Transfer Pricing Metodi risolutivi delle controversie in materia di Transfer Price

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1 Studio Tributario e Societario Transfer Pricing Metodi risolutivi delle controversie in materia di Transfer Price Matteo Costigliolo Member of Deloitte Touche Tohmatsu Limited

2 Gli strumenti per evitare le doppie imposizioni Introduzione al progetto per i Joint Audits Introduzione alla proposta di direttiva sulla base imponibile consolidata I metodi risolutivi delle controversie 2 Studio Tributario e Societario

3 Il progetto dei Joint Audits Esiste un progetto in ambito OCSE finalizzato a dotare i revenue bodies di tutto il mondo di strumenti applicativi più efficaci, nel perseguimento di azioni coordinate per maggiore implementazione della tax compliance a livello globale e riduzione degli oneri generali correlati alle isolate attività di verifica in molteplici giurisdizioni (Forum on Tax Administration, Joint Audit Report, Settembre 2010) 3 Studio Tributario e Societario

4 Joint Audits - definizione Nel Joint Audit: due o più Paesi costituiscono un unico team di verifica per esaminare tematiche o transazioni su contribuenti con «cross-border business activities» che interessano soggetti collegati il contribuente prende parte con i suoi rappresentanti all attività di verifica nei diversi Paesi interessati il team di verifica include rappresentanti dei revenue bodies di tutti i Paesi interessati 4 Studio Tributario e Societario

5 Joint Audits legal frameworks Ambito principale per lo scambio di informazioni: Trattati bilaterali: obbligo generale di scambio di informazioni previsto dall art. 26 del Modello di Convenzione OCSE, International Standard on Information Exchange for Tax Purposes, sia per l imposizione diretta che indiretta Accordi per lo scambio di informazioni, noti come Tax Information Exchange Agreements (TIEA) Trattati multilaterali: Convention on Mutual Administrative Assistance del 1988, in vigore dal Studio Tributario e Societario

6 Joint Audits Opportunità Nell ambito delle diverse forme di cooperazione internazionale per lo scambio di informazioni o l effettuazione di attività di verifica o controllo su base simultanea, sia a livello bilaterale che multilaterale, nello studio commissionato dal FTA viene rilevato l interesse all effettiva implementazione ed effettuazione dei Joint Audits in materia di: Transfer Pricing Residenza fiscale e individuazione di stabili organizzazioni Paradisi fiscali e strutture fiscali aggressive Frodi in ambito IVA Reati finanziari 6 Studio Tributario e Societario

7 Joint Audits Criticità Nello studio commissionato dal FTA vengono rilevate significative criticità con riferimento ai seguenti aspetti: Ambito normativo su base locale Differenze nelle procedure amministrative dei revenue bodies Diversi standards nelle attività di verifica Travalicazione delle ordinarie competenze nei revenue bodies Altri problemi di ordine pratico 7 Studio Tributario e Societario

8 Joint Audits Conclusioni Fra le conclusioni dello studio commissionato dal FTA viene rilevata l opportunità affinchè i primi Joint Audits possano essere implementati nei Paesi dove esiste: esperienza già consolidata nelle simultanee attività di verifica e controllo su base bilaterale o multilaterale con altri Paesi un ordinamento su base locale tendenzialmente congeniale Viene inoltre raccomandato che le prime applicazioni siano eseguite sui gruppi multinazionali che abbiano manifestato il preventivo benestare 8 Studio Tributario e Societario

9 La base imponibile consolidata Il 16 marzo 2011 la Commissione UE ha presentato al Consiglio la proposta di direttiva sulla base imponibile comune consolidata per le società con attività transnazionale (Common Consolidated Corporate Tax Base CCCTB COM 2011/121) E prevista una normativa fiscale europea unica per la determinazione della base imponibile delle società che svolgono attività transfrontaliera, con evidenti vantaggi correlati fra l altro all eliminazione dei problemi connessi alla fissazione dei prezzi di trasferimento La materia del consolidato unico era stata formalmente illustrata in ambito comunitario per la prima volta nel 2001 nella Comunicazione n. 582 e nello Studio n e successivamente con Non Papers e Working Papers 9 Studio Tributario e Societario

10 CCCTB Linee generali E prevista l introduzione di una normativa fiscale europea unica su base opzionale per la sostituzione dei 27 regimi vigenti su base locale ai fini della determinazione della base imponibile delle società con attività transnazionale, su base consolidata in applicazione di regole comuni e successiva ripartizione fra gli Stati membri che applicano l aliquota propria 10 Studio Tributario e Societario

11 CCCTB Requisiti soggettivi Possono optare per il consolidato comunitario le società di Stati membri assoggettate all imposta sul reddito societario controllate direttamente o indirettamente in misura superiore al 75% o nelle quali la parent company esercita più del 50% dei diritti di voto (requisito del controllo qualificato per più di 9 mesi consecutivi) Non è prevista la possibilità di escludere una o più società del gruppo, come sopra qualificate (principio «all in all out») Anche le stabili organizzazioni localizzate nel territorio UE e società con sede in Paesi terzi (con medesima forma prevista per le società comunitarie e assoggettate all imposta sul reddito societario) possono essere assoggettate alla disciplina del CCCTB 11 Studio Tributario e Societario

12 CCCTB Base imponibile e suo consolidamento La base imponibile viene calcolata come la differenza tra il reddito lordo (con sottrazione del reddito esente) e i costi deducibili certi, determinati e sostenuti per fini imprenditoriali (c.d. business purpose test). Individuazione di costi non deducibili per natura E prevista la neutralità fiscale delle transazioni infragruppo 12 Studio Tributario e Societario

13 CCCTB Ripartizione della base imponibile consolidata La ripartizione della base imponibile viene determinata con l utilizzo di una formula che prevede l incidenza di tre micro-fattori: Lavoro, sia costo del lavoro che numero di dipendenti Capitale, con riguardo alla comparazione tra il valore degli assets di una società e il valore degli assets dell intero gruppo Vendite, sia per luogo di spedizione (sales by origin) che di consegna (sales by destination) E prevista la rilevanza dell incidenza di tutti i micro fattori in senso relativo (valore per la società rispetto al valore per il gruppo) 13 Studio Tributario e Societario

14 CCCTB Adempimenti formali E prevista l applicazione dell approccio del c.d. «one stop shop»: nel perseguimento della massima efficienza per i contribuenti, verrebbe prevista la presentazione della dichiarazione del consolidato da parte del soggetto d imposta principale nei confronti dell amministrazione fiscale principale, con trasmissione dei dati rilevanti alle altre amministrazioni fiscali coinvolte. I singoli partecipanti trasmetterebbero la loro dichiarazione all amministrazione fiscale competente Un elevato livello di coordinamento e cooperazione tra amministrazioni fiscali, con benefici anche ai fini della determinazione della base imponibile consolidata e della sua ripartizione, implicherebbe necessariamente l adozione di scadenze e procedure comuni a tutti gli Stati membri 14 Studio Tributario e Societario

15 CCCTB Disciplina anti-abuso Oltre a una norma di carattere generale in linea con quanto già previsto in diversi Stati membri, risultano inserite disposizioni specifiche in materia di Controlled Foreign Companies (CFC) e di indeducibilità di interessi passivi Viene infatti rilevato che un unica disposizione di carattere generale potrebbe presentare limiti rilevanti in relazione alla difficoltà nella sua applicazione uniforme presso i singoli Stati membri 15 Studio Tributario e Societario

16 TP e rischio di doppia imposizione L applicazione su base locale delle disposizioni su determinazione e tassazione dei redditi da transazioni infragruppo nelle diverse giurisdizioni interessate, crea notevoli rischi di fenomeni di doppia imposizione che, allo stato attuale, non risultano agevolmente risolvibili 16 Studio Tributario e Societario

17 Articolo 9 (2) Modello di Convenzione (c.d. «corresponding adjustment») Articolo 25 Modello OCSE (procedura amichevole - MAP) Convenzione arbitrale UE (arbitration procedure 90/436/EEC) Advance Pricing Agreements (APAs - in Italia, ruling internazionale) 17 Studio Tributario e Societario

18 Corresponding adjustment Per evitare che il primary adjustment comporti in via definitiva una doppia imposizione, l art. 9 (2) del Modello di Convenzione prevede che l Amministrazione finanziaria del secondo Stato, competente per la controparte della società verificata, effettui una rettifica corrispondente e di segno opposto. La rettifica non è obbligatoria ma è subordinata alla condivisione da parte del secondo Stato della rettifica operata nel primo Stato nella forma e nella sostanza 18 Studio Tributario e Societario

19 Corresponding adjustment Viene in sostanza considerata una nozione similare alle disposizioni interne di cui all art. 110, c. 7 d.p.r. n. 917/86 Lo stesso articolo 9 prevede che «In determing such adjustment, due regard shall be had to the other provisions of this Convention and the competent authorities of the Contracting States shall if necessary consult each other». Tale consultazione è riconducibile alla c.d. procedura amichevole regolata dall art. 25 del Modello OCSE di Convenzione 19 Studio Tributario e Societario

20 Procedura Amichevole ex art. 25 Modello di Convenzione OCSE (MAP) Autorità competente Iniziativa interna/internazionale e relativi termini Informazioni necessarie e beneficio richiesto Coordinamento con contenzioso Misure protettive 20 Studio Tributario e Societario

21 Procedura Amichevole - MAP Se l Autorità che ha ricevuto il ricorso non è in grado di risolvere autonomamente il caso, malgrado ne riconosca la fondatezza, essa è tenuta a prendere contatto con l Autorità dell altro Stato ai fini di trovare una soluzione mediante accordo amichevole Il Modello prevede che se tale accordo viene trovato, esso deve essere applicato indipendentemente dai termini previsti dall ordinamento interno dei due Stati (es. per rettifiche del reddito imponibile o rimborsi di imposte pagate in eccesso). Tuttavia, l art. 25 non prevede a livello generale alcun obbligo per le Autorità competenti di eliminare la doppia imposizione, ma solo quello di sforzarsi in tal senso (cosiddetto obbligo di diligenza e non di risultato) 21 Studio Tributario e Societario

22 22 Studio Tributario e Societario TP: metodi risolutivi Procedura Amichevole - MAP Una clausola normalmente introdotta nel Protocollo allegato ai trattati bilaterali stipulati dall Italia, considera l applicabilità delle disposizioni «indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale»: la procedura amichevole non è alternativa rispetto al contenzioso interno l avvio della procedura non sospende l eventuale contenzioso pendente a livello nazionale è possibile adire l Autorità competente anche se l Autorità giurisdizionale nazionale abbia accolto/respinto il ricorso del contribuente

23 Procedura Amichevole - MAP Nella maggior parte dei Trattati conclusi a partire dagli anni 80, la clausola della procedura amichevole è stata privata, rispetto al Modello dell OCSE, di due importanti disposizioni: 1. la previsione che l accordo amichevole concluso tra le autorità competenti dei due Paesi contraenti debba essere applicato indipendentemente dai termini previsti dalla legislazione interna di detti Paesi: pertanto, decorsi tali termini, anche se l accordo fosse raggiunto non sarebbe utilmente applicabile 23 Studio Tributario e Societario

24 Procedura Amichevole MAP 2. la previsione che le autorità competenti possano consultarsi allo scopo di eliminare la doppia imposizione anche nei casi non previsti dal Trattato: la procedura non risulta utilizzabile per un contribuente residente in un Paese terzo ed esercente attività di impresa mediante due stabili organizzazioni residenti nei due Paesi contraenti La Procedura Amichevole non offre quindi sufficienti garanzie di eliminazione della doppia tassazione 24 Studio Tributario e Societario

25 Procedura Amichevole MAP Rafforzamento del 2008 A fronte del modesto appeal e dello scarso utilizzo della Procedura Amichevole, nel 2008 l OCSE ha inserito alcune rilevanti modifiche all art. 25 del Modello di Convenzione, con l introduzione nel paragrafo 5 di una clausola arbitrale, da attivare laddove gli Stati contraenti non riescano a trovare un accordo su uno o più dei temi in trattazione. Il nuovo meccanismo arbitrale deve essere attivato se le due autorità competenti non abbiano raggiunto un accordo entro due anni dalla data di apertura della procedura 25 Studio Tributario e Societario

26 Procedura Amichevole MAP Rafforzamento del 2008 In Italia attualmente l unica convenzione ad avere recepito la nuova formulazione dell art. 25 (5) è quella con gli USA: «Qualora le autorità competenti non riescano a trovare un accordo..., il caso può essere sottoposto ad arbitrato, a condizione che il contribuente si impegni per iscritto ad ottemperare alle decisioni della commissione arbitrale le procedure sono definite con uno scambio di note tra gli Stati contraenti» 26 Studio Tributario e Societario

27 Convenzione Arbitrale UE 90/436/EEC (arbitration procedure) Autorità competente Iniziativa interna/internazionale e relativi termini Informazioni necessarie e beneficio richiesto Coordinamento con contenzioso Misure protettive 27 Studio Tributario e Societario

28 28 Studio Tributario e Societario TP: metodi risolutivi Convenzione arbitrale UE «Convenzione relativa all eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate», Bruxelles, 23 luglio 1990 Stati firmatari: Austria, Belgio, Danimarca, Finlandia, Grecia, Spagna, Francia, Germania, Irlanda, Italia, Lussemburgo, Olanda, Portogallo, Svezia, Regno Unito Obiettivo di dare certezza sull effettiva rimozione della doppia imposizione a seguito delle rettifiche dei prezzi di trasferimento

29 Convenzione arbitrale UE Punti di forza della Convenzione: è rivolta a eliminare la doppia imposizione derivante da rettifiche di imponibile che violino il principio di libera concorrenza decorsi inutilmente due anni senza che sia stato raggiunto un accordo dalle autorità fiscali interessate, prevede l obbligo di istituire una commissione consultiva incaricata di fornire entro 6 mesi un parere, cui le autorità devono conformarsi se non raggiungono un accordo diverso 29 Studio Tributario e Societario

30 Convenzione arbitrale UE Aspetti critici della Convenzione: L ambito di applicazione è limitato ai Paesi UE che l hanno ratificata (Europa dei 15) La sua applicazione pratica è stata a lungo osteggiata per la ritrosia delle autorità nazionali a rinunciare a una parte della loro sovranità a beneficio di meccanismi risolutivi che, in assenza di un accordo entro 2 anni, sono devoluti a una vera e propria commissione arbitrale 30 Studio Tributario e Societario

31 Convenzione arbitrale UE A differenza del MAP previsto dall art. 25 OCSE, se è radicato contenzioso interno, la procedura amichevole si sospende in attesa della definizione del giudizio interno e il termine di 2 anni decorre da tale definizione; se l ordinamento interno non prevede la possibilità che una decisione definitiva possa essere modificata, l impresa residente deve abbandonare il contenzioso interno se intende proseguire con la procedura arbitrale 31 Studio Tributario e Societario

32 Convenzione arbitrale UE prima fase Il caso va presentato all Autorità competente entro e non oltre tre anni dalla notifica del primo atto da cui può risultare un fenomeno di doppia imposizione (allo stato, non è una disposizione di pacifica interpretazione) L impresa informa la controparte interessata nella transazione e, suo tramite, le Autorità dell altro Stato 32 Studio Tributario e Societario

33 Convenzione arbitrale UE prima fase L Autorità compente adita per prima: può anzitutto considerare l eventuale soluzione unilaterale se del caso deve avviare un accordo entro due anni L eventuale accordo assumerà efficacia indipendentemente da ogni limite temporale previsto dalla legge nazionale 33 Studio Tributario e Societario

34 Convenzione arbitrale UE seconda fase Se non viene raggiunto un accordo fra le Autorità coinvolte entro 2 anni inizia la seconda fase della procedura con l istituzione di una commissione arbitrale «advisory commission», con lo scopo di elaborare entro 6 mesi il proprio parere basato sul principio di libera concorrenza 34 Studio Tributario e Societario

35 Convenzione arbitrale UE Seconda fase La commissione arbitrale è composta di 5 membri, elencati in una lista di esperti indipendenti, inviata al segretario generale del Consiglio UE Lista soggetta a modifiche annuali Pubblicazione sul sito del Consiglio UE 35 Studio Tributario e Societario

36 Convenzione arbitrale UE Seconda fase L avvio dei lavori della commissione arbitrale non sospende le trattative tra le Autorità competenti che possono ancora raggiungere un accordo La commissione arbitrale deve rendere il proprio parere entro 6 mesi dalla prima seduta Durante questo termine, il codice di condotta raccomanda agli Stati Membri di sospendere ogni azione esecutiva 36 Studio Tributario e Societario

37 Convenzione arbitrale UE Terza fase Le Autorità competenti devono, a loro volta, raggiungere un accordo entro 6 mesi dalla deliberazione della commissione arbitrale; in caso contrario il parere reso dalla commissione diventa definitivo e deve essere applicato 37 Studio Tributario e Societario

38 Convenzione arbitrale UE La doppia imposizione è evitata tramite: (a) inclusione dei componenti di reddito contestati nella base imponibile della società di uno dei due Stati Membri coinvolti (b) ripartizione dei componenti di reddito contestati tra le basi imponibili delle società di entrambi gli Stati Membri, secondo un criterio individuato nell accordo raggiunto dalle Autorità competenti o dalla commissione arbitrale 38 Studio Tributario e Societario

39 Convenzione arbitrale UE A dispetto di un iniziale scarsa applicazione, al 31 dicembre 2008, la Commissione Europea ha certificato un totale di 201 casi pendenti Tra essi, 7 sono quelli in cui è coinvolta l Italia 39 Studio Tributario e Societario

40 Advance Pricing Agreement APA Con il termine di Advance Pricing Agreements o sinteticamente APAs, si intendono in generale tutte le forme di accordo preventivo tra contribuente ed autorità fiscali in merito al ricorso ad una certa metodologia per la fissazione dei prezzi di trasferimento In generale, l accordo impegna le autorità fiscali a non compiere accertamenti per un certo periodo di tempo (2-3 anni) riguardo a componenti di reddito derivanti dalle transazioni oggetto dell accordo, purchè il contribuente rispetti le condizioni pattuite nello stesso 40 Studio Tributario e Societario

41 Advance Pricing Agreement APA Possono essere unilaterali, bilaterali o, molto raramente, multilaterali Attualmente accordi di questo tipo sono ammessi in Europa: da Spagna, Regno Unito, Danimarca, Olanda, Francia, Belgio, Polonia, Germania; tra i Paesi extra-ue: da USA, Canada, Australia, Giappone e Cina 41 Studio Tributario e Societario

42 42 Studio Tributario e Societario TP: metodi risolutivi Ruling Internazionale in Italia In Italia, non è ad oggi ancora possibile concludere veri e propri APA, ma l art.8 del D.L. 269/03 (convertito con L. 326/2003) ha introdotto, dal 1 gennaio 2004, un istituto molto simile, definito ruling internazionale, che può essere assimilato a un APA unilaterale, con tutte le criticità Le disposizioni di attuazione sono contenute nel Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate del 23 luglio 2004 Per completezza, è utile annotare che già l interpello ordinario previsto dall art.11 della L. 212/2000, permetteva, in determinate circostanze, di ottenere il parere preventivo dell Amministrazione Finanziaria riguardo alla possibilità di impiegare specifiche metodologie di determinazione dei prezzi di trasferimento

43 43 Studio Tributario e Societario TP: metodi risolutivi Ruling Internazionale in Italia Essenzialmente l interpello, riservato a imprese con attività internazionale (principale riferimento al regime del transfer pricing, degli interessi, dei dividendi e delle royalties), consente ai contribuenti di sottoporre all Amministrazione un istanza per la preventiva valutazione della correttezza dei metodi di calcolo del valore normale che essi intenderebbero adottare per la determinazione dei prezzi di trasferimento Se l istanza viene ritenuta ammissibile, si instaura un contraddittorio, finalizzato alla stipula di un accordo sulla metodologia da applicare che, se raggiunto (entro un termine di 180 gg.), preclude all Amministrazione l esercizio dei propri poteri di accertamento sulle questioni oggetto dell accordo per tre periodi di imposta consecutivi a partire da quello in corso al momento della stipula

44 Our offices Bologna Via Testoni, 3 Tel: Fax: Genova Piazza della Vittoria, 15/31 Tel: Fax: Milano Via Tortona, 25 Tel: Fax: Firenze Corso Italia, 17 Tel: Fax: Padova G.A. Longhin, 103 Tel: Fax: Torino Galleria San Federico, 54 Tel: Fax: Roma Via XX Settembre, 1 Tel: Fax: Studio Tributario e Societario

45 Studio Tributario e Societario Contatti: Matteo Costigliolo National Controversy/Litigation Service Line Leader Torino-Genova mcostigliolo@deloitte.it Stefano Fedele Milano sfedele@deloitte.it Roberto Nasi Bologna Padova rnasi@deloitte.it Federica Gardano Veronica Petrucci Roma fgardano@deloitte.it vpetrucci@deloitte.it 4 5 Davide Bleve Torino Genova dbleve@deloitte.it Member of 2010 Studio Deloitte Tributario Touche e Societario Tohmatsu