Prima di parlare di Bilancio consolidato è importante sapere.

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1 Prima di parlare di Bilancio consolidato è importante sapere. Cos è un gruppoaziendale L evoluzione del processo di armonizzazione contabile Le principali caratteristiche del bilancio IAS/IFRS a seguito dello IAS 1 revised 2007 e 2010 Le tipologie di gruppi di imprese Le teorie alla base della formazione dei gruppi dott.ssa Olga Ferraro 2 1

2 Un gruppo aziendale è: un complesso economico costituito da più aziende, aventi la forma giuridica delle società per azioni, le quali, pur mantenendo la loro autonomia giuridica, vengono controllate da un medesimo soggetto economico che, avendo la facoltà di prendere le decisioni più opportune per il buon andamento del gruppo, coordina l attività di ognuna secondo un indirizzo unitario (Terzani S., 1992). Condizioni necessarie perché si parli di gruppo: 1. Esistenza di una pluralità di imprese 2. Controllo, diretto o indiretto, da parte di un unico soggetto economico 3. Unità di indirizzo dott.ssa Olga Ferraro 3 Il bilancio IAS/IFRS IAS 1 PRESENTATION OF FINANCIAL STATEMENTS HISTORY OF IAS 1 March 1974 Exposure Draft E1 Disclosure of Accounting Policies August 1997 IAS 1 (1997) Presentation of Financial Statements superseded IAS 1 (1975), IAS 5, and IAS 13 (1979) 1 July 1998 Effective date of IAS 1 (1997) 18 December 2003 Revised version of IAS 1 (2003) issued by the IASB 1 January 2005 Effective date of IAS 1 (2003) 6 September 2007 Revised IAS 1 (2007) issued 1 January 2009 IAS 1 (2007) is effective for annual periods beginning on or after 1 January May 2010 Exposure Draft of proposed amendments to IAS 1 relating to Presenting Comprehensive Income 1 January 2011 Effective date of May 2010 amendment to IAS 1 Lo IAS 1 si applica sia al bilancio individuale sia al bilancio consolidato dott.ssa Olga Ferraro 4 2

3 IAS 1: finalità e ambito di applicazione Finalità definire i criteri per la presentazione del bilancio redatto con scopi di carattere generale, al fine di assicurarne la comparabilità sia con riferimento ai bilanci dell entità di esercizi precedenti, sia con i bilanci di altre entità; Ambito di applicazione a tutti i bilanci redatti per scopi di carattere generale preparati e presentati secondo quanto previsto dai Financial Reporting Standard (IFRS). IAS 1: scopo del bilancio Il bilancio fornisce le informazioni sui seguenti elementi dell entità: (a) attività; (b) passività; (c) patrimonio netto; (d) ricavi e costi, inclusi proventi e oneri; (e) altre variazioni nel patrimonio netto; e (f) fl i fi i i (f) flussi finanziari. Tali informazioni, insieme ad altre contenute nelle note, aiutano gli utilizzatori a prevedere i flussi finanziari futuri dell entità e in particolare la loro tempistica e certezza. 3

4 La composizione DOCUMENTI IAS 1 ART C.C. un prospetto della situazione patrimoniale finanziaria alla fine dell esercizio un prospetto di conto economico complessivo dell esercizio un prospetto delle variazioni di patrimonio netto dell esercizio un rendiconto finanziario dell esercizio note X X X X X X X Le tipologie di gruppi aziendali: In base all affinità economico tecnica tra le imprese del gruppo: gruppi economici e gruppi finanziari In base alla natura del soggetto economico: gruppi pubblici e privati In base alla dislocazione geografica delle unità operative: gruppi nazionali e internazionali dott.ssa Olga Ferraro 8 4

5 Le teorie alla base della formazione dei gruppi:!!! Anticipiamo qualcosa Da un punto di vista tecnico, per redigere il BC è necessario partire dalla «somma» dei bilanci d esercizio (c.d. bilancio aggregato) delle singole imprese facenti parte del gruppo. Tale somma deve essere rettificata mediante le c.d. operazioni (o rettifiche) di consolidamento, al fine di consentire al BC stesso di raggiungere le proprie finalità informative. dott.ssa Olga Ferraro 9 Il bilancio del gruppo Il gruppo deve essere conosciuto con informazioni sulla sua struttura finanziaria e patrimoniale e sulla formazione del suo risultato Redazione di un bilancio consolidato del gruppo aziendale dott.ssa Olga Ferraro 10 5

6 Definizione Il bilancio si dice consolidato in quanto ottenuto aggregando i conti annuali della controllante e delle controllate, previa effettuazione delle opportune rettifiche. dott.ssa Olga Ferraro 11 Caratteristica e scopo del bilancio consolidato Il bilancio consolidato non è tratto da un unicaunica Co.Ge. tenuta per il gruppo, ma è ottenuto dalla integrazione di più bilanci. Il suo scopo è quello di rappresentare attività, passività e netto, nonché il risultato economico del gruppo aziendale NB: la conoscenza del reddito di periodo del gruppo serve per impostare un giudizio sull andamento della gestione dott.ssa Olga Ferraro 12 6

7 I destinatari del bilancio consolidato il soggetto economico del gruppo gli azionisti di minoranza i creditori i prestatori di lavoro subordinato l amministrazione finanziaria dello Stato gli organi statali di controllo e altri ancora dott.ssa Olga Ferraro 13 Le fonti normative di riferimento Nazionale D.lgs 127/91 Internazionale IAS 27 Consolidated and separate financial statements IFRS 3 Business combinations, revised 2008 dott.ssa Olga Ferraro 14 7

8 Obbligo di redazione IAS/IFRS D.LGS 127/91 In conformità agli IAS/IFRS sono In conformità alla normativa tenute a redigere e presentare nazionale, sono obbligate a il BC tutte le controllanti, ossia redigere il bilancio consolidato: le imprese che controllano una Spa, Sapa e Srl che controllano opiùsocietà. un impresa; Tale obbligo sussiste a Gli enti pubblici economici, le prescindere dalla forma società cooperative e le mutue giuridica della controllante. assicurazioni che controllano È previsto un solo caso di esonero: riguarda le sottocapogruppo o subholding, ossia le controllanti che, a loro volta, sono controllate da un altra impresa. una Spa, Sapa o Srl. Sonoprevistiduecasidiesonero: 1) Sotto capogruppo o subholding 2) Gruppi di modeste dimensioni dott.ssa Olga Ferraro 15 Obbligo di redazione e contenuto Per tutte le società italiane la normativa cui occorre fare riferimento per stabilire se esiste o meno l obbligo di redazione del bilancio consolidato è quella nazionale. Questo indipendentemente dalla disciplina di riferimento per la sua successiva compilazione. dott.ssa Olga Ferraro 16 8

9 I redattori del bilancio consolidato non possono rispondere della veridicità e correttezza dei bilanci da integrare ma chi redige il consolidato deve farsi pienamente carico della corretta integrazione dei bilanci della controllante e delle controllate A tal fine, preventivamente la controllante deve fare in modo che, nella contabilità di ogni impresa del gruppo: gli accadimenti siano rilevati nello stesso modo con comuni termini (omogeneità formale); siano usati gli stessi criteri di rilevazione (omogeneità sostanziale); tali criteri siano mantenuti costanti nel tempo dott.ssa Olga Ferraro 17 Poi La redazione del bilancio consolidato passa attraverso una successione di operazioni, nello svolgimento delle quali si pongono problematiche che i principi e le regole predisposti dalla dottrina e dal legislatore (nazionale o internazionale) contribuiscono a risolvere dott.ssa Olga Ferraro 18 9

10 Le operazioni preliminari al consolidamento: Definizione dell area di consolidamento Scelta della data di riferimento Uniformazione dei criteri di valutazione Conversione dei bilanci espressi in valuta estera Omogeneizzazione dei modelli e del contenuto di SP e CE consolidati dott.ssa Olga Ferraro 19 L area di consolidamento La nozione di gruppo non necessariamente coincide con il concetto di area di consolidamento. L area di consolidamento è un insieme minore o, al più, uguale, atteso che comprende solo quei soggetti, appartenenti al gruppo, i cui bilanci devono essere sottoposti alla procedura di consolidamento. A tale area si perviene attraverso l esclusione (obbligatoria o facoltativa) di alcune società del gruppo dall integrazione. dott.ssa Olga Ferraro 20 10

11 Casi di esclusione Lart. L art. 28 del Dlgs. 127/91 suggerisce i criteri per individuare quali imprese controllate escludere, in modo da delimitare, per differenza, l area di consolidamento. Il citato articolo, al 1 co., prevede delle ipotesi di obbligo di esclusione e, al 2 co., di facoltà di esclusione. dott.ssa Olga Ferraro 21 Obbligo di esclusione Devono essere escluse le imprese controllate la cui attività abbia caratteri tali che la loro eventuale inclusione renderebbe il bilancio consolidato inidoneo a realizzare i fini per esso previsti. Lo IAS 27 non sancisce tale esclusione richiedendone solo una maggiore informativa nelle note al bilancio. dott.ssa Olga Ferraro 22 11

12 Facoltà di esclusione Possono essere escluse dal consolidamento le imprese controllate quando: 1) la loro inclusione sarebbe irrilevante 2) l esercizio effettivo dei diritti della controllante è soggetto a gravi e durature restrizioni 3) non è possibile ottenere tempestivamente, o senza spese sproporzionate, le necessarie informazioni; 4) le loro azioni o quote sono possedute esclusivamente allo scopo della successiva alienazione dott.ssa Olga Ferraro 23 La scelta della data di riferimento: La data, cui riferire i valori del BC, deve coincidere con quella di chiusura dei conti annuali della controllante: IAS/IFRS D.LGS 127/91 In ambito internazionale si possono utilizzare bilanci redatti con data di chiusura differenti purché: la differenza non sia superiore a tre mesi; la durata degli esercizi e le dff differenze nelle date di chiusura siano mantenute costanti nel tempo; siano considerati gli eventi significativi accaduti tra quella data e la data di riferimento del bilancio consolidato. In ambito nazionale, viene concessa la facoltà (da motivare in NI) di fare riferimento, in alternativa, alla data relativa alla maggioranza delle azienda incluse o a quella di fine esercizio delle più importanti fra esse. dott.ssa Olga Ferraro 24 12

13 L uniformazione dei criteri di valutazione Altro fondamentale elemento da rispettare per la significatività del BC è l uniformità dei criteri di valutazione delle poste del capitale. E, tuttavia, concessa la possibilità di utilizzare altre regole a condizione che siano previste dalle norme sul bilancio di esercizio e che ne venga data motivazione nella NI. dott.ssa Olga Ferraro 25 La traduzione dei bilanci espressi in valuta estera A livello individuale, gli IAS/IFRS, in linea con la normativa nazionale, dispone che una società non può liberamente scegliere la valuta nella quale redigere il proprio bilancio: la moneta di conto è quella con cui l impresa opera normalmente e genera principalmente i valori economici e finanziari. A livello di gruppo, la redazione del bilancio consolidato prevede la traduzione dei bilanci individuali nella moneta di presentazione della società che redige il consolidato dott.ssa Olga Ferraro 26 13

14 L eliminazione dei valori derivanti da operazioni infragruppo Si tratta di diversi tipi di operazioni intercorse tra le imprese del gruppo. Si rende necessaria in quanto il BC considera in modo unitario il gruppo cui si riferisce, il che rende non rilevanti le operazioni di scambio tra imprese del gruppo medesimo. Il Bilancio Consolidato deve mettere in evidenza soltanto i rapporti intercorsi con i soggetti esterni ad esso. dott.ssa Olga Ferraro 27 Deroga all obbligo di eliminazione delle operazioni infragruppo E possibile, in caso di importi irrilevanti in rapporto all entità complessiva degli elementi della stessa natura, derogare all obbligo di eliminazione delle operazioni infragruppo fornendo di tale deroga adeguata motivazione in Nota Integrativa.!!! Lo Iasb non consente eccezioni all eliminazione totale delle operazioni infragruppo, offrendo così una maggiore trasparenza al bilancio consolidato dott.ssa Olga Ferraro 28 14

15 L eliminazione dei Crediti/Debiti infragruppo Leliminazione L eliminazione dei reciproci rapporti di credito e di debito tra imprese del gruppo si presenta tanto agevole quanto necessaria. Queste poste non influiscono sulla complessiva posizione debitoria o creditoria del gruppo nei confronti di terze economie, per cui una mancata elisione avrebbe l unico effetto di gonfiare in modo ingiustificato i valori del BC. dott.ssa Olga Ferraro 29 L eliminazione dei proventi e oneri infragruppo Nel caso (ricorrente) di operazioni di compravendita di beni e servizi a fecondità semplice, così come di operazioni di finanziamento a titolo oneroso, tra imprese del gruppo, occorre procedere all eliminazione, mediante compensazione, dei proventi e degli oneri derivanti da tali operazioni. dott.ssa Olga Ferraro 30 15

16 IFRS 3, revised 2008 Il nuovo standard, che sostituisce l IFRS 3 pubblicato nel 2004, deve essere applicato prospetticamente ad aggregazioni i aziendali la cui data di acquisizione o è successiva all inizio del primo esercizio successivo al 1 luglio Le novità più significative introdotte dall IFRS 3 Revised riguardano i seguenti aspetti: a) l estensione dell ambito di applicazione dello standard; b) la nuova definizione di aggregazione aziendale e di business; c) la modifica della contabilizzazione dei corrispettivi potenziali e dei costi connessi all acquisizione; d) la contabilizzazione delle aggregazioni aziendali realizzate in più fasi; e) l introduzione dell opzione di contabilizzare l acquisizione aziendale secondo la teoria dell entità. a) Ambito di applicazione Nell IFRS 3 Revised si riscontra un estensione dell ambito di applicazione dello standard: in particolare esso si applica anche alle aggregazioni aziendali a cui partecipano due o più entità di tipo mutualistico e a quelle in cui entità aziendali o attività distinte si aggregano unicamente per contratto tt senza ottenere una partecipazione di capitale. Vedi IFRS 3 par. 33 guida B47 per imprese mutualistiche. b) Definizione di aggregazione aziendale e di Business L IFRS 3 Revised introduce nuove definizioni circa il concetto di aggregazione aziendale (business combination) e di attività aziendale (Business) al fine di raggiungere una più stretta convergenza con le definizioni del Fasb americano. L IFRS 3 definisce un aggregazione aziendale come operazione in cui un acquirente ottiene il controllo di una o più attività aziendali. Nella versione del 2004, lo standard si riferiva al concetto di unione di entità o attività aziendali distinte in un unica entità alla redazione di bilancio. Si dà più enfasi alla causa economica che giustifica l operazione, cioè l ottenimento del controllo, piuttosto che all effetto del consolidamento contabile (unione di imprese). 16

17 c) Costi connessi all acquisizione Una rilevante novità nella contabilizzazione delle aggregazioni aziendali riguarda i costi correlati all acquisizione, quelli cioè, sia diretti che indiretti, sostenuti dall acquirente per realizzare l aggregazione. I costi connessi all acquisizione, in conformità alla versione Revised, sono contabilizzati come spese relative ai periodi in cuitalicosticonosostenutieiservizisonoricevuti.l unica eccezione concerne i costi sostenuti per l emissione dei titoli di debito o di capitale sostenuti al fine di effettuare operazioni di business combination, i quali sono rilevati in conformità alle disposizioni dello IAS 32 e dello IAS 39. La versione precedente (2004) richiede che il costo di un aggregazione aziendale comprenda anche qualunque costo direttamente attribuibile all aggregazione aziendale. e) Opzione di contabilizzare l acquisizione aziendale secondo la teoria dell entità L Ifrs 3 del 2004 ha aderito, ai fini del consolidamento, alla teoria modificata della capogruppo (parent entity theory). Tale teoria dà rilievo alle effettive percentuali di proprietàp e mantiene, parimenti la configurazione di gruppo di imprese nel suo complesso. L avviamento eventuale, emergente nel bilancio consolidato, è solo quello di pertinenza della capogruppo, determinato come differenza tra costo dell acquisizione e attività nette acquisite rilevate al fair value. La versione Revised consente anche l applicazione del metodo di contabilizzazione che riflette l adesione alla teoria dell entità (entity theory), secondo la quale il gruppo è l unica entità economica. Non si riscontra alcuna distinzione tra patrimonio netto della capogruppo e patrimonio netto delle minoranze. Il goodwill, cherappresentaun attivitàcomelealtrevienerilevato anche per la quota parte delle minoranze (full goddwill approach). Il nuovo Ifrs 3 prevede, infatti che l acquirente deve valutare le attività acquisite e le passività assunte identificabili ai rispettivi fair value (valori equi) alla data di acquisizione. Per ogni aggregazione aziendale, l acquirente deve valutare qualsiasi partecipazione di minoranza nell acquisita al fair value (valore equo) oppure in proporzione alla quota della partecipazione di minoranza nelle attività nette. 17

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