La disciplina IVA delle operazioni assimilate alle cessioni all esportazione

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1 La disciplina IVA delle operazioni assimilate alle cessioni all esportazione Giampaolo Giuliani e Franco Roscini-Vitali Con l art. 8-bis, D.P.R. 633, 26 ottobre 1972 (riquadro 1) il legislatore ha esteso il regime della non imponibilità, previsto per le cessioni all esportazione e per le prestazioni di servizi internazionali, a una serie di operazioni legate al comparto delle costruzioni navali e aeronautiche. L applicazione di tale regime a operazioni per così dire interne, che non determinano l esportazione definitiva dei beni, trova la propria ragione d essere nel fatto che navi e aerei possono essere impiegati in ambito internazionale, dove frequentemente interviene il regime della non imponibilità. Questa equiparazione, tuttavia, prevede alcune limitazioni sia di tipo soggettivo che oggettivo, poiché essenzialmente l art. 8-bis assimila alle cessioni all esportazione e alle prestazioni internazionali, le cessioni o prestazioni (per esempio di costruzione, manutenzione, riparazione ecc.) aventi per oggetto navi destinate all esercizio di attività commerciali o della pesca, navi e aeromobili destinati allo Stato (o a suoi organi), aeromobili destinati a imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali, cessioni di apparati motori e di parti di ricambio, nonché le cessioni di beni destinati alle dotazioni di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento. Premesso ciò è da tenere ben presente, come chiave di lettura dell art. 8-bis di cui ci si accinge al commento, che le operazioni ivi disciplinate non precludono la naturale applicazione dell art. 8, laddove evidentemente si sia in presenza di una cessione all esportazione disciplinata da quest ultimo articolo. Chiaro in tal senso l attuale dettato normativo dell art. 8-bis, il quale afferma esplicitamente che per le cessioni di beni qualificate come cessioni all esportazione, trova comunque applicazione la disposizione di non imponibilità di cui all art. 8, D.P.R. 633/1972. In sostanza, in presenza dei presupposti ivi previsti, l art. 8-bis deve essere applicato solamente nel caso in cui le cessioni non costituiscano cessione all esportazione (cfr. ris. n. 191/E, 17 giugno 2002). Per una maggiore comprensione del testo normativo in esame e per gli opportuni riscontri con la normativa comunitaria di riferimento, si allega l art. 15 esenzione delle operazioni all esportazione, delle operazioni assimilate e dei trasporti internazionali della direttiva n. 77/388/CEE (VI direttiva) in materia di armonizzazione della legislazione degli Stati membri relativa alle imposte sulla cifra di affari Sistema comune di imposta sul valore aggiunto base imponibile. Da ultimo si ricorda che il 15 settembre 2005 è entrato in vigore il codice della nautica da diporto e attuazione della dir. n. 2003/44/CE, D.Lgs. 171, 18 luglio Pertanto, i riferimenti previsti nell art. 8-bis alla legge 50, 11 febbraio 1971 norme sulla navigazione da diporto devono considerarsi del tutto superati. Art. 8-bis. Operazioni assimilate alle cessioni all esportazione 1. Sono assimilate alle cessioni all esportazione se non comprese nell art. 8: a) le cessioni di navi destinate all esercizio di attività commerciali o della pesca o a operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla L. 11 febbraio 1971, n. 50; b) le cessioni di navi e di aeromobili, compresi i satelliti, a organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica; c) le cessioni di aeromobili destinati a imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali; d) le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere precedenti, le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento, comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo ed escluso, per le navi adibite alla pesca costiera locale, il vettovagliamento; e) le prestazioni di servizi, compreso l uso di bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi e degli aeromobili di cui alle lettere a), b) e c), degli apparati motori e loro componenti e ricambi e delle dotazioni di bordo, nonché le prestazioni di servizi relativi alla demolizione delle navi di cui alle lettere a) e b). 2. Le disposizioni dell ultimo comma dell art. 7 e quelle del secondo e terzo comma dell art. 8 si applicano, con riferimento all ammontare complessivo dei corrispettivi delle operazioni indicate nel precedente comma, anche per gli acquisti di beni, diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili, e di servizi fatti dai soggetti che effettuano le operazioni stesse nell esercizio dell attività propria dell impresa. RIQUADRO 1 II

2 ART. 8-bis IVA 1. Le operazioni non imponibili che interessano le navi 1.1. La definizione di nave Parlando di navi il primo passo da compiere è quello di stabilire che cosa si debba intendere con tale espressione. L art. 136 del codice della navigazione R.D. 327, 3 marzo 1942, definisce nave «qualsiasi costruzione destinata al trasporto per acqua, anche a scopo di rimorchio, di pesca, di diporto, o ad altro scopo». Si tratta di una definizione sicuramente ampia che fa coincidere la navigazione con il trasporto su acqua, inteso non nel significato ristretto di trasferimento di persone o di cose da un luogo a un altro, bensì nel significato più ampio di spostamento per un qualsiasi fine. Si veda sul punto la ris. n , 31 gennaio Peraltro, pur in presenza di una definizione di tale ampiezza, ci sono alcuni mezzi che possono creare qualche perplessità sulla loro collocazione in questa categoria, si pensi a titolo d esempio agli hovercraft e agli aliscafi. Nel caso specifico si ritiene opportuno fare riferimento a quanto previsto dal Regolamento per la sicurezza della navigazione e della vita umana in mare D.P.R. 435, 8 novembre 1991 dove tali mezzi di trasporto sono annoverati tra le navi Le cessioni di navi non imponibili Chiarito cosa deve intendersi per nave, si rileva ancora come il regime della non imponibilità sia riconosciuto soltanto quando con detti mezzi si realizzino l esercizio di attività commerciali e della pesca (ovviamente deve trattarsi di pesca professionale, riquadro 2), le operazioni di salvataggio o di assistenza in mare e la demolizione. Con il comma 4, art. 2, della legge 28, 18 febbraio 1997 è stato precisato altresì che «agli effetti di cui all articolo 8-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, per navi destinate all esercizio di attività commerciali devono intendersi anche i galleggianti antincendio, le gru galleggianti mobili, i pontoni di sollevamento, i posatubi o posacavi, le chiatte nonché le piattaforme e i galleggianti mobili o sommergibili destinati all attività di ricerca e di sfruttamento del suolo marino». La norma non dispone alcune differenziazione tra navi addette alla navigazione marittima e a quella lacuale con l unica eccezione per quelle destinate alle operazioni (si badi operazioni e non l esercizio di attività) di salvataggio o di assistenza per le quali è prevista specificamente lo svolgimento in mare (riquadro 3). D.P.R. 1639, Art. 8. Navi per la pesca professionale Le navi destinate alla pesca professionale si distinguono nelle seguenti categorie: 1) navi che, per idoneità alla navigazione, per dotazione di attrezzi da pesca e di apparati per la congelazione o la trasformazione dei prodotti della pesca, sono atte alla pesca oltre gli Stretti o oceanica; 2) navi che, per l idoneità alla navigazione, per dotazione di attrezzi da pesca e di sistemi per la refrigerazione o la congelazione dei prodotti della pesca, sono atte alla pesca mediterranea o d altura; 3) navi che, per idoneità alla navigazione costiera e per dotazione di attrezzi da pesca, sono atte alla pesca costiera ravvicinata; 4) navi che, per idoneità alla navigazione litoranea e per dotazione di attrezzi da pesca sono atte alla pesca costiera locale; 5) navi e galleggianti stabilmente destinati a servizio di impianti da pesca; 6) navi che, per idoneità alla navigazione e per dotazioni di bordo, sono destinate dalle imprese al servizio di una flottiglia di pesca per l esercizio delle attività di conservazione o trasferimento e di trasporto dei prodotti della pesca. L assegnazione alla rispettiva categoria spetta al capo del compartimento marittimo, all atto della iscrizione nelle matricole delle navi maggiori o nei registri delle navi minori e galleggianti. Contro il provvedimento di assegnazione alla categoria può proporsi ricorso al Ministro per la marina mercantile entro 30 giorni dalla comunicazione del provvedimento stesso. Cessioni di navi in regime di non imponibilità 1) Le navi destinate all esercizio di attività commerciali, compresi i galleggianti antincendio, le gru galleggianti mobili, i pontoni di sollevamento, i posatubi o posacavi, le chiatte nonché le piattaforme e i galleggianti mobili o sommergibili destinati alle attività di ricerca e di sfruttamento del suolo marino; 2) le navi destinate all esercizio della pesca; 3) le navi destinate a operazioni di salvataggio; 4) le navi destinate a operazioni di assistenza in mare; 5) le navi destinate alla demolizione; 6) le navi acquistate da organi dello Stato; 7) le navi da diporto utilizzate per attività commerciali che si concretizzano nella stipula di contratti di noleggio. RIQUADRO 2 RIQUADRO 3 III

3 1.3. Le unità da diporto Per esplicita previsione normativa, invece, sono escluse dalla non imponibilità dell IVA le navi da diporto, così come individuate dalla legge 50, 11 febbraio 1971 fino al 14 settembre e, dal 15 settembre 2005, dal codice della nautica da diporto (riquadro 4). Circa l ambito di applicazione di tale esclusione deve essere tenuto presente un importante chiarimento dell Amministrazione finanziaria la quale, con la ris. n. 94/E, 21 marzo 2002, ha affermato che l esclusione delle unità da diporto dal regime di non imponibilità dell I- VA, di cui all art. 8-bis, non riguarda quelle utilizzate per attività commerciali che si concretizzano nella stipula di contratti di noleggio. Peraltro, sulla base di quanto esplicitamente previsto dal comma 1, art. 2 del codice della nautica da diporto tale esclusione non interessa anche quelle unità utilizzate per l insegnamento professionale della navigazione da diporto (riquadro 4). Per una corretta individuazione delle unità da diporto ammesse a fruire del trattamento di non imponibilità, l Amministrazione afferma che occorre fare riferimento agli obblighi di registrazione in vigore per tali mezzi. Sul punto si veda anche quanto indicato al comma 2 del predetto art Le navi nuove e usate, il regime sul margine Da quanto finora visto, la non imponibilità è riconosciuta indipendentemente dalla stazza (cfr. ris. n , 19 ottobre 1989) dell imbarcazione o dalla circostanza che essa sia nuova o usata. In quest ultimo caso, tuttavia, potrebbe operare il cosiddetto regime del margine di cui all art. 36 e segg. del D.L. 41/ 1995, che deve essere applicato (salva la possibilità di potere optare per il regime ordinario) nelle operazioni di vendita qualora il natante usato oggetto di cessione fosse stato precedentemente acquistato dall operatore economico: 1. presso privati (residenti in Italia o in altro Stato UE); 2. presso un soggetto passivo d imposta che cede il natante fuori dal campo di applicazione dell IVA, non avendo potuto detrarre il tributo all atto dell acquisto o dell importazione. L Amministrazione finanziaria, inoltre, ha precisato con la circ. n. 188/E, 16 luglio 1998 che, pur in mancanza di puntuali riferimenti normativi, è possibile applicare il regime del margine alla cessione di un natante da parte di un impresa, quando lo stesso sia stato precedentemente acquistato in regime di esenzione dall imposta ai sensi dell art. 10, n. 27-quinquies, D.P.R. 633/1972; 3. presso operatori residenti in altro Stato comunitario che beneficiano nel proprio Paese della franchigia accordata per le piccole imprese; 4. presso un soggetto IVA residente, il quale, essendo nel regime del margine, assoggetta la cessione del veicolo a questo regime. Qualora ricorra una delle predette quattro fattispecie, la successiva cessione rientra nel regime del margine. Per esempio, si ipotizzi l acquisto da parte di un impresa, di un unità da diporto presso un privato che viene successivamente venduta a una società di noleggio. In questa seconda operazione si deve applicare il regime del margine, a meno che l impresa cedente non opti (barrando un apposita casella nel modello della dichiarazione annuale IVA) per il regime ordinario, applicando il regime della non imponibilità ai sensi dell art. 8-bis, comma 1, lett. a), D.P.R. 633/1972. Peraltro, è da tenere presente la forte limitazione prevista dall art. 38, comma 4, del D.L. 331, 30 agosto 1993, il quale stabilisce che negli scambi intracomunitari le navi individuate nell art. 8-bis non possono mai essere oggetto di applicazione del regime sul margine in quanto, per esplicita disposizione normativa, non sono considerate usate Le cessioni di carati o di navi non montate o smontate Nel caso in cui l operazione di cessione non interessi tutta la nave, il regime della non imponibilità è riconosciuto anche alla cessione dei carati (cfr. circ. n. 62/539917, 3 novembre 1973). Per memoria si ricorda come l art. 258 Legge 50, Norme sulla navigazione da diporto Art Le disposizioni della presente legge si applicano alla navigazione da diporto nelle acque marittime e in quelle interne. 2. È navigazione da diporto quella effettuata a scopi sportivi o ricreativi dai quali esuli il fine di lucro. 3. Ai fini della presente legge le costruzioni destinate alla navigazione da diporto sono denominate: a) unità da diporto : ogni costruzione di qualunque tipo e con qualunque mezzo di propulsione destinata alla navigazione da diporto; b) nave da diporto : ogni unità con scafo di lunghezza superiore a 24 metri, misurata secondo gli opportuni standard armonizzati; c) imbarcazione da diporto : ogni unità con scafo di lunghezza da 10 a 24 metri, misurata secondo gli opportuni standard armonizzati; d) natante da diporto : le unità individuate ai sensi dell articolo 13 della presente legge. 4. Le unità da diporto possono essere utilizzate mediante contratti di locazione e di noleggio e per l insegnamento della navigazione da diporto, nonché come unità appoggio per le immersioni subacquee a scopo sportivo o ricreativo. 5. Ai fini della presente legge, per potenza del motore si intende la potenza massima di esercizio, come definita dalla norma armonizzata adottata con decreto del Ministro delle attività produttive ai sensi dell allegato II, punto 4, del decreto legislativo 14 agosto 1996, n. 436, e successive modificazioni. 6. Per ogni singolo motore il costruttore, ovvero il suo legale rappresentante o rivenditore autorizzato stabilito nell Unione europea, rilascia la dichiarazione di potenza su modulo conforme al modello approvato dal Ministero delle infrastrutture e dei trasporti. RIQUADRO 4 IV

4 ART. 8-bis IVA del codice della navigazione stabilisce che la nave è divisibile in 24 quote di proprietà chiamate carati ognuno dei quali è suscettibile di ulteriore divisione in frazioni. Parimenti, la non imponibilità è riconosciuta per le cessioni degli scafi di navi anche non montati ovvero smontati purché il mezzo sia adibito alle attività della più volte citata lett. a). A questo riguardo, con la ris. n. 184, 1 agosto 1994, l Amministrazione ha suggerito per le navi da pesca di effettuare tale verifica dall iscrizione delle imbarcazioni nell apposito registro esistente presso la locale Capitaneria di Porto. Su questo argomento si veda anche la ris. n , 18 novembre Le cessioni di navi a organi dello Stato Con la successiva lett. b) il legislatore estende l applicazione del regime della non imponibilità anche alle cessioni di navi effettuate a favore di «organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica». In primo luogo si rileva come per le cessioni nei confronti di tali soggetti non operi alcuna discriminazione di tipo oggettivo, sicché tutte le cessioni di navi, indipendentemente dalle loro dimensioni o caratteristiche o impiego, scontano il regime della non imponibilità. L unica discriminante è, infatti, data dalle caratteristiche soggettive dell acquirente. A tale proposito si rileva come l espressione «organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica» richiami sia le Amministrazioni dirette dello Stato che gli altri organi dello Stato quali, per esempio, le università statali, il Consiglio Nazionale delle Ricerche che, appunto, sono soggetti dotati di personalità giuridica (cfr. ris. n , 30 luglio 1990 che identifica un istituto nautico come organo dello Stato). Su questo specifico argomento si richiamano due risoluzioni con le quali l Amministrazione ha negato l agevolazione per l acquisto di mezzi nautici utilizzati per la manutenzione e il controllo delle vie d acque interne da parte dell ARNI, Azienda Regionale per la Navigazione Interna della Regione Emilia Romagna, in quanto quest ultima è qualificata dalla legge istitutiva come strumento operativo della Regione. Ciò comporta che tale ente «non poteva qualificarsi come organo dello Stato, configurando piuttosto un ente esterno e a esso strumentale» (cfr. riss. nn. 50/E, 27 dicembre 1994 e 266/E, 23 dicembre 1996) Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi connesse alle navi per le quali è riconosciuta la non imponibilità Le cessioni di beni Nella lett. d) dell art. 8-bis in esame, il legislatore ha esteso il regime della non imponibilità anche alle cessioni di alcuni beni a favore di armatori o soggetti proprietari delle navi individuate nelle predette lett. a) e b). È importante sottolineare subito come, a differenza dell art. 8 in cui si contemplano espressamente anche i casi di cessioni all esportazione tramite commissionari od operazioni triangolari, la non imponibilità disposta dall art. 8-bis può essere applicata solamente alle cessioni dirette. In termini pratici questo significa che le operazioni di vendita dei beni contemplati nella lett. d), sono rivolte esclusivamente agli armatori e ai proprietari delle navi. Estremamente chiara sul punto la ris. n. 101/E, 29 marzo 2002 con la quale l Amministrazione finanziaria ha esaminato la disciplina IVA applicabile alle cessioni di prodotti petroliferi (bunkeraggio) effettuate in triangolazione da parte di una compagnia petrolifera nazionale nei confronti di un soggetto non residente nell Unione Europea che a sua volta riforniva una nave in partenza dal territorio dello Stato. L Agenzia in questo caso ha precisato che non è possibile applicare il regime della non imponibilità di cui all art. 8- bis a entrambi gli operatori poiché esso opera limitatamente nei confronti di armatori o soggetti proprietari delle navi. Tuttavia, poiché entrambe le cessioni avvengono con la clausola fob (free on board, franco a bordo), opera per i prodotti petroliferi oggetto di bunkeraggio una presunzione di esportazione per cui l Agenzia delle entrate ha concluso che la loro naturale regolamentazione è dettata dall art. 8, lett. a) del D.P.R. 633/1972 come cessione all esportazione. Pertanto, la non imponibilità è riconosciuta sia alla cessione del carburante fatta dalla compagnia petrolifera all impresa che alla cessione di quest ultima, nell ambito di un rapporto triangolare, a favore dell armatore. Del resto e come già più volte detto, la previsione di non imponibilità di cui all art. 8-bis si applica soltanto a operazioni che non siano considerate delle cessioni all esportazione, ma operazioni interne. In altri termini, l operatore nazionale prima di applicare quanto stabilito nell art. 8-bis deve sempre verificare che la vendita dei beni non costituisca un esportazione, nel qual caso opererebbero le disposizione dell art. 8. Tale modo di procedere, determina diverse difficoltà operative, in ragione del fatto che alcune categorie di beni, richiamati nella lett. d), soggiacciono a una diversa disciplina per quel che attiene la loro esportazione. Più precisamente si intende fare specifico riferimento alle categorie delle provviste di bordo e dotazioni di bordo individuate dagli artt. 252 e 267 del Testo Unico delle Leggi Doganali TULD riportati nel riquadro 5 (cfr. per tutte ris. n , 4 settembre 1987). Prendendo spunto da queste differenze è possibile dividere idealmente i beni in due gruppi. Nel primo gruppo sono raccolte le «cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi» che, in sostanza, V

5 costituiscono parti integranti o costitutive delle imbarcazioni e per le quali, ai fini delle esportazioni, valgono le regole per così dire normali che richiedono l emissione della bolletta doganale. Nel secondo gruppo sono raccolte le «cessioni di beni destinati a loro dotazioni di bordo e le forniture» cioè i beni che costituiscono il corredo e l equipaggiamento della nave, per le quali in tema di esportazione operano le specifiche disposizioni del TULD e che sono richiamate, essenzialmente, nell art. 254 imbarco e trasbordo di provviste di bordo sulle navi e nell art. 269 imbarco o installazioni di dotazioni a bordo delle navi. Emblematica in questo senso la ris n , 25 ottobre 1982, dove il Ministero nel rispondere alla richiesta di chiarimento da parte di una società che intendeva conoscere il trattamento da riservare, ai fini dell IVA, per l importazione dalla Svezia di un apparato motore da installare su una nave di sua proprietà destinata all esercizio della pesca del tonno, ha concluso per l applicazione del regime della non imponibilità a «nulla influendo il fatto che il motore medesimo venga installato su di una nave che sia o meno in esercizio, in quanto il menzionato art. 8-bis, lett. d) regola autonomamente le cessioni degli apparati motori, senza comprenderle tra quelle delle dotazioni di bordo per le quali la disciplina dell I- VA è connessa alla normativa doganale che all art. 267 del T.U. tiene conto appunto del fatto che la nave sia già in esercizio». In sostanza ed esemplificando, un conto è la cessione di un timone, di un oblò, del motore o di un elica che costituiscono componenti di una nave, un altro sono le vendite di reti da pesca, suppellettili, stoviglie, biancheria, prodotti per l alimentazione, carburante, che rappresentano l equipaggiamento di un imbarcazione. Per i primi l applicazione della non imponibilità prevista dall art. 8 deve essere supportata dalla bolletta doganale, per i secondi la non imponibilità di cui al predetto art. 8 richiede normalmente il semplice imbarco dei beni a bordo. Al riguardo, si ricorda brevemente come in base alle previsioni del TULD siano considerate in esportazione definitiva i generi costituenti provviste di bordo nazionali o nazionalizzate, imbarcate o trasbordate sulle navi in partenza dai porti dello Stato. Questa disposizione, prevista dall art. 254 del TULD, è applicabile alle navi militari italiane solo quando debbono recarsi in crociera fuori dal mare territoriale e alle unità da diporto italiane e straniere che siano in partenza da un porto marittimo dello Stato con diretta destinazione a un porto estero e sempre che la partenza avvenga entro le otto ore successive all imbarco e sia annotata su apposito giornale. Lo scalo nel porto estero deve essere comprovato mediante il visto apposto sul giornale nautico dell autorità marittima o doganale estera. Parimenti, sono considerate esportazioni ai fini doganali e quindi del tutto estranee alla disciplina di cui all art. 8- bis, i prodotti, i macchinari e i materiali nazionali o nazionalizzati che costituiscono dotazioni di bordo ai sensi dell art. 267 del TULD e sono imbarcati o installati su navi in esercizio italiane o straniere adibite alla navigazione marittima di stazza netta superiore a cinquanta tonnellate. È comunque necessario che l imbarco o l installazione a bordo avvenga senza l intervento di cantieri o di altri assuntori specializzati. Diversamente, prodotti e macchinari imbarcati o installati su navi di ogni genere per essere destinati a dotazione di bordo, si intendono immessi in consumo nel territorio doganale per cui, laddove la cessione sia effettuata direttamente nei confronti dell armatore o dei proprietari delle navi individuate nelle più volte citate lett. a) e b), si applica il regime della non imponibilità di cui all art. 8-bis con le limitazioni ivi previste. Tra le limitazioni si segnala come non rientrino nella previsione dell art. 8-bis le forniture destinate al vettovagliamento delle navi adibite alla pesca costiera locale. Si ricorda come ai sensi dell art. 9, D.P.R. 1639, 2 ottobre 1968 «la pesca locale si esercita nelle acque marittime fino a una distanza di sei miglia dalla D.P.R. 43/1973 Art Generi costituenti provviste di bordo delle navi e degli aeromobili Agli effetti doganali costituiscono provviste di bordo delle navi e degli aeromobili i generi di consumo di ogni specie occorrenti a bordo per assicurare: a) il soddisfacimento delle normali esigenze di consumo delle persone componenti l equipaggio e dei passeggeri; b) l alimentazione degli organi di propulsione della nave o dell aeromobile e il funzionamento degli altri macchinari e apparati di bordo; c) la manutenzione e la riparazione della nave o dell aeromobile nonché le relative dotazioni di bordo; d) la conservazione, la lavorazione e la confezione a bordo delle merci trasportate. Art Definizione Agli effetti doganali costituiscono dotazioni di bordo delle navi, degli aeromobili, dei treni internazionali e dei veicoli stradali a motore in esercizio i macchinari, gli attrezzi, gli strumenti, i mezzi di salvataggio, le parti di ricambio, gli arredi e ogni altro oggetto suscettibile di utilizzazione reiterata, destinati a servizio od ornamento del mezzo di trasporto. RIQUADRO 5 VI

6 ART. 8-bis IVA costa, con o senza navi da pesca di quarta categoria, o da terra». Tornando alla disamina delle operazioni che sono considerate esportazioni ai fini doganali e che, quindi, escludono l applicazione dell art. 8-bis, si segnala l ipotesi prevista dall art. 264 del TULD, dove viene stabilito che il direttore regionale delle Dogane competente può autorizzare le imprese esercenti i servizi di trasporto marittimo o aereo, i provveditorati di bordo, comprese le aziende petrolifere, gli Enti militari, le Amministrazioni e gli Enti portuali e loro concessionari a istituire depositi speciali per la custodia delle provviste di bordo estere e nazionali, vincolate all imbarco sulle navi nei confronti dei quali verrà riconosciuta l esportazione ai fini doganali. Analoghe norme operano per le dotazioni di bordo attinenti a oggetti suscettibili di utilizzazione reiterata, a servizio od ornamento del mezzo di trasporto. In base a quanto finora detto è quindi possibile affermare brevemente che le «cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti di ricambio degli stessi e delle navi» costituiscono delle esportazioni e quindi sono assoggettate alle disposizioni di cui all art. 8 soltanto quando sono documentate dalla bolletta doganale di esportazione. In mancanza di questo documento potrebbe operare il regime della non imponibilità previsto dall art. 8-bis, laddove, evidentemente, la cessione dei predetti beni avvenisse direttamente nei confronti degli armatori e dei proprietari di navi individuate nelle lett. a) e b) costituite essenzialmente dalle navi destinate all esercizio di attività commerciali o della pesca e dalle navi destinati allo Stato o a suoi organi. Diversamente opera il regime della imponibilità IVA per cui le cessioni dei richiamati beni devono essere assoggettate a imposta. Quanto alle provviste e dotazioni di bordo, si è visto che in base agli artt. 254 e 269 del TULD, l imbarco sulle navi determina in alcuni casi delle esportazioni ai fini doganali e in altri delle immissioni in consumo nel territorio doganale. Nella prima ipotesi dunque il regime della non imponibilità è quello previsto dall art. 8, nel secondo caso, invece, opera quello previsto dall art. 8-bis. Ovviamente in questa seconda ipotesi devono sussistere i requisiti soggettivi e oggettivi previsti dall art. 8-bis, altrimenti la cessione determina delle operazioni imponibili soggette a IVA. Da tenere presente, peraltro, che queste difficoltà nell individuare le cessioni di provviste e dotazioni di bordo che costituiscono delle esportazioni riverbera anche negli scambi intracomunitari. Questo perché secondo quanto affermato dall Amministrazione finanziaria con la circ. n. 13/E, 23 febbraio 1994 «le cessioni di provviste e dotazioni di bordo, destinate a navi e aeromobili comunitari, per le quali continua a essere emessa bolletta doganale, non vanno riportate negli elenchi riepilogativi né agli effetti fiscali né agli effetti statistici, in quanto in tal caso non rientrano tra le operazioni assoggettate alla disciplina degli scambi intracomunitari». In base a questo orientamento, dunque, in assenza di una bolletta doganale dette operazioni realizzate a favore di navi e aeromobili battenti bandiera di uno Stato UE costituiscono sempre delle operazioni intracomunitarie. In realtà, tale affermazione deve essere rivisitata nella consapevolezza che, in alcuni casi, cessioni di dotazioni e provviste di bordo costituiscono delle esportazioni anche in assenza di una bolletta doganale, per cui anche in simili ipotesi non opera la disciplina degli scambi intracomunitari. Alle difficoltà nel comprendere se con l imbarco delle dotazioni e delle provviste di bordo si realizzi o meno un esportazione, da cui deriva l applicazione dell art. 8, si aggiunge un ulteriore problema legato alla prova da fornire agli effetti della non imponibilità IVA circa l avvenuto rispetto della destinazione a bordo. Al riguardo, occorre ricordare che l imbarco di provviste e dotazioni di bordo avviene, anche quando si tratta di beni non considerati doganalmente esportati, sotto il controllo della Dogana o della Guardia di finanza le quali appongono un visto sul foglio della fattura emessa nei confronti dell acquirente (cfr. circ. n. 62, 3 novembre 1973). Quanto alla responsabilità della dimostrazione dell avvenuto imbarco dei beni acquistati, fruendo del regime della non imponibilità, pur essendo il cessionario a curare l imbarco dei beni stessi, l Amministrazione non ha mai ritenuto di potere esimere il cedente da tale incombenza poiché quest ultimo, data l assimilazione delle cessioni in questione alle esportazioni, assume la veste di esportatore e, pertanto, è tenuto a provare l effettiva destinazione dei beni. Nell ipotesi d imbarco di modesti quantitativi di provviste o di piccoli oggetti di dotazione, che avvengono di regola al di fuori del controllo dei predetti organi di vigilanza, sempre la circ. n. 62/1973 dispone che vada osservata la procedura prevista a favore delle cooperative di pescatori con la circ. Dir. Gen. Dogane n /8 Div. XV, 11 aprile 1973, la quale ritiene valida come prova dell avvenuto imbarco, ai fini dei controlli, l iscrizione dei prodotti stessi in separati fogli dei registri o elenchi di cui alle istruzioni relative all art. 94, D.P.R. 18, 18 febbraio 1971 (disposizione soppressa dall art. 352 del TULD), se si tratta di generi di provvista di bordo, ovvero l esistenza a bordo di tali prodotti se si tratta di oggetti di dotazione. Inoltre, sulla fattura relativa alle merci stesse, deve essere apposta una dichiarazione del capitano della nave attestante la destinazione dei beni acquistati. Tuttavia, la necessità dell apposizione del visto, da cui l Amministrazione finanziaria fa dipendere la non imponibilità IVA, nel tempo è stata parzialmente stemperata dalla stessa Amministrazione che in più occasioni ha ri- VII

7 tenuto di potere operare una distinzione di fondo a seconda che si tratti di beni che per loro intrinseca natura sono normalmente destinati a fungere da provviste o dotazioni di bordo, oppure di beni per i quali è anche configurabile un uso diverso. Per i primi, ad avviso dell Amministrazione, si può prescindere dal visto doganale ai fini del riconoscimento del regime della non imponibilità. Viceversa, per i beni suscettibili di uso promiscuo (prodotti per alimentazione, biancheria, suppellettili, stoviglie ecc.) dovrebbe rimanere ferma la necessità del visto sul duplo della fattura stante il carattere cautelativo che esso assume per l Amministrazione finanziaria. Un eventuale esonero del visto (o del sistema di prova alternativo) è stato comunque riconosciuto per beni di irrilevante valore commerciale (valore che peraltro non è mai stato specificato). Sulla base di questi principi con la ris. n , 4 settembre 1987 è stato affermato che, per esempio, per le fatture emesse dai retifici relative esclusivamente a cessioni di reti effettuate nei confronti di esercenti, la pesca si può prescindere dal visto doganale. Peraltro, sempre nella medesima risoluzione, è stato indicato come sia necessario che sulle fatture siano annotati anche gli elementi necessari per l identificazione del titolare della licenza di pesca nonché del peschereccio cui è destinata la dotazione, ivi compreso il numero di iscrizione presso la competente Capitaneria di Porto. Anche per le cessioni di stracci da parte di una ditta al Ministero della difesa, in presenza di un contratto stipulato in forma pubblica amministrativa e in presenza di attestazione dell autorità militare con la quale era stato dichiarato che l intero quantitativo di merce era stato caricato a bordo di unità navali della Marina Militare è stata ritenuta acquisita, pur in difetto del visto d imbarco della Guardia di finanza o della Dogana, la prova necessaria ai fini della non imponibilità di cui all art. 8-bis, lett. d) (cfr. ris. n , 15 febbraio 1993). Altra interessante risoluzione ministeriale è quella che riguarda le forniture d acqua alle navi dove è stata riconosciuta valida ai fini della non imponibilità l apposizione del visto degli uffici su dei buoni di prelievo predisposti dall ente fornitore, anziché sulle fatture (cfr. ris. n , 10 agosto 1978). Un ultimo argomento relativo alle cessioni di beni richiamati nella lett. d), riguarda i depositi speciali di cui all art. 264 del TULD, i quali possono assolvere anche un altra funzione, vale a dire quella di semplice magazzino per conto di armatori o soggetti proprietari delle navi di cui alle lett. a) e b) dell art. 8-bis. Infatti, secondo quanto affermato dall Amministrazione finanziaria con la ris. n , 2 aprile 1980, gli armatori o soggetti proprietari delle navi di cui alle più volte richiamate lett. a) e b) possono fare custodire senza limiti di tempo dotazioni o provviste di bordo per le quali si è già applicata la non imponibilità ai sensi dell art. 8-bis, lett. d), purché queste siano successivamente imbarcate sulle predette navi. Da quanto indicato nella parte III della circ. n. 62 sembrerebbe che in attesa dell imbarco, la custodia di dotazioni e provviste di bordo sia consentita, anche in locali esterni ai depositi speciali. Secondo la circ. n. 62 la movimentazione dei beni in detto locale l ubicazione del quale deve risultare indicata nelle fatture deve essere evidenziata attraverso apposito registro di carico e scarico «previamente vidimato dall Ufficio IVA». In considerazione dell evoluzione normativa in tema di bollatura e vidimazione, operazioni abolite anche per tutti i registri IVA dall art. 8, legge 383, 18 ottobre 2001 (legge Tremonti-bis), è sufficiente che il contribuente attribuisca al predetto registro un numero progressivo a ciascuna pagina, prima di utilizzarla Le prestazioni di servizi In base al dettato della lett. e) dell art. 8-bis in esame, il regime della non imponibilità si estende anche a una serie di servizi che hanno come riferimento le navi e più in generale i beni richiamati nelle precedenti lett. a), b) e d). Più in particolare si tratta delle «prestazioni di servizi, compreso l uso di bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione, modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento, arredamento, locazione e noleggio delle navi e degli aeromobili di cui alle lett. a), b) e c), degli apparati motori e loro componenti e ricambi e delle dotazioni di bordo, nonché le prestazioni di servizi relativi alla demolizione delle navi di cui alle lettere a) e b)». La prima cosa che preme rilevare di questa disposizione è il suo carattere oggettivo, nel senso che, non essendoci alcuna indicazione sui soggetti che eseguono i lavori, la non imponibilità è estensibile a tutte le prestazioni di servizi che si rendono necessari per la costruzione, manutenzione, ecc. anche se realizzate in base a contratti di subappalto. Chiara in questo senso la ris. n , 2 ottobre 1986, la quale precisa, inoltre, che sono escluse dall applicazione del regime della non imponibilità «le cessioni di materiali o macchinari effettuate nei confronti della o delle ditte subappaltatrici, a nulla rilevando che gli stessi siano messi a bordo direttamente dai fornitori, previa apposizione del visto da parte delle competenti autorità doganali». Del resto e come rilevato dall Amministrazione finanziaria in altre occasioni (per tutte si veda il verbale riunione capi ispettorati 11 e 13 dicembre 1985), la norma non richiede l osservanza di alcuna particolare formalità diretta a comprovare l esecuzione delle operazioni agevolate, ovvero l avvenuto imbarco dei materiali necessari per detta esecuzione. Parimenti restano esclusi dal regime della non imponibilità i servizi propedeutici e attinenti la costruzione della nave. Su questo specifico aspetto si segnala la VIII

8 ART. 8-bis IVA ris. n. 161/E, 30 luglio 2003 dove l Agenzia delle entrate ha riconosciuto il regime della non imponibilità per l attività di progettazione di dettaglio svolta da una società per definire i particolari costruttivi della nave (per esempio stabilire la collocazione dei singoli impianti, dei quadri elettrici, delle tubazioni di aria, acqua ecc.) dopo che l armatore ha ordinato la costruzione della nave all appaltatore principale. Secondo l Amministrazione, decisiva per l applicazione dell agevolazione (diversamente l operazione sarebbe soggetta a IVA) è la circostanza che la prestazione si collochi nella fase di realizzazione e costruzione dell imbarcazione, costituendo parte integrante della stessa, a nulla influendo il fatto che la prestazione sia posta in essere sulla base di un contratto di subappalto. Da ultimo, per quel che attiene le prestazioni di locazione e noleggio di cui alla lett. e) in esame si segnala come nel termine locazione deve ricomprendersi anche il contratto di locazione finanziaria, quale negozio giuridico il cui contenuto è riconducibile al concetto di prestazione di servizi. Conseguentemente, e così come precisato nella ris. n , 13 marzo 1989, possono fruire del regime della non imponibilità oggettiva prevista dall art. 8-bis i corrispettivi dei canoni di leasing di navi così come individuate nelle lett. a) e b). 2. Le operazioni non imponibili che interessano gli aerei 2.1. La definizione di aereo In premessa, si è anticipato che il regime della non imponibilità di cui all art. 8-bis interessa anche gli aeromobili e i satelliti, dove per aeromobile deve intendersi «ogni macchina atta al trasporto per aria di persone o di cose da un luogo a un altro» così come affermato nell art. 743 cod. nav. Nella sostanza, il legislatore ha adottato un espressione del tutto simile a quella elaborata per la nave. Peraltro, si segnala l art. 1 della legge 106, 25 marzo 1985, il quale stabilisce che: «gli apparecchi utilizzati per il volo da diporto o sportivo non sono considerati aeromobili ai sensi dell art. 743 cod. nav.». Conseguentemente, anche se non esplicitamente esclusi dall art. 8-bis, così come è stato fatto per le navi da diporto, tali velivoli non sono interessati al regime della non imponibilità. Quanto ai satelliti si richiama la circ. n. 28/520372, 11 agosto 1976, dove l Amministrazione fornisce questa definizione di satellite: «i veicoli lanciati nello spazio e posti in orbita intorno alla terra o ad altri corpi celesti». Per completezza è il caso di segnalare anche la definizione di aeromobile data dalla dottrina dove si parla di «ogni macchina capace di sollevarsi da terra o di sostenersi nell aria per azioni dinamiche o statiche, con o senza organi di propulsione, che abbia attitudine a trasportare cose o persone da un luogo a un altro». In base a questa definizione sicuramente più puntuale, non possono considerarsi aeromobili in senso stretto quegli apparecchi che non hanno attitudine a sollevarsi da terra (per esempio paracadute) o a spostarsi nello spazio (per esempio pallone frenato), inoltre la necessità di utilizzazione del sostentamento statico o dinamico nell aria esclude dal novero degli aeromobili le teleferiche e le strutture similari Le cessioni di aerei non imponibili Il regime della non imponibilità per le cessioni di aeromobili è disciplinato alle lett. b) e c) dell art. 8-bis in esame (riquadro 6). Per quel che attiene le disposizioni contenute nella lett. b) si rileva come l agevolazione si applichi alle cessioni di aeromobili effettuate a favore di «organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica». Trattandosi di una formulazione del tutto simile a quella già analizzata per le navi, valgono le riflessioni precedentemente espresse a cui si fa rinvio (cfr. par Le cessioni di navi a organi dello Stato). È comunque il caso di aggiungere come il comma 1, art. 34-bis, D.L. 69/1989, estende la disposizione agevolativa di cui si discute all Agenzia Spaziale Italiana, mentre con la ris. n , 17 dicembre 1991, l Amministrazione ha negato il regime della non imponibilità per la cessione alla provincia autonoma di Trento di aeromobili destinati a essere assegnati in dotazione al corpo dei vigili del fuoco in quanto soggetto diverso dagli organi dello Stato. Quanto alle disposizioni contenute nella successiva lett. c), il legislatore stabilisce che sono non imponibili anche le cessioni di aeromobili destinate a «imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali». Relativamente a questa locuzione preme rilevare come al punto 6 dell art. 15 della VI direttiva CEE cui fa riferimento la predetta lett. c), il legislatore comunitario non usa il termine prevalente, ma il termine essenziale. Sono non imponibili le cessioni di: 1. aeromobili (nozione di cui all art. 743 cod. nav. «ogni macchina atta al trasporto per aria di persone o di cose da un luogo a un altro»); 2. satelliti («veicoli lanciati nello spazio e posti in orbita intorno alla terra o ad altri corpi celesti» circ. n. 28/520372, ) effettuate: nei confronti di imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali. Il criterio della prevalenza dei trasporti internazionali va rilevato con riferimento ai corrispettivi delle prestazioni eseguite in tutto o in parte all estero, rispetto a quelle eseguite interamente all interno del territorio dello Stato (ris. min. n , ); le cessioni di qualsiasi tipo di aereo a delle Amministrazioni dello Stato ovvero a enti dotati di personalità giuridica. RIQUADRO 6 IX

9 A ogni modo e indipendentemente da questa osservazione, per stabilire il criterio di prevalenza assumono rilievo i corrispettivi dei trasporti effettuati parte nel territorio nazionale e parte in quello estero, nonché tra due o più Stati esteri, in confronto ai corrispettivi dei trasporti eseguiti esclusivamente all interno dello Stato. La non imponibilità attiene tutte le imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali e non solo quelle esercenti servizi di linea (cfr. Cass., sent. n , 22 novembre 2001). Secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia UE nella sent. 16 giugno 2004 in causa C-381/01 sono non imponibili anche le cessioni di aeromobili che effettuano voli interni, ma che sono utilizzati da compagnie aeree che effettuano prevalentemente il trasporto internazionale. Sotto questo profilo, del tutto scontata è la ris. n. 28/520372, 11 agosto 1976 dove la non imponibilità è stata negata per l acquisto di un aeromobile da parte dell Aereo Club d Italia o, ancora, da parte di imprese che svolgono attività quali la disinfestazione dei campi, la pubblicità ecc. (cfr. ris. n. 28/520372, 11 agosto 1976). Un ultima annotazione, infine, relativamente all applicazione del regime della non imponibilità agli acquisti di aeromobili effettuati da società di leasing. In particolare, l Amministrazione finanziaria non ha riconosciuto l agevolazione per l acquisto di aeromobili effettuato da società di leasing, anche se questi venivano concessi in locazione finanziaria a imprese di navigazione aerea, poiché l espressione «destinati a imprese di navigazione aerea» deve intendersi nel senso di uso diretto e immediato del bene da parte del beneficiario nell esercizio della propria attività Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi connesse agli aeromobili e ai satelliti per i quali è riconosciuta la non imponibilità Per quel che attiene l argomento in questione si rinvia a quanto già detto in tema di navi al par Le cessioni di beni e al successivo par Le prestazioni di servizi. Evidentemente, per quel che attiene le dotazioni e le provviste di bordo occorrerà fare riferimento agli specifici articoli del TULD che stabiliscono quando provviste e dotazioni di bordo relative a aeromobili si considerano esportate. Più precisamente, si tratta degli artt. 258 e 272 i quali rispettivamente disciplinano in modo speculare a quanto avviene per le navi, l imbarco e trasbordo di provviste di bordo sugli aeromobili e dell imbarco o installazione di dotazioni di bordo. Atteso ciò è comunque il caso di segnalare la ris. n , 13 marzo 1992, dove l Amministrazione ha riconosciuto applicabile il regime della non imponibilità nei confronti di una compagnia aerea che costituisce operazione non imponibile indipendentemente dalla tipologia del volo per il quale viene impiegato il carburante 3. Operazioni assimilate alle cessioni all esportazione e gli acquisti agevolati Il secondo e ultimo comma dell articolo 8-bis riconosce ai soggetti che effettuano operazioni assimilate alle cessioni all esportazione, purché questi siano oggetto dell attività propria dell impresa, la possibilità di acquistare beni e servizi senza l applicazione dell imposta (tramite presentazione al fornitore della cosiddetta dichiarazione d intento) entro il limite del complessivo ammontare dei corrispettivi delle operazioni agevolate effettuate nell anno solare precedente, ovvero nei 12 mesi precedenti (plafond) quando questi superano il valore del 10% del volume d affari assumendo così lo status di esportatore abituale (per un approfondimento su questo argomento si veda l inserto sulle cessioni all esportazione in IP 30/04). Si tratta di un ipotesi estremamente limitata che in pratica restringe quest agevolazione soltanto alle imprese che hanno come attività propria la vendita delle navi e degli aeromobili per i quali ricorre l applicazione della non imponibilità (riquadro 7). Esportazioni assimilate I soggetti che effettuano operazioni assimilate alle cessioni all esportazione di cui all art. 8-bis possono applicare le disposizioni per gli esportatori agevolati. Le operazioni cui fare riferimento per lo status di esportatore abituale e per l utilizzo del plafond, devono essere operazioni che rientrano nell attività propria dell impresa; sono quindi escluse le operazioni relative ad attività occasionali. RIQUADRO 7 A B IVA non imp. art. 8, comma 1, lett. c), bollo 1,81 se l importo è superiore a 77,47 A (residente) l operazione non produce plafond per A Lettera d intento B (residente) esportatore abituale X

10 ART. 8-bis IVA Appendice Allegato 1. Consiglio Comunità Economica Europea VI direttiva n. 77/388/CEE del Consiglio, 17 maggio 1977, in materia di ermonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari. Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme. Versione in vigore dal 1 luglio 2003 Direttiva Comunità Economica Europea n. 388, G.U.C.E. L 145, CAPO X Esenzioni Art. 15 (Esenzione delle operazioni all esportazione al di fuori della Comunità, delle operazioni assimilate e dei trasporti internazionali) Fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano, a condizioni da essi fissate per assicurare una corretta e semplice applicazione delle esenzioni stesse e prevenire ogni possibile frode, evasione e abuso: 1. le cessioni di beni spediti o trasportati dal venditore o per suo conto fuori della Comunità; 2. le cessioni di beni spediti o trasportati, da un acquirente che non risieda nel territorio del Paese o per conto del medesimo, fuori della Comunità, a eccezione dei beni trasportati dello stesso acquirente e destinati all attrezzatura, al rifornimento e al vettovagliamento di navi da diporto, aerei da turismo o qualsiasi altro mezzo di trasporto a uso privato. Per le cessioni di beni destinati a essere trasportati nel bagaglio personale dei viaggiatori questa esenzione si applica a condizione che: il viaggiatore non sia stabilito all interno della Comunità; i beni siano trasportati fuori dalla Comunità entro il terzo mese successivo a quello in cui è avvenuta la cessione; il valore complessivo della cessione, compresa l imposta sul valore aggiunto, superi il controvalore in moneta nazionale di 175 ECU, determinato a norma dell articolo 7 paragrafo 2, della direttiva 69/169/CEE; tuttavia gli Stati membri hanno facoltà di esentare dall imposta le cessioni il cui valore complessivo non superi detto importo. Ai fini del secondo comma: per viaggiatore non stabilito all interno della Comunità si intende il viaggiatore il cui domicilio o residenza abituale non si trova all interno della Comunità. Ai fini della presente disposizione, per domicilio o residenza abituale si intende il luogo indicato come tale sul passaporto, sulla carta d identità o su altro documento riconosciuto come valido documento di identità dallo Stato membro nel quale avviene la cessione; la prova dell esportazione è fornita per mezzo della fattura, o di un documento sostitutivo, su cui sia apposto il visto dell ufficio doganale di uscita dalla Comunità. Ciascuno Stato membro trasmette alla Commissione un modello dei timbri impiegati per l apposizione del visto di cui al terzo comma, secondo trattino. La Commissione comunica a sua volta tale informazione alle autorità fiscali degli altri Stati membri. 3. le prestazioni di servizi consistenti in lavori inerenti a beni mobili che sono stati acquistati o importati per subire tali lavori nella Comunità e sono spediti o trasportati fuori della Comunità dal prestatore di servizi o dal destinatario non residente all interno del Paese o per loro conto; 4. le cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento di navi: a) adibite alla navigazione d alto mare e al trasporto a pagamento di passeggeri o usate nell esercizio di attività commerciali, industriali e della pesca, b) adibite a operazioni di salvataggio e assistenza in mare o alla pesca costiera, escluse, per ultime, le provviste di bordo, c) da guerra, quali sono definite alla sottovoce A della tariffa doganale comune, che lasciano il Paese a destinazione di un porto o di un ormeggio in Paese straniero. Gli Stati membri possono tuttavia restringere la portata di tale esenzione nell attesa che vengano attuate norme fiscali comunitarie in questo campo; 5. cessione, trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio e locazione delle navi di cui al paragrafo 4, lettere a) e b), nonché fornitura, locazione, riparazione e manutenzione degli oggetti in esse incorporati o da esse usati, compresa l attrezzatura per la pesca; 6. cessione, trasformazione, riparazione, manutenzione, noleggio e locazione di aeromobili usati da compagnie di navigazione aerea che praticano essenzialmente il trasporto internazionale a pagamento, nonché fornitura, locazione, riparazione e manutenzione degli oggetti in esse incorporate o da esse usati; 7. le cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento degli aeromobili di cui al paragrafo 6; 8. le prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui al paragrafo 5, destinate a sopperire ai bisogni immediati delle navi ivi considerate e del loro carico; 9. le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui al paragrafo 6, destinate a sopperire ai bisogni immediati degli aeromobili ivi considerati e del loro carico; 10. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi: XI

11 effettuate nel quadro delle relazioni diplomatiche e consolari; destinate a organismi internazionali riconosciuti come tali dalle autorità pubbliche del Paese ospitante, e a membri delle medesime, alle condizioni e nei limiti fissati dalle convenzioni internazionali che istituiscono tali organismi o dagli accordi di sede; effettuate negli Stati membri che fanno parte del trattato dell Atlantico del Nord e destinate alle forze armate degli altri Stati che fanno parte di tale trattato, per l uso di tali forze o del personale civile che le accompagna o per l approvvigionamento delle relative mense nella misura in cui tali forze sono destinate allo sforzo comune di difesa; effettuate a destinazione di un altro Stato membro e destinate alle forze armate di qualsiasi Stato che sia parte contraente del trattato dell Atlantico del Nord, diverso dallo Stato membro di destinazione, per l uso di tali forze o del personale civile che le accompagna o per l approvvigionamento delle relative mense, quando tali forze sono destinate allo sforzo comune di difesa. Fino all adozione di norme fiscali uniformi, la presente esenzione è applicabile entro i limiti fissati dallo Stato membro ospite. Qualora i beni non siano spediti o trasportati fuori del Paese e per le prestazioni di servizi, l esenzione può essere concessa mediante una procedura di rimborso di imposta; 11. le cessioni di oro alle banche centrali; 12. le cessioni di beni a organismi riconosciuti che li esportano fuori della Comunità nell ambito delle loro attività umanitarie, caritative o educative fuori della Comunità. Il beneficio di questa esenzione può essere concesso secondo una procedura di rimborso dell imposta; 13. le prestazioni di servizi, compresi i trasporti e le operazioni accessorie, ma eccettuate le prestazioni di servizi esenti conformemente all articolo 13, qualora siano direttamente connesse all esportazione di beni o all importazione di beni che beneficiano delle disposizioni previste all articolo 7, paragrafo 3, o all articolo 16, paragrafo 1, parte A; 14. le prestazioni di servizi fornite dagli intermediari che agiscono a nome e per conto di terzi, quando intervengono nelle operazioni di cui al presente articolo o in operazioni effettuate fuori della Comunità. Questa esenzione non si applica alle agenzie di viaggio, quando queste forniscono a nome e per conto del viaggiatore prestazioni effettuate in altri Stati membri. 15. La Repubblica portoghese può assimilare al trasporto internazionale i trasporti marittimi e aerei tra le isole che compongono le regioni autonome delle Azzorre e di Madera e tra queste e il continente. CODICE DELLA NAUTICA Art. 2 (Uso commerciale delle unità da diporto) 1. L unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando: a) è oggetto di contratti di locazione e di noleggio; b) è utilizzata per l insegnamento professionale della navigazione da diporto; c) è utilizzata da centri di immersione e di addestramento subacqueo come unità di appoggio per i praticanti immersioni subacquee a scopo sportivo o ricreativo. 2. L utilizzazione a fini commerciali delle imbarcazioni e navi da diporto è annotata nei relativi registri di iscrizione, con l indicazione delle attività svolte e dei proprietari o armatori delle unità, imprese individuali o società, esercenti le suddette attività commerciali e degli estremi della loro iscrizione, nel registro delle imprese della competente camera di commercio, industria, artigianato ed agricoltura. Gli estremi dell annotazione sono riportati sulla licenza di navigazione. 3. Qualora le attività di cui al comma 1 siano svolte con unità da diporto battenti bandiera di uno dei Paesi dell Unione europea, l esercente presenta all autorità marittima o della navigazione interna con giurisdizione sul luogo in cui l unità abitualmente staziona una dichiarazione contenente le caratteristiche dell unità, il titolo che attribuisce la disponibilità della stessa, nonché gli estremi della polizza assicurativa a garanzia delle persone imbarcate e di responsabilità civile verso terzi e della certificazione di sicurezza in possesso. Copia della dichiarazione, timbrata e vistata dalla predetta autorità, deve essere mantenuta a bordo. 4. Le unità da diporto di cui al comma 1, lettera a), possono essere utilizzate esclusivamente per le attività a cui sono adibite. Art. 3 (Unità da diporto) 1. Le costruzioni destinate alla navigazione da diporto sono denominate: a) unità da diporto: si intende ogni costruzione di qualunque tipo e con qualunque mezzo di propulsione destinata alla navigazione da diporto; b) nave da diporto: si intende ogni unità con scafo di lunghezza superiore a ventiquattro metri, misurata secondo le norme armonizzate EN/ISO/DIS 8666 per la misurazione dei natanti e delle imbarcazioni da diporto; c) imbarcazione da diporto: si intende ogni unità con scafo di lunghezza superiore a dieci metri e fino a ventiquattro metri, misurata secondo le norme armonizzate di cui alla lettera b); d) natante da diporto: si intende ogni unità da diporto a remi, o con scafo di lunghezza pari o inferiore a dieci metri, misurata secondo le norme armonizzate di cui alla lettera b). XII