obblighi strumentali quali l emissione di scontrini o ricevute fiscali, degli obblighi esistenti in materia di misuratori fiscali, etc.. Anche accessi da parte dell ispettorato del lavoro o degli altri uffici competenti attraverso i quali si è accertata la presenza di lavoratori irregolari potrebbero contribuire ad aumentare la capacità probatoria dei responsi dello Studio di settore, soprattutto se lo stesso aveva già evidenziato anomalie proprio per quanto riguarda gli indicatori sulla componente lavoro dell impresa (es. valore aggiunto per addetto). Condotta antieconomica dell impresa reiterata nel tempo L analisi di una serie storica di dichiarazioni presentate dal contribuente può fornire ulteriori spunti ed argomenti probatori a favore dell ufficio. Uno di questi è rappresentato dalla presenza di una serie storica di risultati economici negativi o di modesta entità. Un comportamento antieconomico nella gestione della propria impresa trova scarse giustificazioni, soprattutto se si ripete per più esercizi. Una spiegazione di tale situazione potrebbe essere il sottodimensionamento dei ricavi dichiarati e, quindi, la presenza di un extra reddito che sfugge all imposizione tributaria. L ufficio potrebbe trovarsi di fronte ad una serie storica di risultati negativi come quella dell esempio in tabella: Utile (Perdita) (10.000) (15.000) (12.000) Valore produzione netta Naturalmente la condizione di non economicità deve essere letta anche in diretta relazione con l andamento del valore della produzione che costituisce l altro parametro di riferimento nell analisi effettuata dall ufficio. Presenza di crediti Iva costanti nel tempo Direttamente connessa alla scarsa redditività dell impresa nel tempo è la situazione di costante credito Iva nel tempo. Anche in questo caso infatti, a seconda del settore nel quale l impresa opera, detta circostanza può essere giustificata unicamente da una sottrazione di materia imponibile che riverbera i propri effetti anche ai fini del tributo sul valore aggiunto. La situazione che potrebbe risultare all ufficio a seguito delle verifiche eseguite potrebbe essere quella esposta nella seguente tabella: 40

7 Credito annuale ai fini Iva Fatturato su base annua Anche in questo caso, l anomalia potrebbe essere rappresentata, oltre che dalla costanza di crediti Iva nel periodo esaminato, anche dall evoluzione dello stesso. Se, ad esempio, l entità del credito tende a crescere nel tempo magari anche in relazione al fatturato annuo, come nel caso in tabella, allora i segnali di pericolosità fiscale aumentano in proporzione. Incongruenza fra reddito complessivo dichiarato rispetto a significativi elementi di spesa (tenore di vita) Ultima, ma solo in ordine cronologico e non certo per importanza, è l analisi comparativa fra i redditi dichiarati dal contribuente e il suo tenore di vita 27. Per poter condurre una simile analisi e, sopratutto, per poter trarre dalla stessa validi elementi di giudizio, è necessario preliminarmente verificare il peso del reddito d impresa o di lavoro autonomo rispetto al reddito complessivo dichiarato dal contribuente. È ovvio, infatti, che se il contribuente possiede altri redditi oltre quelli d impresa o di lavoro autonomo, l indagine sul suo tenore di vita in chiave Studi di settore rischia di perdere di significatività. La spesa per acquisto di beni o per certi beni e servizi indice potrebbe, infatti, trovare giustificazione non in una sottofatturazione di ricavi o di compensi ma, semplicemente, negli altri redditi posseduti. La prima analisi da effettuare è, dunque, quella mirata a determinare il peso specifico del reddito d impresa o di lavoro autonomo rispetto al reddito complessivo. In questo caso, la situazione potrebbe essere quella rappresentata in tabella: Reddito complessivo lordo Reddito d impresa Una volta verificato che l attività soggetta a Studi di settore è quella che contribuisce in massima parte alla formazione del reddito complessivo del contribuente, occorrerà verificare anche la situazione reddituale del nucleo familiare al quale il contribuente appartiene. Anche in questo caso, se i familiari conviventi avessero redditi di una certa entità, il contribuente potrebbe riuscire a dimostrare che il tenore di vita sostenuto è giustificato sulla base non soltanto del suo reddito, ma anche di quello complessivo del suo nucleo familiare. Chiaramente, la forza presuntiva riconducibile agli elementi di spesa sarà tanto più elevata quanto maggiore è la rilevanza del reddito assoggettato agli Studi di settore rispetto al reddito complessivo del contribuente e al reddito dell intero nucleo familiare di riferimento. Ovviamente, una volta concluso questo tipo d indagine, l ufficio elencherà nella motivazione dell atto quali siano gli acquisti e le spese sostenute dal contribuente sulla base delle quali si può sostenere un incongruenza rispetto all entità dei redditi dichiarati e, quindi, una presunzione di sottofatturazione di ricavi relativi all attività soggetta agli Studi di settore. 27 Nell ipotesi in cui l attività sia svolta da soggetti diversi dalle persone fisiche (società, associazioni etc.), gli elementi indicativi di capacità contributiva andranno acquisiti con riguardo alle singole persone fisiche che partecipano all entità collettiva; 41

8 Le nuove motivazioni: un esempio Sulla scorta delle indagini e degli elementi acquisti dall ufficio, proviamo a formulare la nuova motivazione a supporto di un invito al contraddittorio in materia di Studi di settore e di un eventuale successivo avviso di accertamento. Nello stesso, l ufficio, dopo aver evidenziato tutti i passaggi che hanno caratterizzato la fase di analisi e selezione, fornendo prova degli elementi acquisti a sostegno della pretesa rappresentata dallo scostamento fra i ricavi dichiarati e quelli presunti dallo studio indicherà, quali punti centrali della motivazione, i seguenti passaggi: lo Studio di settore è in grado di rappresentare, in maniera adeguata, le situazioni di normalità economica del comparto produttivo relativo all attività esercitata dal contribuente con riferimento, in particolare, al gruppo omogeneo in cui l impresa risulta inclusa (come verrà evidenziato in dettaglio nel prosieguo); l esistenza di maggiori ricavi stimati dallo Studio di settore e, quindi, di un conseguente maggior reddito d impresa, risultano avvalorati da ulteriori elementi e circostanze singolarmente evidenziate nel dettaglio nel presente atto alle quali si rinvia; l insieme delle circostanze elencate nel presente atto forniscono, nel complesso, l ulteriore conferma in ordine al fatto che la rideterminazione del reddito d impresa, effettuata tenendo conto della stima operata dallo Studio di settore, è da ritenersi plausibile e consente di escludere, con sufficiente certezza, che i ricavi effettivamente conseguiti siano stati inferiori a quelli determinati dallo studio di settore stesso. Di fronte ad un invito al contraddittorio o, peggio ancora, ad un avviso di accertamento motivato come nell esempio, la difesa del contribuente si fa più ardua rispetto al passato e occorreranno valide argomentazioni per poter contrastare una tale pretesa. 42