Voluntary Disclosure

Transcript

1 Voluntary Disclosure Elementi di base e questioni interpretative Ferrara, 18 Febbraio 2015 Marco Montefameglio Dottore commercialista in Bologna e Milano Partner VD Consulting 1

2 Legge , n.186 (pubblicata su G.U Serie generale n.292) Introduzione di: disposizioni in materia di emersione e rientro di capitali detenuti all estero in violazione della normativa sul monitoraggio fiscale, c.d. voluntary disclosure (cfr. articolo 1, legge n.186/2014 che ha innestato gli articoli da 5-quater a 5-septies nel d.l , n.167); disposizioni funzionali a sanare le violazioni degli obblighi di dichiarazione (anche dei sostituti di imposta) commesse anche da soggetti diversi da quelli destinatari degli obblighi previsti dalla normativa sul monitoraggio fiscale, c.d. voluntary disclosure interna (cfr. articolo 1, legge 186/2014 che ha innestato l articolo 5-quater, comma 1 nel d.l , n.167); disposizioni in materia di auto-riciclaggio (cfr. articolo 3, legge 186/2014 che ha innestato l articolo 648-ter.1 nel codice penale). 2

3 La voluntary disclosure non è uno scudo fiscale; non è un condono fiscale; è un auto-denuncia del contribuente, all esito della quale sarà chiamato a pagare (i) le imposte e i relativi interessi per intero, (ii) le sanzioni amministrative in misura ridotta, ottenendo taluni effetti premiali anche sul piano penale. 3

4 Soggetti interessati alla voluntary disclosure Soggetti fiscalmente residenti in Italia che hanno costituito o detenuto e/o detengono attività finanziarie e patrimoniali fuori del territorio dello Stato in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all art.4, comma 1, d.l. n.167/1990 (modulo RW). art.4, comma 1, d.l. n.167/ Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.917, residenti in Italia che, nel periodo d imposta, detengono investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi. Sono altresì tenuti agli obblighi di dichiarazione [nds., dal e, quindi, con riferimento alle dichiarazioni relative all anno 2013] i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell investimento secondo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, lettera u), e dall'allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n

5 Soggetti interessati alla voluntary disclosure persone fisiche (anche esercenti attività d impresa); società semplici ed equiparate ai sensi dell art.5, t.u.i.r.; enti non commerciali (quali trust e fondazioni); fiscalmente residenti in Italia (anche non formalmente) in uno o più dei periodi di imposta ancora accertabili alla data di presentazione della richiesta 5

6 Le fondamenta della voluntary disclosure Contesto internazionale: Il Common Reporting Standard (CRS) Contesto italiano: Il nuovo reato di autoriciclaggio 6

7 Evoluzione in atto: contesto internazionale INTESE PER SCAMBIO DATI VERIFICHE FISCALI Australia Austria Belgio Danimarca Finalndia Francia Germania 1994 Lituania 2006 Norvegia Polonia Slovacchia Spagna 1984 Svezia Trinidad e Tobago 1985 Tunisia 1987 Ungheria USA ULTIMI ACCORDI STIPULATI dall'italia paese accordo firma entrata in vigore Hong Kong DTC 2013 not yet Panama DTC 2010 not yet S. Marino DTC Mauritius DTC Jersey TIEA 2012 not yet Guernsey TIEA 2012 not yet Isola di Man TIEA 2013 not yet Cayman Island TIEA 2012 not yet Bermuda TIEA 2012 not yet Cook Islands TIEA 2011 not yet Gibilterra TIEA 2012 not yet DTC: double tax convention TIEA: tax information exchange agreement 7

8 Evoluzione in atto: contesto internazionale Nuovi trattati sottoscritti tra Italia e paesi paradisiaci (DTC, TIEA). Common reporting standard (CRS) - standard globale sullo scambio automatico di informazioni finanziarie elaborato dall'ocse e sottoscritto da oltre 50 paesi tra i quali anche Austria, Lussemburgo, Singapore e Svizzera. entro : le banche dovranno trasmettere all Amministrazione finanziaria nazionale i rapporti costituiti dal e quelli preesistenti intestati a persone fisiche di maggiore rilevanza; entro : saranno ricompresi anche i rapporti intestati alle persone fisiche di minore entità e alle società. Avvio della procedura FATCA da parte del governo USA (a partire dal 1 luglio 2014). Direttiva 2011/16/UE per lo scambio automatico delle informazioni. Scambio automatico delle informazioni in ambito comunitario dal 01/01/2015 a valere sull anno 2014 (direttiva recepita in Italia con il d.lgs. n.29/2014, pubblicato su G.U. n.63 del ). 8

9 Modifiche al codice penale Evoluzione in atto: contesto italiano art.648-bis (riciclaggio) e art.648-ter (reimpiego): innalzamento delle cornici edittali di pena previste per il delitto di riciclaggio e di reimpiego, ora comprese tra e (contro i precedenti e ). Introduzione del delitto di autoriciclaggio - articolo 648-ter.1 - per chi, avendo commesso o concorso a commettere un delitto non colposo, impiega, sostituisce, trasferisce, in attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative, il denaro, i beni o le altre utilità provenienti dalla commissione di tale delitto, in modo da ostacolare concretamente l identificazione della loro provenienza delittuosa. [ segue] 9

10 Il delitto di auto-riciclaggio Pene previste: da 2 a 8 anni di reclusione; e multa da a Le pene si riducono - nel caso in cui il delitto non colposo presupposto sia punito con la reclusione inferiore nel massimo a cinque anni - a: da 1 a 4 anni di reclusione; e multa da a Il reato di auto-riciclaggio dovrebbe essere escluso nel caso in cui il denaro, i beni o le altre utilità vengano destinate alla mera utilizzazione e/o al godimento personale. 10

11 Il delitto di auto-riciclaggio Art. 648 ter-1 C.P. 1. Si applica la pena della reclusione da due a otto anni e della multa da euro a euro a chiunque, avendo commesso o concorso a commettere un delitto non colposo, impiega, sostituisce, trasferisce, in attivita' economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative, il denaro, i beni o le altre utilita' provenienti dalla commissione di tale delitto, in modo da ostacolare concretamente l'identificazione della loro provenienza delittuosa. 4. Fuori dei casi di cui ai commi precedenti, non sono punibili le condotte per cui il denaro, i beni o le altre utilita' vengono destinate alla mera utilizzazione o al godimento personale. 11

12 Periodi di imposta accertabili e sanzioni amministrative (nel caso di richiesta presentata nel corso del 2015) violazione anni accertabili sanzioni omessa / infedele compilazione modulo RW white list: dal 2009 white list dal 3 al 15% black list: dal 2004 (1) black list dal 6 al 30% (3) omessa presentazione della dichiarazione dei redditi infedele presentazione della dichiarazione dei redditi dal 2009, ovvero dal 2004 in presenza (i) del delitto di cui all art.5, d.lgs. n.74/2000 e/o (ii) di paese black list (4) dal 2010, ovvero dal 2006 in presenza (i) del delitto di cui all art.4, d.lgs. n.74/2000 e/o (ii) di paese black list (4) white list dal 120 al 240% (2) black list dal 240 al 480% (2) (3) white list dal 100 al 200% (2) black list dal 200 al 400% (2) (3) (1) per l operare del raddoppio dei termini di cui all art.12, comma 2-ter, d.l. n.78/2009 (2) aumentate di un terzo per redditi prodotti all estero ex art.1, comma 3, d.lgs. n.471/1997 (3) il raddoppio delle sanzioni non opera ovvero la sanzione per le violazioni del monitoraggio fiscale si applica nella misura del 3% se le attività oggetto di collaborazione volontaria sono riferibili a uno stato che stipuli con l Italia un accordo per lo scambio effettivo delle informazioni entro sessanta giorni dall entrata in vigore della legge n.186/2014 (4) la riferibilità degli attivi a un paese black list comporta il raddoppio dei termini per l accertamento ex art.12, comma 2-bis, d.l. n.78/2009 allorquando, tra le altre condizioni, lo stato paradisiaco non sottoscriva con l Italia un accordo per lo scambio effettivo delle informazioni entro sessanta giorni dall entrata in vigore della legge n.186/

13 Periodi di imposta accertabili e sanzioni amministrative Nel caso di costituzione e/o detenzione delle attività in un paese black list, allorquando questo ultimo stipuli un accordo con l Italia per lo scambio effettivo delle informazioni entro sessanta giorni dall entrata in vigore della legge n.186/ le sanzioni per le violazioni del monitoraggio fiscale sono innanzitutto ridotte al 3%; - non opera il raddoppio della sanzione per omessa e/o infedele dichiarazione di cui all art.12, comma 2, secondo periodo, d.l. n.78/2009; - il contribuente è nelle condizioni di ottenere la disapplicazione del raddoppio dei termini (prevista dall art.12, comma 2-bis, d.l. n.78/2009) per la presunzione di cui all art.12, comma 2, d.l. n.78/2009 (1) ; - permane invece il raddoppio dei termini per l applicazione delle sanzioni per le violazioni del monitoraggio fiscale (art.12, comma 2-ter, d.l. n.78/2009). (1) in base alla prassi accertativa dell Amministrazione finanziaria sarà comunque fatto salvo il raddoppio dei termini in presenza di notizia di reato per uno dei delitti di cui al d.lgs. n.74/2000, salvo che non trovi attuazione il principio sancito dall art.8 della legge n.23/2014 (invio della denuncia entro il termine ordinario per l accertamento). 13

14 Emendamento SANGA Termini di prescrizione per le sanzioni RW Emendamento al disegno di legge di conversione del DL 31 dicembre 2014 n. 192, recante proroga di termini previsti da disposizioni legislative Milleproroghe Dopo il comma 12, aggiungere il seguente: 12-bis. All'articolo 5-quater, comma 4, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, dopo la parola: «accertamento» sono inserite le seguenti: «e i termini di cui all'articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472» e dopo le parole: «comma 2-bis» sono inserite le seguenti: «e 2-ter» 14

15 Schema di Dlgs 24 dicembre 2014 Certezza del diritto Art. 17 (Modifiche alla disciplina del raddoppio dei termini per l accertamento) 1. All articolo 43, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.600, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: «Il raddoppio opera a condizione che la denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini.. 2. All articolo 57, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: Il raddoppio opera a condizione che la denuncia sia presentata o trasmessa entro la scadenza ordinaria dei termini.. 3. Sono comunque fatti salvi gli effetti degli atti di controllo divenuti definitivi alla data di entrata in vigore del presente decreto legislativo. 15

16 Soglie di punibilità penale delitto fatti commessi prima del (1) fatti commessi dal (2) imposta evasa elementi attivi sottratti a tassazione imposta evasa elementi attivi sottratti a tassazione omessa dichiarazione (art.5, d.lgs. n.74/2000) > ,53 n.r. > n.r. dichiarazione infedele (art.4, d.lgs. n.74/2000) > ,38 > 10% di quelli dichiarati e in ogni caso se superiori a ,60 > > 10% di quelli dichiarati e in ogni caso se superiori a dichiarazione fraudolenta mediante l uso di altri artifici (art.3, d.lgs. n.74/2000) > ,53 > 5% di quelli dichiarati e in ogni caso se superiori a ,70 > > 5% di quelli dichiarati e in ogni caso se superiori a dichiarazione fraudolenta mediante l uso di fatture per operazioni inesistenti (art.2, d.lgs. n.74/2000) nessuna soglia nessuna soglia nessuna soglia nessuna soglia (1) tali soglie di punibilità rilevano, in linea generale, sino alla dichiarazione dei redditi per l anno 2009 (2) tali soglie di punibilità rilevano, in linea generale, a partire dalla dichiarazione dei redditi per l anno

17 Effetti della collaborazione volontaria: la riduzione delle sanzioni amministrative Sanzioni per le violazioni sostanziali: La misura minima delle sanzioni per le violazioni in materia di imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, imposta regionale sulle attività produttive, imposta sul valore aggiunto e ritenute, è fissata al minimo edittale ridotto di un quarto. Le sanzioni così determinate sono ridotte a 1/6 nel caso di acquiescenza all invito dell ufficio ex art. 5, d.lgs. 218/1997. Le sanzioni così determinate sono ridotte a 1/3 nel caso di accertamento con adesione ex art. 6, d.lgs. 218/

18 Effetti della collaborazione volontaria: la riduzione delle sanzioni amministrative Sanzioni omessa / infedele compilazione modulo RW (art. 5, comma 2, d.l. n.167/1990). Sono ridotte del: * 50% se gli attivi sono: - trasferiti o già esistenti in un paese UE o SEE; - trasferiti / mantenuti in un paese diverso a condizione che il contribuente produca l autorizzazione rilasciata all intermediario estero (e da questi controfirmata) a comunicare alle autorità fiscali italiane tutti i dati relativi agli attivi regolarizzati. * 25% in tutti gli altri casi. Le sanzioni come sopra determinate sono quindi ridotte a 1/3 (ex art. 16 d.lgs. 472/1997), nel rispetto della disposizione di cui all art.5-quinquies, comma 6, d.l. 167/

19 Effetti della collaborazione volontaria: la non punibilità penale Esclusione della punibilità per i reati di: dichiarazione fraudolenta (artt.2 e 3, d.lgs. n.74/2000); dichiarazione infedele (art.4, d.lgs. n.74/2000); omessa dichiarazione (art.5, d.lgs. n.74/2000); omesso versamento (artt.10-bis e 10-ter, d.lgs. n.74/2000). Esclusione della punibilità per i reati di riciclaggio e impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita di cui agli artt.648-bis e 648-ter del codice penale; Esclusione della punibilità per il reato di auto-riciclaggio (art.648-ter.1 del codice penale) relativo alle condotte commesse fino al Entro 30 giorni dall effettuazione dei versamenti, l Agenzia delle Entrate comunicherà all Autorità giudiziaria competente la conclusione della procedura. 19

20 Evoluzione in atto: contesto italiano Per effetto delle modifiche introdotte dall art. 9 della legge n.97/2013, l obbligo di monitoraggio fiscale è esteso ai titolari effettivi degli investimenti, anche qualora non ne siano i possessori / detentori diretti; Ai fini della definizione di titolare effettivo, la disciplina rinvia - in linea generale - a quanto definito dalla normativa anti-riciclaggio, in base alla quale: In caso di fondazioni e trust, per titolare effettivo si intende la persona fisica o le persone fisiche che siano beneficiarie del 25 per cento o più del patrimonio dell entità giuridica o che esercitino un controllo sul 25 per cento o più del patrimonio dell entità stessa. 20

21 Art.4, comma 1, d.l. n.167/1990 Voluntary disclosure e trust I beneficiari del Trust Monitoraggio fiscale 1..i soggetti indicati nel precedente periodo che, pur non essendo possessori diretti degli investimenti esteri e delle attività estere di natura finanziaria, siano titolari effettivi dell investimento secondo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, lettera u), e dall'allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n.231. Art.1, comma 2, lettera u), e dall'allegato tecnico del decreto legislativo 21 novembre 2007, n.231 «1. Per titolare effettivo s'intende: a) omissis b) in caso di entità giuridiche quali le fondazioni e di istituti giuridici quali i trust, che amministrano e distribuiscono fondi: 1) se i futuri beneficiari sono già stati determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del 25 per cento o più del patrimonio di un'entità giuridica; 2) se le persone che beneficiano dell'entità giuridica non sono ancora state determinate, la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l'entità giuridica; 3) la persona fisica o le persone fisiche che esercitano un controllo sul 25 per cento o più del patrimonio di un'entità giuridica». Circolare dell AdE n.38/e del 23 dicembre 2013 «Le nuove disposizioni in materia di monitoraggio fiscale. Adempimenti dei contribuenti» 21

22 Voluntary disclosure e trust I beneficiari del Trust Monitoraggio fiscale Circolare dell AdE n.38/e del 23 dicembre 2013 «Le nuove disposizioni in materia di monitoraggio fiscale. Adempimenti dei contribuenti»: Non si ritiene che la titolarità effettiva del trust possa essere attribuita al trustee posto che quest ultimo amministra i beni segregati nel trust e ne dispone secondo il regolamento del trust o le norme di legge e non nel proprio interesse; nel caso in cui i beneficiari del trust non siano ancora determinati, l articolo 2, comma 1, lettera b), n. 2), dell allegato tecnico al decreto legislativo n. 231 del 2007, specifica che per titolare effettivo si intende «la categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l entità giuridica». Considerato,tuttavia, che la dizione categoria di persone non consente di individuare puntualmente un soggetto tenuto all obbligo di monitoraggio, il quadro RW deve essere compilato dal Trust; Il titolare effettivo del trust deve indicare nel quadro RW le attività estere che l entità giuridica controllata detiene direttamente e per il tramite di altri soggetti esteri situati in Paesi non collaborativi e fintantoché si configuri la titolarità effettiva degli investimenti; Per permettere ai titolari effettivi del trust di adempiere ai suddetti obblighi dichiarativi, il trustee è tenuto ad individuare i titolari effettivi degli investimenti e delle attività detenuti all estero dal trust e comunicare agli stessi i dati utili per la compilazione del quadro RW: la quota di partecipazione al patrimonio, gli investimenti e le attività estere detenute anche indirettamente dal trust, la loro valorizzazione, nonché i dati identificativi dei soggetti esteri. 22

23 Voluntary disclosure e trust I beneficiari del trust Monitoraggio fiscale Trust residenti Beneficiari Obblighi di monitoraggio SI Beneficiari residenti titolari effettivi (pari o superiore al 25% del patrimonio) a. Valore complessivo delle attività estere incluse nel Fondo in Trust, incluse quelle detenute tramite soggetti esteri situati in Paesi non white-list (approccio «look through» anche se il trust è istituito in un paese collaborativo) Beneficiari non titolari effettivi (meno del 25% del patrimonio) b. Percentuale di patrimonio del trust Trust non residenti NO Gli obblighi di monitoraggio ricadono sul Trust con l indicazione del valore delle attività estere e della percentuale del patrimonio non attribuibile ai titolari effettivi Beneficiari Obblighi di monitoraggio SI Beneficiari residenti titolari effettivi (pari o superiore al 25% del patrimonio) Beneficiari non titolari effettivi (meno del 25% del patrimonio) a. Valore complessivo delle attività estere incluse nel Fondo in Trust, incluse quelle detenute tramite soggetti esteri situati in Paesi non white-list (approccio «look through» anche se il trust è istituito in un paese collaborativo) b. Percentuale di patrimonio del trust Valore della quota di patrimonio del trust che il beneficiario ha diritto di ricevere SI 23

24 Voluntary disclosure e trust I beneficiari del trust Imposte sui redditi Trust residenti Tipologia trust Redditi in capo ai beneficiari Opaco NO I redditi distribuiti ai beneficiari non scontano alcuna tassazione Trasparente SI Reddito (di capitale) attribuito automaticamente ai beneficiari individuati ed assoggettato ad Irpef con aliquota progressiva (1) (1) Voluntary interna eventualmente collegata a quella internazionale effettuata dal trust 24

25 Voluntary disclosure e trust Il trust Monitoraggio fiscale Trust residenti Oggetto del monitoraggio Valore complessivo delle attività estere incluse nel Fondo in Trust, incluse quelle detenute tramite soggetti esteri situati in Paesi non white-list Obblighi di monitoraggio SI 25

26 Voluntary disclosure e trust Il trust Imposte sui redditi Trust residenti Tipologia trust Redditi in capo al trust Fittiziamente Interposto SI Il trust è fiscalmente inesistente la VD dovrà essere presentata dal disponente, che non ha mai perso la proprietà dei beni Esterovestito SI Il trust dovrà dichiararsi residente, eseguendo la VD con riferimento a redditi prodotti ovunque nel mondo (1) (1) In tal caso la Vd dovrà avere ad oggetto anche le violazioni sul monitoraggio fiscale 26

27 Voluntary disclosure vs. scudo fiscale VOLUNTARY DISCLOSURE SCUDO FISCALE di cosa si tratta ruolo degli intermediari finanziari italiani ruolo di terzi soggetti riservatezza per il contribuente tassazione autodenuncia: dichiarazione di scienza spontanea che sfocia in accertamento/procedimento tributario. non hanno un ruolo attivo indispensabile professionista iscritto all'albo (commercialista o avvocato) per istruttoria posizione cliente. Il professionista riceve procura speciale per rappresentare il cliente nei confronti dell'ucifi non c'è anonimato fin dall'origine sono dovute tutte le imposte e gli interessi liquidati caso per caso dall Amministrazione finanziaria per gli anni ancora accertabili presentazione dichiarazione riservata che copre gli anni fino al 31/12/08 con gli effetti tipici del condono e della sanatoria avevano ruolo attivo solo eventuale. Il cliente presenta e sottoscrive direttamente la dichiarazione riservata presso l'intermediario anonimato e regime di segretezza dei rapporti. Tale regime cade solo in seguito ad esibizione della dichiarazione riservata, al mancato pagamento dell'imposta speciale di bollo sui rapporti secretati, alla rinuncia espressa del cliente ovvero all'immissione nei rapporti di attività non scudate dovuta imposta fissa e predeterminabile d'iniziativa da parte del contribuente pagamento imposte direttamente a mezzo modello F24 tramite intermediario finanziario sanzioni sono dovute le sanzioni, ancorché in misura ridotta nessuna sanzione copertura penale copertura per i reati di dichiarazione fraudolenta, per quelli di infedele ed omessa dichiarazione e per i reati di omesso versamento; nessuna copertura per reati societari copertura penale completa: dichiarazione infedele, omessa e fraudolenta, reati societari (2621 e 2622 c.c.), reati comuni di falso, purché detti reati siano stati commessi per eseguire o occultare i reati tributari scudabili 27

28 Voluntary disclosure vs. scudo fiscale VOLUNTARY DISCLOSURE SCUDO FISCALE antiriciclaggio/sos da parte degli intermediari finanziari l'adesione alla VD non ha alcun impatto sull'applicazione delle sanzioni e dei presidi antiriciclaggio ex d.lgs. n.231/07 (nota del MEF n.8624 del 31/01/14). le operazioni di emersione relative allo scudo fiscale-ter non comportavano l obbligo di segnalazione di operazione sospetta di riciclaggio o di finanziamento del terrorismo di cui all art. 41 del d.lgs. n.231/2007 antiriciclaggio/sos da parte dei professionisti l'obbligo di segnalazione non si applica per le informazioni che i professionisti ricevono dal cliente nell'esame della propria posizione finalizzata a evitare un contenzioso tributario l'obbligo di segnalazione non si applica per le informazioni che i professionisti ricevono dal cliente nell'esame della propria posizione finalizzata a evitare un contenzioso tributario utilizzo della dichiarazione per accertamento vs. contribuente e/o terzi l'autodenuncia attiva l'accertamento nei confronti del contribuente ed eventualmente di altri soggetti terzi ad esso collegati (ad es.: società) la dichiarazione riservata non attiva alcun accertamento nei confronti della società; continuano ad applicarsi i normali strumenti di accertamento 28

29 Perché aderire alla voluntary disclosure? Lo scambio automatico di informazioni renderà più agevole all Amministrazione finanziaria italiana l individuazione dei patrimoni detenuti all estero. Riduzione delle sanzioni amministrative. Non punibilità per la maggior parte dei reati penal-tributari e dei connessi reati di riciclaggio e impiego; Non punibilità per il reato di auto-riciclaggio (per i fatti compresi tra la data di introduzione del nuovo delitto e quella del ). 29