IVA - Elenchi riepilogativi delle operazioni intra-comunitarie - circolare dall'agenzia delle Entrate n. 36/E del 21 giungo Nota

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1 IVA - Elenchi riepilogativi delle operazioni intra-comunitarie - circolare dall'agenzia delle Entrate n. 36/E del 21 giungo Nota Come noto, la direttiva 2006/112/CE (il testo di rifusione della Sesta direttiva IVA) ha subito radicali modifiche per effetto dell adozione del c.d. pacchetto IVA, composto dalle direttive 2008/08/CE, 2008/09/CE e 2008/117/CE, tutte approvate dal Consiglio dell Unione Europea nel corso del 2008[1]. In particolare, le direttive 2008/08/CE e 2008/117/CE, con l obiettivo tra gli altri - di prevedere misure in grado di prevenire e combattere frodi connesse alle transazioni intra-comunitarie, hanno inciso in modo significativo sul contenuto degli artt. 262 e seguenti del testo della Sesta direttiva, relativi agli obblighi di comunicazione delle operazioni intra-comunitarie. Le due principali novità previste dalle nuove disposizioni comunitarie concernono: l estensione dell obbligo di comunicazione anche alle prestazioni di servizi per le quali il committente è debitore d imposta; la periodicità mensile di comunicazione, quale regola generale di presentazione degli elenchi. Il D.Lgs. n. 18/10 dell 11 febbraio, pubblicato nella G.U. n. 41 del 19 febbraio 2010, ha dato attuazione nel nostro ordinamento alle disposizioni del pacchetto IVA. Le novità previste dalle disposizioni comunitarie relative agli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie, sono, in particolare, contenute nell art. 2, co. 1, lett. h), n. 4) e 5) del D. Lgs. n. 18/10. Tali norme hanno apportato rilevanti modifiche all art. 50 del DL n. 331/93. Il nuovo testo dell art. 50, co. 6 del DL n. 331/93 prevede per i contribuenti l obbligo di presentare in forma telematica all Agenzia delle Dogane gli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intra-comunitari, nonché delle prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies del DPR n. 633/72, rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti in un altro Stato Membro della Comunità e quelle da questi ultimi ricevute. Gli elenchi riepilogativi delle prestazioni di servizi non comprendono le operazioni per le quali non è dovuta l imposta nello Stato Membro in cui il destinatario è stabilito. In base alle disposizioni contenute nei commi 6-bis e 6-ter dell art. 50, sono stati adottati i provvedimenti attuativi dei nuovi obblighi comunicativi. In particolare, è stato demandato rispettivamente ad un Decreto del Ministro dell economia e delle finanze di individuare le modalità ed i termini per la presentazione degli elenchi riepilogativi, e ad un Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Dogane di concerto con il Direttore dell Agenzia delle Entrate e d intesa con l Istituto Nazionale di Statistica di approvare i modelli e le relative istruzioni. In attuazione di queste norme, sono quindi stati emanati il Decreto del Ministro dell economia e delle finanze del 22 febbraio 2010, relativo alle modalità e ai termini per la presentazione degli elenchi riepilogativi, e la Determinazione n /RU del Direttore dell agenzia delle Dogane, di concerto con il Direttore dell Agenzia delle Entrate e d intesa con l ISTAT del 22 febbraio 2010, di approvazione dei modelli degli elenchi Intrastat e delle relative istruzioni. Il nuovo quadro normativo, oltre a recepire le novità normative di matrice comunitaria, dispone la sostituzione integrale delle previgenti disposizioni che disciplinavano fino al 31 dicembre 2009 i soli scambi intra-comunitari di beni. La presente circolare si propone di tracciare un quadro di sintesi delle principali novità relative all adempimento in analisi, alla luce dei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate, da ultimo con la circolare n. 36/E del 21 giungo 2010, predisposta in forma di risposta ad alcuni dei numerosi quesiti presentati dagli utenti nell apposito forum che l Agenzia aveva istituito sul proprio sito internet negli scorsi mesi. Soggetti obbligati alla presentazione degli elenchi Secondo l art. 1 del Decreto del 22 febbraio 2010, obbligati alla presentazione degli elenchi riepilogativi delle operazioni intra-comunitarie sono, in primo luogo, tutti i soggetti passivi IVA. Sono, inoltre, obbligati alla presentazione degli elenchi gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni menzionati dall art. 7-ter, co. 2 lett. b) e c) del DPR n. 633/72[2]. La lett. b) di tale articolo si riferisce, in particolare, agli enti, associazioni e altre organizzazioni che non hanno come oggetto principale l esercizio di attività commerciali, ma che svolgono tale attività solo in via secondaria[3]. La lett. c) dell art. 7-ter disciplina, invece, i criteri di territorialità delle prestazioni di servizi rese nei confronti di enti, associazioni e altre organizzazioni che non effettuano attività rilevanti ai fini IVA, ma che sono identificati ai fini dell imposta. E il caso degli enti non soggetti passivi, tenuti ad identificarsi ai fini IVA poiché hanno effettuato acquisti intra-comunitari di beni per un limite eccedente euro ovvero che hanno optato per l applicazione dell imposta nel territorio dello Stato[4]. Con riferimento all ambito soggettivo di applicazione del presente obbligo, l Agenzia delle Entrate con la circolare n. 36/E del 21 giungo scorso ha fornito alcuni chiarimenti circa gli adempimenti a carico dei c.d. contribuenti minimi, la cui disciplina è stata introdotta dall art. 1, co. 96 e ss. della L. n. 244/07. Tali operatori

2 rientrano, secondo l Agenzia, nel novero degli operatori economici sottoposti al regime giuridico delle piccole imprese[5]. Per tali operatori, l Agenzia ritiene che: 1. gli acquisti intra-comunitari di beni da essi effettuati siano soggetti all obbligo di dichiarazione negli elenchi riepilogativi; 2. le cessioni di beni effettuate nei confronti di operatori economici comunitari non siano definibili come cessioni intra-comunitarie, ma vadano piuttosto qualificate come cessioni interne senza diritto di rivalsa. In questa fattispecie, pertanto, il contribuente minimo non deve compilare l elenco delle cessioni intracomunitarie di beni; 3. gli acquisti di servizi (rilevanti territorialmente nel Paese del committente) presso un soggetto passivo d imposta stabilito in un altro Stato Membro, al pari degli acquisti intra-comunitari di beni, debbano essere inseriti negli elenchi riepilogativi dei servizi ricevuti; 4. le prestazioni di servizi rese (rilevanti territorialmente nel Paese del committente) nei confronti di operatori economici stabiliti in un altro Stato Membro siano, al pari delle cessioni di beni, da considerare come cessioni interne e, quindi, da non inserire negli elenchi riepilogativi dei servizi resi. L Agenzia delle Entrate affronta altresì la situazione inversa, in cui un soggetto passivo d imposta nazionale intrattiene rapporti commerciali con operatori stabiliti in altri Stati Membri che rientrano nel regime delle piccole imprese. Al riguardo, viene chiarito che: 1. il soggetto passivo italiano che effettua acquisti di beni presso l operatore comunitario non realizza un acquisto intra-comunitario di beni, perché la cessione si considera rilevante ai fini IVA nello Stato Membro del fornitore. L operazione, pertanto, non deve essere indicata nell elenco riepilogativo; 2. il soggetto passivo italiano che cede beni all operatore comunitario realizza una cessione intracomunitaria di beni e quindi l operazione deve trovare rappresentazione nell elenco riepilogativo; 3. il soggetto passivo italiano che riceve prestazioni di servizi da parte dell operatore comunitario non realizza un acquisto intra-comunitario, perché la prestazione si considera rilevante ai fini IVA nello Stato Membro del prestatore e non inserisce il servizio nell elenco riepilogativo; 4. il soggetto passivo italiano che effettua prestazioni di servizi nei confronti dell operatore comunitario realizza un operazione intra-comunitaria per la quale l imposta è dovuta nello Stato Membro del committente. Il soggetto passivo italiano, quindi, inserisce il servizio nell elenco riepilogativo dei servizi resi. Le indicazioni fornite, sebbene utili, non sembrano tuttavia esaurire le problematiche applicative degli operatori in talune circostanze: nell ultima fattispecie, in particolare, il soggetto passivo nazionale che effettua la prestazione di servizi è tenuto alla compilazione dell elenco; a tal fine, sarà necessario riportare nell elenco il numero di partita IVA dell operatore comunitario. In alcuni Stati Membri, tuttavia, l operatore che rientra nel regime delle piccole imprese potrebbe non essere dotato di partita IVA. Il prestatore nazionale, quindi, potrebbe non essere in grado di compilare correttamente l elenco. Al riguardo, pertanto, sarebbero opportuni ulteriori chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate. Va infine ricordato che sono in ogni caso obbligati alla presentazione degli elenchi, limitatamente alle sezioni statistiche degli stessi, i soggetti che effettuano scambi intra-comunitari di navi ed aeromobili, di energia elettrica, di gas, di merci acquisite o cedute come soccorsi d urgenza in regioni sinistrate. Per tali transazioni vige l obbligo di dichiarazione delle informazioni statistiche ai sensi del Regolamento (CE) n. 638/2004 del 31 marzo 2004, anche qualora tali scambi non diano luogo a cessioni o acquisti intra-comunitari di beni ovvero a prestazioni di servizi soggette ad IVA nello Stato Membro di stabilimento del committente[6]. Periodicità degli elenchi Come precedentemente anticipato, la regola generale introdotta dalle nuove norme comunitarie (l art. 263 del Testo di refusione della Sesta direttiva, come modificato dalla direttiva 2008/117/CE) prevede una periodicità mensile di presentazione degli elenchi riepilogativi. E consentito, tuttavia, agli Stati Membri di prevedere la possibilità di presentazione degli elenchi con frequenza trimestrale, qualora l ammontare delle cessioni intra-comunitarie di beni ovvero delle prestazioni di servizi (di cui all art. 264, par. 1, lett. d) e all art. 265, par. 1, lett. c) della direttiva 2006/112/CE) non ecceda, né per il trimestre di riferimento, né nei precedenti quattro trimestri, il valore di euro (calcolato al netto dell IVA). Fino al 31 dicembre 2011, gli Stati Membri hanno facoltà di innalzare tale soglia trimestrale a euro. Con riferimento alle operazioni effettuate dal 1 gennaio 2010, l art. 2 del Decreto del 22 febbraio 2010 nel recepire queste disposizioni, ha previsto: la possibilità di presentazione degli elenchi con riferimento a periodi trimestrali, per i soggetti passivi che hanno realizzato nei quattro trimestri precedenti e per ciascuna categoria di operazioni[7], un ammontare totale trimestrale non superiore a euro; l obbligo di presentazione degli elenchi con riferimento a periodi mensili, per i soggetti che non si trovano nelle condizioni sopra descritte[8]. La stessa norma prevede la facoltà, per i soggetti tenuti alla presentazione degli elenchi con periodicità trimestrale, di inviarli con frequenza mensile per un intero anno solare. I soggetti di cui all art. 1, co. 3 del Decreto sono obbligati, anche in presenza dei presupposti per la presentazione trimestrale, ad inviare gli elenchi riepilogativi con periodicità mensile.

3 In ogni caso, il nostro Paese non si è avvalso della facoltà di innalzamento della soglia trimestrale a euro possibile fino al 31 dicembre Sulla base delle disposizioni appena delineate, pertanto, l obbligo di trasmissione dell elenco riepilogativo delle cessioni intra-comunitarie di beni e dei servizi resi (Modello intra-1 e successivi) è mensile se, nel corso del trimestre di riferimento e nei quattro trimestri precedenti, l ammontare complessivo delle cessioni intracomunitarie di beni ovvero delle prestazioni di servizi rese (oggetto della comunicazione) è superiore a mila euro. Analogamente, l obbligo di trasmissione dell elenco riepilogativo degli acquisti intra-comunitari di beni e dei servizi ricevuti (Modello intra-2 e successivi) è mensile se, nel corso del trimestre di riferimento e nei quattro trimestri precedenti, l ammontare complessivo degli acquisti intra-comunitari di beni ovvero delle prestazioni di servizi ricevute (oggetto della comunicazione) è superiore a mila euro. La periodicità degli elenchi delle operazioni effettuate, può, quindi, differire da quella relativa alle operazioni ricevute[9]. Secondo il co. 2 dell art. 2 del Decreto, i soggetti cha hanno iniziato l attività da meno di quattro trimestri presentano gli elenchi su base trimestrale, salvo che non abbiano già superato la soglia di euro. Per la determinazione della soglia con riferimento alle prestazioni di servizi (sia resi che ricevuti), l Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 14/E del 18 marzo 2010 ha specificato che, a causa dell introduzione a decorrere dal 1 gennaio 2010, delle nuove regole d i territorialità delle prestazioni di servizi, non si deve fare riferimento alle prestazioni rese e ricevute nei trimestri dell anno Ne consegue che, se un soggetto deve presentare gli elenchi solo in relazione alle prestazioni di servizi, in principio è assimilabile ad un soggetto che ha iniziato l attività dal 1 gennaio 2010 e, pertanto, è soggetto all obbligo di invio trimestrale, salvo non superi già nei trimestri del 2010 la soglia di euro. Esemplificando quando sopra espresso, pertanto, se un soggetto nel corso del trimestre di riferimento e nei quattro trimestri precedenti ha realizzato rispettivamente cessioni intra-comunitarie di beni per euro[10] e prestazioni di servizi per euro[11], questi invia l elenco delle cessioni intra-comunitarie di beni e dei servizi resi con periodicità trimestrale, salva la facoltà di invio mensile. Invece, nel caso in cui un soggetto nel corso di un trimestre realizzi rispettivamente cessioni intracomunitarie di beni per euro[12] e prestazioni di servizi per euro[13], è obbligato a presentare l elenco delle cessioni intra-comunitarie di beni e dei servizi resi con periodicità mensile, indipendentemente dal fatto che nei quattro trimestri precedenti quello di riferimento le cessioni intra-comunitarie di beni si siano mantenute entro la soglia di euro per trimestre. Particolarmente delicato risulta, quindi, il passaggio da periodicità trimestrale a mensile. Al riguardo, l Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 14/E del 18 marzo 2010, ha dapprima chiarito che nel caso di superamento della soglia di euro per una singola categoria di operazioni (cioè solo per le cessioni intra-comunitarie di beni ovvero solo per i servizi resi a soggetti passivi comunitari, ovvero solo per gli acquisti intra-comunitari di beni o solo per i servizi ricevuti da soggetti passivi intra-comunitari), scatta l obbligo di presentazione mensile per l intero elenco di cessioni o di acquisti. In seguito, l Agenzia è nuovamente intervenuta sul punto con la Circolare n. 36/E del 21 giugno 2010, indicando che in caso di superamento della soglia di euro nel corso del trimestre, l operatore è tenuto a presentare immediatamente gli elenchi con periodicità mensile. Dal punto di vista operativo, il contribuente deve presentare l elenco con periodicità mensile a partire dal mese successivo a quello in cui la soglia viene superata. Tuttavia, in relazione ai mesi del trimestre già trascorsi, il soggetto passivo deve presentare elenchi riepilogativi trimestrali appositamente contrassegnati. Tale indicazione, in particolare, deve essere fornita nel primo riquadro del frontespizio del modello, relativo al periodo di riferimento, laddove si indica a quali mesi del trimestre fanno riferimento le successive sezioni dell elenco presentato. Per meglio chiarire, riprendendo l esempio fornito dall Agenzia delle Entrate nella circolare n. 36/E del 21 giugno scorso, quindi: in caso di superamento della soglia a gennaio, l operatore presenterà un elenco trimestrale entro il 25 febbraio, contrassegnando nel frontespizio la casella primo mese del trimestre ; in caso di superamento della soglia a febbraio, sarà presentato entro il 25 marzo un elenco trimestrale contenente i dati relativi a gennaio e febbraio, contrassegnando nel frontespizio la casella primo e secondo mese del trimestre ; in caso di superamento a marzo, sarà presentato un elenco trimestrale contenente i dati di gennaio, febbraio e marzo entro il 26 aprile, contrassegnando la casella trimestre completo. Per quanto concerne le questioni relative alla periodicità degli elenchi, occorre considerare, infine, che l Agenzia delle Entrate ha ammesso la possibilità per un contribuente che presenta gli elenchi su base mensile, di poter passare alla periodicità trimestrale, in presenza di determinati presupposti. Più nello specifico, l Agenzia nella circolare n. 36/E indica che se il limite di euro è stato superato in un solo dei quattro trimestri dell anno precedente, il contribuente sarà tenuto ad una periodicità mensile per almeno quattro trimestri consecutivi. In tal caso potrà ritornare a presentare trimestralmente gli elenchi, se non supererà la soglia di euro per almeno quattro trimestri consecutivi.

4 Struttura e contenuto degli elenchi Con la determinazione del Direttore dell Agenzia delle Dogane di concerto con il Direttore dell Agenzia delle Entrate e d intesa con l Istituto Nazionale di Statistica del 22 febbraio 2010 sono stati approvati i modelli degli elenchi riepilogativi delle operazioni intra-comunitarie e le relative istruzioni. La seguente tabella ne illustra il contenuto. Modello Intra-1 Intra-1 bis Intra-1 ter Intra-1 quater Intra-1 quinquies Intra-2 Intra-2 bis Intra-2 ter Intra-2 quater Intra-1 quinquies Contenuto Frontespizio dell elenco riepilogativo delle cessioni di beni e dei servizi resi Sezione I. Cessioni di beni registrate nel periodo Sezione II. Rettifiche alle cessioni di beni relative a periodi precedenti Sezione III. Servizi resi registrati nel periodo Sezione IV. Rettifiche a servizi resi indicati in sezioni 3 di periodi precedenti Frontespizio dell elenco riepilogativo degli acquisti di beni e dei servizi ricevuti Sezione I. Acquisti di beni registrati nel periodo Sezione II. Rettifiche agli acquisti di beni relativi a periodi precedenti Sezione III. Servizi ricevuti registrati nel periodo Sezione IV. Rettifiche a servizi ricevuti indicati in sezioni 3 di periodi precedenti Le sezioni relative ai beni dei nuovi elenchi, così come gli elenchi utilizzati per le transazioni intracomunitarie di beni effettuate fino al 31 dicembre 2009, si compongono di una parte statistica e di una parte fiscale[14]; le informazioni richieste dalle sezioni degli elenchi relative alle prestazioni di servizi sono, invece, esclusivamente di natura fiscale. Secondo le istruzioni ai modelli, gli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intra-comunitari di beni e dei servizi resi e ricevuti sono composti ciascuno da: un frontespizio (mod. Intra-1 o mod. Intra-2), contenente i dati generali e riassuntivi dell'elenco esclusivamente per la presentazione in dogana e almeno uno dei seguenti elementi: una o più righe di sezione 1 (mod. Intra-1 bis o mod. Iintra-2 bis); una o più righe di sezione 2 (mod. Iintra-1 ter o mod. Intra-2 ter); una o più righe di sezione 3 (mod. Intra-1 quater o mod. Intra-2 quater); una o più righe di sezione 4 (mod. Intra-1 quinquies o mod. Intra-2 quinquies). Per quanto concerne il contenuto del frontespizio degli elenchi, oltre a quanto già indicato in tema di periodicità degli stessi, si segnala che la novità di maggior rilievo ai fini della compilazione è l obbligo di indicare il numero di riferimento dell elenco. Secondo le istruzioni, il numero di riferimento da attribuire all elenco deve seguire una numerazione progressiva per ogni soggetto che lo presenta (soggetto obbligato o soggetto delegato) in modo da poter essere univocamente individuato. La numerazione è unica nel corso degli anni indipendentemente dal tipo di elenco e dalla modalità di presentazione. Elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti di beni Secondo l art. 5 del Decreto del 22 febbraio 2010, oggetto delle sezioni degli elenchi intrastat relative alle cessioni ed agli acquisti intra-comunitari di beni sono i dati relativi alle operazioni registrate o soggette a registrazione nel periodo di riferimento, secondo le disposizioni valide ai fini IVA[15]. Si ricorda al riguardo che, secondo le indicazioni dell art. 50, co. 7 del DL n. 331/93, le operazioni intracomunitarie per le quali anteriormente alla consegna o spedizione dei beni sia stata emessa fattura o pagato in tutto o in parte il corrispettivo, devono essere comprese negli elenchi ( ) con riferimento al periodo nel corso del quale è stata eseguita la consegna o spedizione dei beni per l ammontare complessivo delle operazioni stesse. In questo caso, quindi, ai fini della corretta inclusione delle transazioni relative a beni, risulta necessario applicare il criterio dell effettuazione dell operazione, piuttosto che quello della registrazione. Va altresì ricordato che, secondo quanto chiarito dall Amministrazione finanziaria con la Circolare n. 73 del 27 maggio 1994 (par. 10.4), qualora, per motivi tecnico-aziendali e non in seguito al pagamento di un acconto ovvero al pagamento anticipato del corrispettivo, venga emessa fattura in momento anteriore rispetto a quello in cui i beni vengono materialmente spediti (ad esempio fattura emessa il sabato, con trasporto che inizia il lunedì, che cade in un mese o addirittura in anno diverso), l'operazione va indicata nel modello Intra relativo al periodo in cui è registrata (o doveva essere registrata) la fattura. Sono, in particolare, riepilogate negli elenchi le cessioni intra-comunitarie e gli acquisti intra-comunitari che hanno ad oggetto beni comunitari, intendendosi per tali, quelli originari degli Stati Membri della Comunità Europea e quelli provenienti da Paesi terzi che si trovano in libera pratica nella Comunità[16] Il contribuente che presenta l elenco delle cessioni di beni o degli acquisti di beni con periodicità trimestrale è tenuto a fornire esclusivamente le informazioni di natura fiscale. In particolare, si tratta, nel caso degli elenchi relativi alle cessioni intra-comunitarie (mod. Intra-1 bis)[17]:

5 delle informazioni delle colonne da 1 a 4 in generale; delle informazioni delle colonne da 1 a 5 in presenza di operazioni triangolari. In modo analogo, nel caso di acquisti intra-comunitari di beni, il contribuente tenuto alla presentazione trimestrale degli elenchi compila esclusivamente i dati di natura fiscale. Quindi, per quanto concerne il mod. Intra-2 bis[18], devono essere fornite le informazioni delle colonne da 1 a 5 in generale; le informazioni delle colonne da 1 a 6 in presenza di operazioni triangolari. Qualora il contribuente sia obbligato alla presentazione degli elenchi delle cessioni intra-comunitarie di beni con periodicità mensile[19], fatto salvo quanto stabilito per la compilazione di ciascuna colonna deve compilare: tutte le colonne, se le operazioni sono riepilogate sia ai fini fiscali che statistici; le colonne da 1 a 6, se le operazioni sono riepilogate solo ai fini fiscali (la colonna 5 è obbligatoria solo nel caso di operazione triangolare, altrimenti il dato è facoltativo; la compilazione della colonna 6 è facoltativa); le colonne 1 e da 5 a 13, se le operazioni sono riepilogate solo ai fini statistici. Infine, nel caso di acquisti intra-comunitari di beni, negli elenchi presentati con periodicità mensile devono essere compilate[20]: tutte le colonne, se le operazioni sono riepilogate sia ai fini fiscali che statistici; le colonne da 1 a 7, se le operazioni sono riepilogate solo ai fini fiscali (la colonna 6 è obbligatoria solo nel caso di operazione triangolare, altrimenti il dato è facoltativo; la compilazione della colonna 7 è facoltativa); le colonne 1 e da 6 a 15, se le operazioni sono riepilogate solo ai fini statistici. Si ricorda che, qualora il contribuente rientri nelle soglie per poter presentare gli elenchi con periodicità trimestrale, ma decide di optare per la presentazione mensile, non è obbligato alla compilazione delle parti statistiche degli elenchi stessi. La sezione II degli elenchi intrastat (sia nel caso di cessioni che di acquisti intra-comunitari di beni) deve essere compilata esclusivamente per comunicare le rettifiche alle sezioni I di elenchi, già presentati, riferiti a periodi precedenti. Nel caso di fatture ricevute da un operatore di uno Stato membro non aderente all euro, per determinare il controvalore in valuta deve essere preso a riferimento secondo i chiarimenti recati dalla circolare n. 36/E del 2010 il cambio pubblicato dalla Banca d Italia alla data in cui l operazione è considerata effettuata; stesso riferimento deve essere utilizzato anche per le eventuali rettifiche dell operazione originaria. Elenchi riepilogativi dei servizi resi e ricevuti La principale novità degli elenchi riepilogativi delle operazioni intra-comunitarie da utilizzare per comunicare le transazioni effettuate a decorrere dal 1 gennai o 2010 concerne l obbligo di compilare le sezioni relative ai servizi resi a e ricevuti da soggetti passivi stabiliti in un altro Stato Membro dell Unione Europea. Analogamente a quanto previsto per gli scambi di beni, secondo l art. 5 del Decreto del 22 febbraio 2010, le prestazioni di servizi oggetto degli elenchi riepilogativi sono quelle registrate o soggette a registrazione, secondo le disposizioni IVA vigenti. Il principio espresso dall art. 50, co. 7, del DL n. 331/93 in tema di acconti su operazioni intra-comunitarie che hanno ad oggetto beni sembra estendibile, secondo le recenti indicazioni dell Agenzia delle Entrate anche agli acconti relativi a prestazioni di servizi. Nella circolare n. 36/E del 21 giugno, infatti, l Agenzia indica che la rilevazione negli elenchi Intrastat di acconti relativi a prestazioni di servizi deve seguire il criterio generale del momento di effettuazione dell operazione. Il criterio del momento di effettuazione ai fini della corretta compilazione degli elenchi riepilogativi sembra trovare applicazione generale per le prestazioni di servizi; il momento di effettuazione, infatti, determina l obbligo di registrazione e, quindi, il corretto periodo ai fini dell adempimento Intrastat. Tale tesi appare confermata dall Agenzia delle Entrate secondo cui un autofattura emessa il 31 gennaio, data di effettuazione del pagamento del servizio, e registrata il 10 febbraio, va inclusa negli elenchi relativi al mese di gennaio[21]. L Agenzia, tuttavia, precisa che, in caso di emissione anticipata dell autofattura rispetto al momento di effettuazione dell operazione, il contribuente è tenuto ad inserire la stessa negli elenchi riepilogativi, secondo le regole dell art. 5 del Decreto del 22 febbraio 2010 (ossia facendo riferimento al periodo di registrazione dell operazione). E ipotizzabile che tale scelta si giustifichi con esigenze legate al riscontro documentale dell operazione oggetto di inserimento nell elenco: infatti, fino a quando non si verifica il momento di effettuazione dell operazione non sorge nessun obbligo di registrazione dell autofattura e, quindi, non ci può essere riscontro tra registrazione dell operazione e suo inserimento nell elenco riepilogativo dei servizi ricevuti. Oggetto degli elenchi riepilogativi dei servizi resi e ricevuti sono le prestazioni diverse da quelle disciplinate dagli artt. 7-quater e 7-quinquies del DPR n. 633/72; sono, quindi, da inserire negli elenchi riepilogativi le

6 prestazioni di servizi c.d. generiche, rese da operatori italiani ad operatori economici comunitari e viceversa che, in virtù delle nuove regole di territorialità introdotte dalla direttiva 2008/08/CE, sono soggette ad IVA nel luogo di stabilimento del committente[22]. Come sottolineato dall Agenzia delle Entrate nella circolare n. 36/E del 2010, di cruciale importanza risulta, ai fini del corretto trattamento ai fini IVA delle prestazioni di servizi e, conseguentemente, della loro inclusione negli elenchi riepilogativi, il principio giuridico dello stabilimento. Infatti, non sussiste l obbligo di includere negli elenchi le prestazioni di servizio rese o ricevute da soggetti passivi italiani, qualora la controparte contrattuale sia un soggetto stabilito in un Paese extracomunitario il quale - benché identificato ai fini IVA nella Comunità - non possieda nel territorio comunitario né la sede principale dell attività, né una stabile organizzazione[23]. Ai sensi dell ultimo periodo del co. 6 dell art. 50 del DL n. 331/93, sia dal co. 4 dell art. 5 del Decreto del 22 febbraio 2010, gli elenchi riepilogativi delle prestazioni di servizi ( ) non comprendono le operazioni per le quali non è dovuta l imposta nello Stato Membro in cui è stabilito il committente. Al riguardo, occorre osservare che l Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 36/E, oltre a ribadire questo concetto, non ha chiarito fino a che punto il prestatore nazionale sia tenuto ad una indagine sul corretto trattamento ai fini IVA della prestazione di servizio resa ad un committente stabilito in un altro Stato Membro, per verificarne l eventuale regime di esenzione o di non imponibilità e, conseguentemente, l esclusione dall elenco riepilogativo del servizio reso[24]. Anche su tale problematica sarebbe, quindi, utile un ulteriore intervento dell Agenzia delle Entrate. Di particolare rilevanza è il chiarimento fornito - nella stessa circolare - con riferimento al trattamento di servizi eseguiti nel 2009 nei confronti di un committente nazionale, fatturati dal prestatore comunitario nel medesimo 2009, per i quali il committente ha proceduto ad autofatturazione nel corso del 2010 (c.d. servizi a cavallo). Di regola, secondo l Agenzia, in relazione a tali servizi occorre fare riferimento al momento di effettuazione, come determinato dall art. 6 del decreto IVA (pagamento del corrispettivo), per stabilire se siano soggette alle nuove regole di territorialità ovvero ad esse si applichi la precedente disciplina. Tuttavia, per evitare fenomeni di doppia imposizione, se nel corso del 2009 è stata emessa fattura con applicazione dell IVA (ad esempio, poiché in tale anno la suddetta prestazione soggiaceva al principio del Paese del prestatore), mentre nel 2010 la medesima prestazione risponde alla nuova regola generale del Paese del committente, l operazione non sarà da considerarsi rilevante nel 2010 anche se in tale anno è stato pagato il corrispettivo. Altri chiarimenti, forniti dall Agenzia nella circolare n. 36/E, concernenti l ambito oggettivo di applicazione dell obbligo di presentazione degli elenchi riepilogativi delle prestazioni di servizi, riguardano: le prestazioni di lavorazione di beni, rese a committenti soggetti passivi, nonché le lavorazioni di beni ricevute da parte di soggetti passivi stabiliti in altri Stati Membri, che devono essere inserite negli elenchi riepilogativi dei servizi, a condizione che si tratti di prestazioni autonome, che non siano, in altre parole, accessorie alla cessione o all acquisto del bene, ai sensi dell art. 12 del DPR n. 633/72. In questo caso il valore della lavorazione, infatti, è incluso in quello del bene; la vendita di un pacchetto turistico da parte di un soggetto che rientri nel regime speciale delle agenzie di viaggio, che non deve essere inserita nell elenco riepilogativo delle prestazioni di servizi, giacché la cessione del pacchetto turistico segue il criterio di territorialità del luogo di stabilimento del prestatore. Diverso, invece, è il caso dell acquisto da parte di un tour operator di un singolo servizio ceduto poi ad un cliente, soggetto passivo stabilito in un altro Stato Membro: il servizio reso dall agenzia di viaggio in nome e per conto del cliente, si qualifica quale attività di intermediazione, soggetta alla regola generale di territorialità di cui all art. 7-ter del DPR n. 633/72 e, come tale, deve essere riportato nell elenco. Se però, il singolo servizio è stato previamente acquistato dall agenzia e successivamente rivenduto, si applica il regime speciale di cui all art. 74-ter del decreto IVA e, quindi, non va inserito nell elenco; le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, relative a prenotazioni alberghiere, che sono da qualificare quali prestazioni generiche di cui all art. 7-ter del DPR n. 633/72 e quindi devono essere rilevate negli elenchi riepilogativi tra le prestazioni ricevute; le spese di trasporto di beni, in caso di prestazione effettuata tra due soggetti passivi, che vanno inserite nell elenco delle prestazioni di servizi solo qualora siano addebitate autonomamente; se si tratta di prestazioni accessorie, ai sensi dell art. 12 del Decreto IVA, queste rientrano nel valore dei beni oggetto di cessione; i servizi forniti elettronicamente (attraverso internet o una rete elettronica), come definiti dall art. 11 del Regolamento comunitario n. 1777/2005[25], se resi da soggetti passivi stabiliti in uno Stato Membro a soggetti passivi nazionali, che sono soggetti alla regola generale di territorialità di cui all art. 7-ter, co. 1, lett. a) del Decreto IVA e che quindi devono essere inseriti nell elenco riepilogativo dei servizi acquisiti; le riparazioni di beni a titolo oneroso richieste da clienti comunitari; poiché tali prestazioni sono soggette alla regola generale di territorialità di cui all art. 7-ter del DPR n. 633/72, devono essere inserite nel modello Intrastat riepilogativo dei servizi resi per la parte relativa all effettuazione della prestazione di

7 riparazione, con l indicazione del corrispettivo, comprensivo anche del valore del bene sostituito. Non deve essere compilato ai fini fiscali l Intrastat relativo ai beni; l acquisto e la cessione di diritti di riproduzione di immagine, che costituiscono prestazioni di servizi ai sensi dell art. 3, co. 2, n. 2 del DPR n. 633/72 comprese tra quelle assoggettate ad imposta nel luogo di stabilimento del committente: sono, pertanto, oggetto di dichiarazione nei modelli Intrastat; le prestazioni relative a corsi di formazione e di addestramento del personale, che sono considerate prestazioni generiche, territorialmente rilevanti in Italia quando il committente soggetto passivo d imposta è ivi stabilito. Tali prestazioni devono essere incluse negli elenchi Intrastat, fatta eccezione per i casi in cui le stesse possono beneficiare dell esenzione dall imposta (l art. 10, co. 1, n. 20, del DPR. n. 633/72 prevede l esenzione per tali prestazioni, quando sono rese da istituti o scuole riconosciute da pubbliche amministrazioni e da ONLUS). Un altra sostanziale differenza tra le sezioni relative alla movimentazione dei beni e quelle dei servizi, concerne la tipologia di dati da inserire: mentre per le prime i dati riportati si riferiscono al complesso delle transazioni effettuate nel corso del periodo di riferimento con un determinato soggetto, per le seconde è necessario fornire l indicazione delle singole tipologie di servizi, con un evidente aggravio dell adempimento. Poiché i dati riportati nelle sezioni relative ai servizi sono esclusivamente di natura fiscale, il contribuente è obbligato alla compilazione di tutte le colonne in esse riportate, indipendentemente dalla periodicità di trasmissione dell elenco[26]. I dati inserire nelle colonne da 1 a 4 di entrambi modelli (Intra-1 quater e Intra-2 quater) e nella colonna 5 del modello Intra-2 quater, appaiono di più immediata comprensione e non danno luogo a particolari difficoltà di compilazione. La compilazione delle restanti colonne, invece, ha generato qualche difficoltà interpretativa; le recenti indicazioni fornite dalle Entrate, tuttavia, sembrano consentire agli operatori di affrontare tali problematiche. Nelle colonne 5 e 6 del mod. Intra-1 quater e 6 e 7 del mod. Intra-2 quater è necessario fornire i dati relativi al numero e alla data della fattura; si tratta, in particolare, della fattura emessa dal soggetto obbligato alla presentazione dell elenco, nel caso di servizi resi e dell autofattura emessa dal medesimo soggetto o della fattura emessa dal prestatore comunitario e da questi integrata, nel caso di servizi ricevuti. Al riguardo, nella circolare n. 14/E del 2010 l Agenzia delle Entrate aveva affermato che con riferimento ai servizi intra-comunitari ricevuti, il numero e la data della fattura da indicare nel modello Intrastat sono quelli attribuiti dal committente nazionale secondo la progressione dallo stesso seguita nella propria contabilità. Ad integrazione di queste indicazione, la circolare n. 36/E precisa che il numero di fattura e la data della fattura da indicare sono quelli riportati nel registro delle fatture emesse di cui all art. 23 del Decreto IVA. Se, invece, il contribuente annota esclusivamente le fatture degli acquisti intra-comunitari in un apposito unico registro sezionale che assolve il doppio obbligo di registrazione nel registro delle fatture emesse ed in quello degli acquisti il documento ha una numerazione unica. Nella circolare n. 36/E del 2010, viene, inoltre, indicato che qualora, nell elenco riepilogativo dei servizi intracomunitari relativo al mese di gennaio 2010 il contribuente abbia indicato, per ogni prestazione di servizio ricevuta, il numero e la data della fattura del fornitore, in ossequio al principio di buona fede nei rapporti tra contribuente e Pubblica Amministrazione, questi non deve procedere ad una rettifica per indicare i dati del committente, invece che quelli del fornitore. Particolare difficoltà genera per gli operatori la compilazione della colonna relativa al codice a sei cifre - del servizio (colonna rispettivamente n. 7 del mod. Intra-1 quater e n. 8 del mod. Intra-2 quater). Le istruzioni ai modelli indicano che il codice del servizio deve essere determinato secondo quanto previsto nella classificazione CPA 2008 (classificazione dei prodotti associati alle attività). La tabella CPA 2008 è fornita dal Regolamento (CE) n. 451/2008 del 23 aprile 2008; tale tabella, tuttavia, contiene codici di 4 cifre. La versione a 6 cifre rappresenta una elaborazione di tale tabella, in grado di approssimare con maggior dettaglio il tipo di prestazione segnalata nel modello. Tale tabella è reperibile sul sito dell Agenzia delle Dogane[27]. L Agenzia delle Entrate, al riguardo, si è limitata ad indicare nella circolare n. 36/E del 2010 che in caso di incertezza circa il codice CPA da riportare nell elenco, il contribuente deve indicare il codice CPA del servizio che ritiene più vicino al tipo di attività effettivamente svolta. Tale indicazione non è evidentemente in grado di esaurire tutti i dubbi circa il corretto codice CPA che i contribuenti dovranno attribuire alle singole prestazioni inserite negli elenchi. Nelle colonne concernenti le modalità di erogazione del servizio (colonne rispettivamente n. 8 del mod. Intra- 1 quater e n. 9 del mod. Intra-2 quater), il contribuente deve indicare il codice I (istantanea) nel caso in cui il servizio venga erogato in un'unica soluzione ovvero il codice R (a più riprese) nel caso in cui il servizio venga erogato a più riprese. Ad integrazione di queste scarne indicazioni fornite dalle istruzioni ai modelli, l Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 36/E del 2010, ha chiarito che la modalità di erogazione istantanea si riferisce alle ipotesi di servizi erogati in un unica soluzione (ad esempio trasporto unitario, singola lavorazione), mentre la modalità di erogazione a più riprese si riferisce alle ipotesi di servizi erogati ciclicamente (quali, ad esempio, le

8 manutenzioni periodiche o il contratto di trasporto che preveda più esecuzioni per essere eseguito). Inoltre, in relazione ad alcune fattispecie sottoposte al suo esame, ha indicato che: il contratto di agenzia sembra presentare le caratteristiche dei contratti delle prestazioni di servizio erogate a più riprese; la pubblicità su cataloghi con più ristampe dovrebbe intendersi quale servizio erogato a più riprese; nel caso in cui, per un recupero crediti relativo ad un solo cliente, un avvocato comunitario emetta tante fatture, quanti sono gli assegni rilasciati dal cliente, il servizio si intende erogato in un unica soluzione; il rinnovo di una licenza software ovvero un contratto di manutenzione dovrebbero essere intesi come prestazioni di servizi erogate a più riprese. Particolarmente controverso per la scarsa chiarezza è anche il contenuto della colonna relativa alla modalità di incasso (col. 9 del mod. Intra-1 quater o col. 10 del mod. Intra-2 quater); Al riguardo, le istruzioni prevedono che si debba indicare, rispettivamente il codice B (bonifico), nel caso in cui il servizio reso/ricevuto venga pagato mediante bonifico bancario; il codice A (accredito), nel caso in cui il servizio reso/ricevuto venga pagato mediante accredito in conto corrente bancario; il codice X (altro), nel caso in cui il servizio reso/ricevuto venga pagato in modalità diverse da quelle previste nei punti precedenti. In particolare, gli operatori faticano a percepire la differenza concettuale tra bonifico e accredito. In merito, quindi, l Agenzia delle Entrate ha chiarito nella circolare n. 36/E del 2010 che se il corrispettivo della prestazione è incassato tramite accredito in conto corrente deve essere utilizzato il codice A. Qualora, invece, il pagamento venga eseguito tramite bonifico bancario, va utilizzato il codice B. Il bonifico bancario è un operazione bancaria che consente il trasferimento di fondi da un conto corrente bancario ad un altro. Diversamente, l accredito in conto corrente può avvenire mediante versamenti che provengono anche da fonti diverse da un altro conto corrente. Nel caso in cui il corrispettivo del servizio reso venga incassato con modalità diverse dal bonifico bancario o dall accredito in conto corrente, deve essere indicato il codice X (altro). Pertanto, anche per effetto di quanto sopra: un pagamento effettuato con carta di credito deve essere indicato con la lettera A (accredito); un pagamento effettuato con ricevuta bancaria deve essere indicato con la lettera X (altro); un pagamento mediante compensazione di un debito e di un credito deve essere indicato con la lettera X (altro). Infine, se il pagamento non è stato ancora ricevuto al momento della compilazione degli elenchi, l Agenzia indica di inserire un dato presunto circa la modalità di incasso; al riguardo, non è chiaro se il contribuente, una volta ricevuto il pagamento debba integrare/modificare l elenco già presentato, con l indicazione del dato definitivo (cosa che genererebbe un ulteriore aggravio in relazione a tale adempimento), ovvero non debba procedere a rettifiche. Nella colonna relativa al Paese di pagamento (col. 10 del mod. Intra-1 quater o col. 11 del mod. Intra-2 quater), infine, va indicato il Codice ISO del Paese in cui viene effettuato il pagamento del servizio reso/ricevuto. Per Paese di pagamento, secondo l Agenzia delle Entrate, si intende il Paese in cui il corrispettivo entra nella disponibilità del beneficiario. La sezione IV degli elenchi Intrastat (sia nel caso dei servizi resi che in quello dei servizi ricevuti) analogamente a quanto valevole per gli scambi intra-comunitari di beni - deve essere compilata esclusivamente per comunicare le rettifiche ai servizi ricevuti o resi, riportati nelle sezioni III di elenchi già presentati e riferiti a periodi precedenti. Modalità e termini di presentazione L art. 3[28] del Decreto del 22 febbraio 2010 stabilisce che gli elenchi riepilogativi sono presentati in forma telematica all Agenzia delle Dogane entro il giorno 25 del mese successivo al periodo di riferimento. Lo stesso articolo stabilisce che, fino al 30 aprile 2010 gli elenchi potevano essere presentati in formato elettronico, entro il giorno 20 del mese successivo al periodo di riferimento, agli uffici doganali territorialmente competenti.[29] Con la determinazione n /RU del 22 febbraio 2010 del Direttore dell Agenzia delle Dogane è stato stabilito che la presentazione telematica deve essere effettuata attraverso il Servizio Telematico Doganale (E.D.I. - Elcectronic Data Interchange). A tal fine i soggetti tenuti alla presentazione degli elenchi riepilogativi devono richiedere all Agenzia delle Dogane, qualora non ne siano già in possesso, l autorizzazione all utilizzo del servizio medesimo. In alternativa al Servizio Telematico Doganale, con successiva determinazione, la n /RU del 7 maggio 2010, il Direttore dell Agenzia delle Dogane, di concerto con il Direttore dell Agenzia delle Entrate, ha disposto la possibilità, per i soggetti obbligati ovvero per il tramite dei loro intermediari abilitati[30], di presentare telematicamente, a decorrere dal 10 maggio 2010, gli elenchi riepilogativi anche attraverso i servizi telematici dell Agenzia delle Entrate (ovvero i sistemi Entratel o fisconline).

9 Va ricordato, da ultimo, che l art. 2 della Determinazione del Direttore dell Agenzia delle Dogane del 22 febbraio 2010 consente ai soggetti obbligati alla presentazione degli elenchi riepilogativi di delegare, mediante apposita procura, terzi soggetti alla sottoscrizione degli elenchi stessi, ferma restando la loro responsabilità. La delega deve essere conferita dal soggetto obbligato in forma scritta, con autenticazione della sottoscrizione effettuata secondo le prescrizioni dell art. 38 del DPR n. 445/00[31]. La delega deve essere esibita in caso di richiesta da parte degli organi di controllo. Regime sanzionatorio In tema di violazioni concernenti i dati contenuti negli elenchi riepilogativi delle operazioni intra-comunitarie, va in primo luogo ricordato che, ai sensi dell art. 34, co. 1 del DL n. 41/95, gli uffici abilitati a ricevere gli elenchi riepilogativi ( ) e quelli incaricati del controllo degli elenchi stessi, se rilevano omissioni, irregolarità od inesattezze nella loro compilazione, provvedono direttamente all'integrazione o alla correzione, dandone notizia al contribuente; se rilevano la mancata presentazione di tali elenchi ovvero non hanno la disponibilità dei dati esatti, inviano richiesta scritta al contribuente invitandolo a presentare entro un termine, comunque non inferiore a trenta giorni, gli elenchi ad un ufficio doganale abilitato ovvero a comunicare all'ufficio richiedente i dati necessari per rimuovere le omissioni, le irregolarità e le inesattezze riscontrate. Con riferimento alle violazioni relative ai dati fiscali, l art. 11, co. 4 del D.Lgs. n. 471/97 sanziona: l omessa presentazione degli elenchi Intrastat; la incompleta, inesatta o irregolare compilazione degli stessi Entrambe le fattispecie sono punite con sanzione da euro 516 a euro per ciascun elenco omesso o compilato in modo incompleto, inesatto o irregolare (indipendentemente dal numero di irregolarità contenute nell elenco). La sanzione è ridotta alla metà se il contribuente presenta l elenco entro 30 giorni dalla richiesta presentata dagli uffici abilitati alla ricezione degli elenchi o al loro controllo. Questa riduzione si applica anche in caso di omessa presentazione degli elenchi, se la violazione viene sanata entro 30 giorni dalla richiesta degli uffici. Limitatamente al caso di incompleta, inesatta o irregolare compilazione, la sanzione, tuttavia, non si applica se i dati mancanti, inesatti o irregolari vengono integrati o corretti sia spontaneamente dal contribuente, sia a seguito di richiesta degli uffici. In situazioni diverse da quelle appena descritte[32], il contribuente ha la facoltà di utilizzare il ravvedimento operoso[33] per regolarizzare eventuali violazioni e ottenere la riduzione delle sanzioni irrogabili. Le violazioni relative ai dati statistici contenuti negli elenchi riepilogativi dei beni[34] sono punite, secondo le disposizioni contenute nell art. 34, co. 5 del DL n. 41/95; tale norma rinvia all art. 11, co. 6 del D.Lgs. n. 322/89 che prevede: la sanzione da euro 206 ad euro per le violazioni commesse da persone fisiche; la sanzione da euro 516 ad euro per le violazioni da parte di enti e società. Tali sanzioni trovano applicazione anche se gli uffici abilitati a ricevere e a controllare gli elenchi rilevano omissioni o inesattezze dei dati statistici che essi stessi possono direttamente integrare o correggere. Se gli uffici non hanno la disponibilità dei dati esatti, tramite richiesta scritta inviata al contribuente, richiedono la presentazione dei dati corretti entro 30 giorni dalla richiesta. Se il contribuente ottempera alla richiesta, la sanzione applicabile è ridotta della metà. Le sanzioni, invece, non viene comminata se il contribuente provvede spontaneamente a rettificare i dati inesatti o incompleti entro 30 giorni dalla data di presentazione dell elenco. Si ricorda che il procedimento di accertamento delle sanzioni statistiche è effettuato dagli uffici di statistica che siano venuti a conoscenza della violazione. Ai sensi dell art. 3 del D.Lgs. n. 322/89 l ufficio di statistica redige un rapporto motivato relativo alla violazione riscontrata e lo trasmette al prefetto della provincia. Poiché questo genere di violazioni non ha natura tributaria, per esse non è permessa la possibilità di utilizzare il ravvedimento operoso. Il periodo transitorio E noto che il D.Lgs. n. 18/10, di recepimento delle disposizioni comunitarie del c.d. pacchetto IVA, è entrato in vigore il 20 febbraio 2010, con considerevole ritardo rispetto al 1 gennaio 2010, data fissata dalle direttive comunitarie come termine a decorre dal quale gli Stati Membri avrebbero dovuto adottare le relative disposizioni attuative. L art. 5 del D.Lgs. n. 18/10 dispone, in particolare, l efficacia retroattiva al 1 gennaio di alcune disposizioni, tra le quali la nuova norma di riferimento per gli elenchi riepilogativi delle transazioni intra-comunitarie. A causa della tardiva adozione della norma primaria di recepimento[35], anche i provvedimenti attuativi in precedenza menzionati - sono stati pubblicati con tempi[36] tali da non consentire ai contribuenti di adempiere al meglio ai propri obblighi relativi alla presentazione dell elenco riepilogativo del mese di gennaio. Per cercare di fornire alcune indicazioni operative in assenza della formale adozione dei provvedimenti attuativi, dapprima è intervenuta l Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 5/E del 17 febbraio 2010 che, ammettendo l esistenza di obiettive condizioni di incertezza, in applicazione dell art. 10 della L. n. 212/00 (lo

10 statuto del contribuente) ha precisato di non applicare sanzioni in sede di controllo per le violazioni concernenti la compilazione degli elenchi relativi ai mesi da gennaio a maggio 2010 per i contribuenti mensili e degli elenchi relativi al primo trimestre 2010, per i contribuenti trimestrali. Tali indicazione vale a condizione che i contribuenti sanino le violazioni commesse, presentando gli elenchi riepilogativi integrativi entro il 20 luglio Successivamente, con nota n /RU del 19 febbraio 2010, l Agenzia delle Dogane ha fornito indicazioni sulle modalità di presentazione degli elenchi, sempre nelle more dell adozione dei provvedimenti attuativi, chiarendo che: fermo restando l obbligo di trasmissione telematica degli elenchi entro il 25 del mese successivo al periodo di riferimento, fino al 30 aprile 2010 i contribuenti potevano presentare agli uffici doganali gli elenchi riepilogativi in formato elettronico (ossia con floppy disc o altro supporto magnetico), accompagnati dal frontespizio cartaceo, debitamente compilato e sottoscritto dal contribuente o dal suo delegato, entro il giorno 20 del mese successivo al periodo; qualora un contribuente avesse presentato gli elenchi riepilogativi in formato cartaceo o spedito gli stessi per posta a mezzo raccomandata prima della pubblicazione del Decreto di recepimento delle direttive comunitarie[37], l ufficio doganale ricevente avrebbe dovuto provvedere all acquisizione degli stessi. Infine, nella Circolare n. 14/E del 18 marzo 2010 l Agenzia delle Entrate ha specificato[38] che tenuto conto dell art. 3, co. 2 dello Statuto del Contribuente[39], i contribuenti disponevano di 60 giorni di tempo decorrenti dal 5 marzo 2010 per presentare gli elenchi riepilogativi relativi al mese di gennaio Fino al termine di tale periodo (4 maggio 2010), la tardiva presentazione dell elenco di gennaio[40] non veniva sanzionata, ferma restando la possibilità indicata nella circolare n. 5/E del 17 febbraio 2010, di sanare eventuali errori ed omissioni inviando i relativi elenchi entro il 20 luglio Qualora un soggetto obbligato alla presentazione sia delle sezioni concernenti gli scambi di beni, sia di quelle concernenti i servizi, sia stato impossibilitato a compilare queste ultime a causa della complessa situazione creatasi per il tardivo recepimento delle misure, come sopra delineata, si deve ritenere che la violazione stante l unicità dell elenco riepilogativo dei beni e dei servizi non configuri l omessa presentazione dell elenco, ma solo una sua incompleta compilazione. Se una tale situazione ha riguardato gli elenchi relativi ai mesi da gennaio a maggio 2010[41] e gli elenchi relativi al primo trimestre 2010[42], il contribuente dovrebbe non essere soggetto alle relative sanzioni a condizione di presentare gli elenchi riepilogativi integrativi entro il 20 luglio Quanto alle modalità operative per la presentazione degli elenchi integrativi, l Agenzia delle Entrate ha precisato nella circolare n. 36/E che nel caso in cui il contribuente abbia omesso di includere in un elenco Intrastat dati relativi a prestazioni di servizi è necessario compilare ( ) una apposita dichiarazione, indicando come periodo di riferimento il mese o il trimestre in cui si è verificata tale omissione e compilando la sezione 3 del modello[43]. Diversa è la situazione in cui il contribuente sia stato obbligato, nei primi mesi dell anno 2010, alla sola compilazione delle sezioni dell elenco relative alle prestazioni di servizi; la loro mancata compilazione configura un omessa presentazione e come tale, secondo le indicazione fornite dall Agenzia delle Entrate, è sanabile senza applicazione di sanzioni solo per il mese di gennaio Disposizioni abrogate L art. 7 del Decreto del 22 febbraio 2010 ha disposto l abrogazione dei diversi provvedimenti di approvazione e di modifica dei modelli degli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intra-comunitari di beni e delle relative istruzioni, emanati dal 1992 al Si ricorda, infine, che per effetto della previsione contenuta all art. 4, co. 1, lett. e) del D.Lgs. n. 18/10, che abroga il DPR n. 190/04, per gli elenchi riepilogativi relativi alle operazioni effettuate nel mese di luglio non vige più il termine di presentazione del 6 settembre, ma è applicabile (in assenza di specifiche proroghe) quello ordinario fissato al 25 agosto. [1] Per completezza, va rilevato che il c.d. pacchetto IVA si compone anche del Regolamento (CE) n. 143/2008 del Consiglio, approvato il 12 febbraio 2008, che modifica il Regolamento (CE) n. 1798/2003, in relazione ad alcune norme relative alla cooperazione amministrativa ed allo scambio di informazioni. [2] Si ricorda che per la dichiarazione mensile degli acquisti di beni e servizi intra-comunitari gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all art. 4, co. Del DPR n. 633/72 devono utilizzare i modelli Intra 12 ed Intra 13, da presentare telematicamente all Agenzia delle Entrate. [3] Si tratta degli enti e delle organizzazioni di cui all art. 4, co. 4 del DPR n. 633/72. [4]Casi disciplinati rispettivamente dall art. 38, co. 5, lett. c), e co. 6 del DL n. 331/93. [5] Il regime IVA applicabile alle piccole imprese è contenuto negli artt. da 281 a 292 della direttiva 2006/112/CE. [6] Art. 1, co. 3 del DM 22 febbraio 2010.

11 [7] Secondo i chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate con la circolare n. 14/E del 18 marzo 2010, le singole categorie di operazioni relative ai beni ed ai servizi non si sommano, ma sono considerate singolarmente; tuttavia, il superamento della soglia per una singola categoria comporta l applicazione della periodicità mensile anche per l altra categoria. [8] Si assiste, pertanto, ad un radicale cambiamento rispetto alle regole valide per le cessioni e gli acquisti intra-comunitari di beni, effettuati entro il 31 dicembre 2009, improntati ai seguenti criteri: Cessioni intra-comunitarie di beni: o elenchi mensili, per cessioni di ammontare complessivo superiore a euro; o elenchi trimestrali, per cessioni di ammontare complessivo superiore a euro; o elenchi annuali, per cessioni di ammontare complessivo fino a euro. Acquisti intra-comunitari di beni: o elenchi mensili, per acquisti di ammontare complessivo superiore a euro; o elenchi annuali, per acquisti di ammontare complessivo fino a euro. [9] Si veda, al riguardo, la Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 14/E del 18 marzo 2010, secondo cui è possibile che il medesimo soggetto sia tenuto, per esempio, ad una periodicità trimestrale per l elenco relativo agli acquisti di beni e servizi e ad una periodicità mensile per l elenco relativo alle cessioni di beni e servizi. [10] Per ciascun trimestre. [11] Per ciascun trimestre. [12] Per ciascun trimestre. [13] Per ciascun trimestre. [14] Si veda l art. 4 del Decreto del 22 febbraio [15] L art. 23 del DPR n. 633/72 stabilisce che il contribuente deve annotare entro quindici giorni le fatture emesse con riferimento alla data della loro emissione. Le fatture differite (di cui all art. 21, co. 4) devono essere registrate entro il termine di emissione e con riferimento al mese di consegna o spedizione dei beni. Considerando questa disposizione insieme al dettato delle istruzioni che prevede l obbligo di indicazione nei modelli, delle operazioni registrate o soggette a registrazione nel periodo di riferimento, ne consegue che, per le cessioni intra-comunitarie di beni, poiché le operazioni vanno annotate con riferimento alla data di effettuazione dell operazione (ossia la consegna dei beni), c è coincidenza tra consegna del bene, emissione e registrazione della fattura e indicazione delle relative cessioni nell elenco riepilogativo. [16] Art. 5, co. 2 del Decreto del 22 febbraio [17] Il contenuto del modello Intra-1 bis è sintetizzato nella tabella seguente: Colonna Contenuto 1 Numero progressivo della riga 2 Codice ISO dello Stato Membro ove è localizzato l acquirente 3 Codice di identificazione IVA dell acquirente 4 Valore rilevante ai fini IVA, espresso in euro, delle cessioni effettuate 5 Codice di identificazione della natura della transazione 6 Codice di 8 cifre di identificazione della nomenclatura combinata della tariffa doganale 7 Peso delle merci espresso in Kg, al netto degli imballaggi 8 Quantità della merce espressa nell unità di misura supplementare eventualmente prevista dalla nomenclatura combinata della tariffa doganale 9 Valore in euro delle cessioni effettuate, rilevante ai fini statistici 10 Codice relativo alle condizioni alle quali sono stati consegnati i beni 11 Codice relativo alle modalità di trasporto per l uscita delle merci dal territorio italiano 12 Codice ISO dello Stato membro di destinazione delle merci 13 Sigla automobilistica della provincia italiana di origine/produzione delle merci [18] Il contenuto del modello Intra-2 bis è sintetizzato nella tabella seguente: Colonna Contenuto 1 Numero progressivo della riga 2 Codice ISO dello Stato Membro ove è localizzato il fornitore 3 Codice di identificazione IVA del fornitore 4 Valore rilevante ai fini IVA, espresso in euro, degli acquisti effettuati 5 Valore, rilevante ai fini IVA, espresso nella valuta originaria, degli acquisti effettuati 6 Codice di identificazione della natura della transazione 7 Codice di 8 cifre di identificazione della nomenclatura combinata della tariffa doganale 8 Peso delle merci espresso in Kg, al netto degli imballaggi 9 Quantità della merce espressa nell unità di misura supplementare eventualmente prevista dalla nomenclatura combinata della tariffa doganale

12 10 Valore in euro degli acquisti effettuati, rilevante ai fini statistici 11 Codice relativo alle condizioni alle quali sono stati consegnati i beni 12 Codice relativo alle modalità di trasporto per l introduzione delle merci nel territorio italiano 13 Codice ISO dello Stato membro di origine delle merci 14 Codice ISO del Paese di origine delle merci 15 Sigla automobilistica della provincia italiana di destinazione delle merci [19] I soggetti di cui all art. 1, co. 3 del Decreto del 22 febbraio 2010, obbligati alla dichiarazione delle informazioni statistiche ai sensi del Regolamento (CE) n. 638/2004 del 31 marzo 2004 presentano gli elenchi, sia delle cessioni che degli acquisti intra-comunitari di beni esclusivamente con periodicità mensile. [20] Secondo le disposizioni dell art. 6 del Decreto del 22 febbraio 2010, i soggetti che hanno realizzato nell anno precedente o, in caso di inizio dell attività di scambi intra-comunitari, presumono di realizzare nell anno in corso, un valore delle spedizioni o degli arrivi superiore ad euro 20 milioni indicano i dati relativi al valore statistico, alle condizioni di consegna ed al modo di trasporto nella parte statistica degli elenchi relativi alle cessioni intra-comunitarie e, rispettivamente, agli acquisti intra-comunitari ( ). [21] Si veda la Circolare n. 36/E del 21 giugno 2010, parte II, par. 3. [22] Art. 7-ter, co. 1, lett. a) del DPR n. 633/72. [23] Come chiarito dall Agenzia stessa, invece, tale principio non trova applicazione nel caso delle cessioni e degli acquisti intra-comunitari di beni, per i quali rileva l aspetto oggettivo dell operazione posta in essere, ossia la presenza degli elementi costituitiva di una cessione o di un acquisto intra-comunitario (trasferimento della proprietà del bene, effettiva movimentazione dello stesso tra due Stati Membri, status di operatore economico dei contraenti). [24]La tabella seguente fornisce un quadro delle esenzioni dei servizi previste dalla direttiva 2006/112/CE Norme di riferimento Artt. da 132 a 134 Artt. da 135 a 137 Artt. 142 e 146/e Art. 144 Art. 146/d Art. 148 Art. 151 Art. 153 Artt. da 154 a 165 Esenzione Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico Esenzioni a favore di altre attività Esenzione di talune prestazioni di trasporto Esenzione dei servizi connessi con l importazione di beni Esenzione dei servizi su beni mobili da esportare Esenzioni connesse ai trasporti internazionali Esenzione di talune operazioni assimilate alle esportazioni Esenzione delle prestazioni di servizi effettuate da intermediari Esenzioni connesse con il traffico internazionale di beni [25]L art. 11, par. 2 del Regolamento n del 17 ottobre 2005, contempla le seguenti tipologie di servizi elettronici, se forniti attraverso Internet o una rete elettronica: a) la fornitura di prodotti digitali in generale, compresi software, loro modifiche e aggiornamenti; b) i servizi che veicolano o supportano la presenza di un'azienda o di un privato su una rete elettronica, quali un sito o una pagina web; c) i servizi automaticamente generati da un computer attraverso Internet o una rete elettronica, in risposta a dati specifici immessi dal destinatario; d) la concessione, a titolo oneroso, del diritto di mettere in vendita un bene o un servizio su un sito Internet che operi come mercato on line, in cui i potenziali acquirenti fanno offerte attraverso un procedimento automatizzato e in cui le parti sono avvertite circa la realizzazione di una vendita per posta elettronica automaticamente via computer; e) le offerte forfettarie di servizi Internet (Internet service provider, ISP) nelle quali la componente delle telecomunicazioni costituisce un elemento accessorio e subordinato (vale a dire, il forfait va oltre il semplice accesso a Internet e comprende altri elementi, quali pagine con contenuto che danno accesso alle notizie di attualità, alle informazioni meteorologiche o turistiche, spazi di gioco, hosting di siti, accessi a dibattiti on line, ecc.); f) i servizi elencati nell'allegato I del regolamento stesso. [26] Il contenuto dei modelli Intra-1 quater ed Intra-2 quater è sintetizzato nella tabella seguente: Colonna Colonna Contenuto Intra 1 Intra 2 Quater quater

13 1 1 Numero progressivo della riga 2 2 Codice ISO dello Stato Membro dove è localizzata la controparte 3 3 Codice di identificazione IVA della controparte 4 4 Valore rilevante ai fini IVA, espresso in euro, dei servizi resi/ricevuti / 5 Valore, rilevante ai fini IVA, espresso nella valuta originaria, dei servizi ricevuti 5 6 Numero della fattura relativa al servizio reso/ricevuto 6 7 Data della fattura relativa al servizio reso/ricevuto 7 8 Codice (a 6 cifre) del servizio secondo la classificazione CPA Modalità di erogazione del servizio (I = istantanea; R= a più riprese) 9 10 Modalità di pagamento/incasso (B = bonifico; A = accredito; X = altro) Codice ISO del Paese in cui viene effettuato il pagamento del servizio reso/ricevuto [27]Si veda l indirizzo: [28] La norma dà applicazione alla facoltà concessa dall art. 263, par. 2 della Sesta direttiva. [29] Per un approfondimento circa la fase transitoria dell adempimento in esame si rinvia al successivo specifico paragrafo. [30] Come individuati dall art. 3, co. 2-bis e 3 del DPR n. 322/98. [31] Secondo il comma 3 di tale articolo, le istanze e le dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà da produrre agli organi della amministrazione pubblica o ai gestori o esercenti di pubblici servizi sono sottoscritte dall'interessato in presenza del dipendente addetto ovvero sottoscritte e presentate unitamente a copia fotostatica non autenticata di un documento di identità del sottoscrittore. [32] Ovvero, in assenza di richiesta da parte degli uffici. [33] Art. 13 del D.Lgs. n. 472/97. [34] Si ricorda che le informazioni contenute negli elenchi riepilogativi dei servizi sono esclusivamente di natura fiscale. [35] Il D.Lgs. n. 18/10 è stato adottato l 11 febbraio 2010 e pubblicato nella G.U. del 19 febbraio 2010 n. 41. [36] Sia il Decreto Ministeriale sia la Determinazione n /RU sono datate 22 febbraio 2010, ma il Decreto è stato pubblicato nella G.U. del 5 marzo 2010, n. 53. [37] Ossia entro il 19 febbraio [38] Si veda anche news FFW del 19 marzo [39]Tale norma stabilisce che le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti [40] Secondo questa impostazione, non è chiaro il motivo per cui la sanatoria della tardiva presentazione degli elenchi ha potuto riguardare solo gli elenchi relativi al mese di gennaio 2010 e non anche quelli dei mesi di febbraio e di marzo, nonché del primo trimestre 2010, il cui termine di presentazione scadeva in data anteriore al 4 maggio [41] Per i contribuenti mensili [42] Per i contribuenti trimestrali. [43] Ovvero il mod. Intra-1 quater per i servizi resi o il mod. Intra-2 quater per i servizi ricevuti.

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