I REATI TRIBUTARI E I REATI FALLIMENTARI

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1 La prevenzione del rischio di concorso con terzi in reati estranei alle disposizioni di cui al D.Lgs. 231/2001 nello svolgimento dell attività fiduciaria (Allegato D) 1

2 INDICE I REATI TRIBUTARI E I REATI FALLIMENTARI... 3 Premessa Reato della fiduciaria e concorso del fiduciario nel reato del fiduciante I rischi collegati alle fattispecie tributarie La confisca nei reati tributari I reati tributari e le relative misure preventive I rischi collegati alle fattispecie fallimentari Soggetti (imprenditore commerciale dichiarato fallito e soggetti operanti in società dichiarate fallite) Il concorso dell extraneus nel reato del fallito Il concorso del fiduciante nel reato fallimentare del fiduciario I reati fallimentari e le relative misure preventive Appendice I I REATI TRIBUTARI Art. 1 D. Lgs 74/2000: Definizioni Art. 8 D. Lgs. 74/2000: Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti Art. 10 D. Lgs. 74/2000: Occultamento o distruzione di documenti contabili Art. 10-bis D. Lgs. 74/2000: omesso versamento di ritenute certificate Art. 11 comma 1 D. Lgs. 74/2000: Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte Appendice II I REATI FALLIMENTARI Art. 216 Legge Fall.: Bancarotta fraudolenta Art. 217 Legge Fall.: Bancarotta semplice Art. 219 Legge Fall.: Circostanze aggravanti e circostanza attenuante Artt. 223 e 224 Legge Fall.: Bancarotta impropria Bancarotta impropria fraudolenta in campo societario Bancarotta impropria semplice in campo societario Appendice III LA CONFISCA PER EQUIVALENTE NEI REATI TRIBUTARI Confisca per equivalente e concorso di persone nel reato Confisca per equivalente nei confronti dell ente per reati tributari commessi nel suo interesse dal legale rappresentante

3 I REATI TRIBUTARI E I REATI FALLIMENTARI Premessa Il legislatore, attraverso il d.lgs. 231/2001, ha introdotto un modello di responsabilità degli enti da reato che sanziona la persona giuridica per lo stesso fatto di reato commesso dalla persona fisica in essa inserita ove questo sia stato reso possibile dalla mancata predisposizione di un organizzazione interna volta alla prevenzione del reato stesso. Invero, nell ampia trattazione del modello di responsabilità fornita nelle Linee Guida Parte Generale (ed alle quali si rimanda) si è dato ampiamente conto della scelta del legislatore di non equiparazione tra la capacità di delinquere delle persone fisiche e quella degli enti, potendo questi ultimi essere ritenuti responsabili soltanto della verificazione di un catalogo di reati tassativamente previsto dagli artt. 23 e ss. del d.lgs. 231/2001. Altresì, nella trattazione di cui alle Linee Guida Allegato C si è cercato di fornire un quadro a 360 gradi dei rischi penali insiti nell espletamento delle attività tipiche delle società fiduciaria, sia per la società fiduciaria in quanto persona giuridica sia per le persone fisiche che operano all interno della stessa.. In coerenza quindi con tale obiettivo ed a completamento del percorso di cui alle Linee Guida ed ai suoi allegati, si è ritienuta opportuna un analisi dei reati che, sebbene non ricompresi nel novero dei reati-presupposto di cui al d.lgs. 231/2001, possono essere ritenuti a rischio commissione nell espletamento dell attività fiduciaria. Tali reati a rischio commissione sono stati individuati principalmente in alcune fattispecie previste dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e dal Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267 Legge fallimentare. Pertanto, in ossequio alla massima riduzione possibile del rischio c.d. legale quale primaria regola di tutte le società fiduciarie, è obiettivo dell Allegato riepilogare quei reati 3

4 di ambito tributario e fallimentare che, per la loro stretta connessione con l operatività fiduciaria, possono essere ritenuti a rischio e, contestualmente, individuare specifiche misure organizzative volte a prevenzione di tali reati. 1. Reato della fiduciaria e concorso del fiduciario nel reato del fiduciante Innanzitutto, occorre premettere che, in coerenza con le considerazioni svolte nell Allegato C, la prevenzione dei citati reati fallimentari e tributari deve essere affrontata dalle Società fiduciarie sotto un duplice aspetto: il primo concerne il rischio di commissione diretta del reato da parte dei soggetti (normalmente vertici ) operanti all interno della società fiduciaria nell esercizio dell attività d impresa tipica di quest ultima, il secondo riguarda il rischio di una possibile responsabilità del soggetto operante all interno della società fiduciaria a titolo di concorso di persone nel reato tributario o fallimentare perpetrato dal fiduciante. Il presente allegato si propone in particolare di fornire alcuni strumenti utili per riconoscere e prevenire, il secondo tipo di rischio, ovvero quello della commissione dell illecito penale da parte di un soggetto della fiduciaria in concorso con il fiduciante (a vantaggio dello stesso). 2. I rischi collegati alle fattispecie tributarie In via preliminare, occorre ricordare i meccanismi di individuazione dei soggetti responsabili in relazione agli illeciti tributari di natura penale. Infatti, la responsabilità penale diretta (al di fuori di quella prevista nel d.lgs. 231/2001) è possibile nel nostro ordinamento solo nei confronti delle persone fisiche. Diversamente, le persone giuridiche non sono responsabili penalmente potendo eventualmente rispondere di un illecito amministrativo, ovvero da un illecito amministrativo dipendente da reato ai sensi, appunto, del d.lgs. 231/

5 Mentre le sanzioni tributarie di natura amministrativa sono riferibili alla persona giuridica secondo un modello sanzionatorio incentrato sul contribuente, destinatario della norma penale per gli obblighi fiscali della persona giuridica è il soggetto che esercita poteri di amministrazione e rappresentanza e che, quindi, agisce in nome e per conto della stessa. Di conseguenza, all interno della società fiduciaria, in caso di commissione di un reato tributario, sarà penalmente responsabile di tale reato quella persona-fisica che, in base all organigramma della società, ha il potere-dovere di adempiere l obbligo imposto dalla legge tributaria. Non escludendosi, peraltro, che anche soggetti privi di qualifica dipendenti della società ovvero professionisti che collaborano con questa possano concorrere nel reato tributario insieme al/ai soggetto/i che esercita/esercitano i poteri di amministrazione e rappresentanza della fiduciaria. In particolare, poi, come accennato, il rischio che la società fiduciaria si trova a dover fronteggiare, è quello della commissione di un reato di natura tributaria da parte di un soggetto fiduciante (persona fisica ovvero amministratore o rappresentante della persona giuridica), con il concorso materiale o morale, e quindi con la conseguente estensione della responsabilità penale, di un soggetto operante all interno della Società fiduciaria, sia esso colui che ha l amministrazione e la rappresentanza della stessa, sia esso un soggetto a questi sottoposto. Infatti, ove un soggetto operante all interno di una società fiduciaria venisse coinvolto in un procedimento penale, la società fiduciaria di appartenenza ne risentirebbe sia in termini di danno all immagine (danno che potrebbe quantitativamente aumentare in relazione alla posizione del soggetto attivo del reato nella società fiduciaria), sia in termini di danno patrimoniale contrattuale ed extracontrattuale. Quanto alle singole fattispecie di reato di natura tributaria che pongono significativi rischi nei termini di cui sopra: - art. 8 D.Lgs. 74/2000: Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti; - art. 10 D.Lgs. 74/2000: Occultamento o distruzione di documenti contabili; 5

6 - art. 11 D.Lgs. 74/2000: Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte. Vi è poi la fattispecie di cui al art. 10-bis D.Lgs. 74/2000 (Omesso versamento di ritenute certificate) che pur non rispondendo alla logica del concorso fiduciario fiduciante si ritiene qui di menzionare essendo un reato proprio che vede tra i possibili soggetti attivi il soggetto della fiduciaria destinatario degli obblighi tributari in quei casi in cui la fiduciaria opera in qualità di sostituto d imposta. Per la trattazione delle figure di reato sopra elencate si rimanda all Appendice I La confisca nei reati tributari Tra i rischi collegati al coinvolgimento di un soggetto operante all interno della Società fiduciaria in un procedimento penale per un reato tributario vi è quello della confisca per equivalente data l introduzione dell applicabilità dell art. 322-ter cod. pen. anche a determinati delitti tributari, ed in particolare a quelli previsti dagli artt. 8, 10-bis, e 11 (oltre a quelli previsti agli artt. 2, 3, 4, 5, 10-ter, 10-quater non oggetto del presente allegato) di cui al D. Lgs. 74/2000. Tale disposto prevede, sia nel caso di condanna sia nel caso di sentenza di patteggiamento di cui all art. 444 cod. proc. pen., la confisca obbligatoria dei beni che costituiscono il profitto o il prezzo dell attività illecita, salvo che appartengano a persona estranea al reato, oppure, quando questa non si esperibile, la confisca di beni di cui il soggetto condannato abbia la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto. E facile dunque comprendere il rischio in cui incorre il soggetto coinvolto che, sia nel caso in cui sia individuato come autore del reato, sia nel caso in cui sia individuato come concorrente nel reato altrui, potrà essere destinatario della misura patrimoniale sanzionatoria anche per l intera entità del profitto accertato. 6

7 Per un approfondita trattazione dell applicabilità della confisca per equivalente di cui all art. 322-ter cod. pen. ai reati tributari si rimanda all Appendice III nella quale si darà conto dei più recenti orientamenti giurisprudenziali che, attraverso diverse interpretazioni dell art. 19 del d.lgs. 231/2001, hanno affrontato il problema dall applicabilità della confisca all ente di appartenenza del soggetto attivo del reato tributario I reati tributari e le relative misure preventive Le misure preventive da adottare al fine di tutelare la Società fiduciaria ed i soggetti in essa inseriti dal rischio derivante dalla realizzazione di uno dei reati tributari più sopra elencati in concorso con il fatto del fiduciante, sono innanzitutto le medesime procedure vigenti quali misure a presidio dei processi amministrativi, contabili e fiscali e dei relativi controlli. Oltre a queste, valevoli per tutti i reati in commento, possono eventualmente individuarsi dei principi comportamentali più specificamente rivolti alla prevenzione del singolo reato. Ad esempio, poiché il presupposto del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte è la commissione di atti fraudolenti su beni, idonei a rendere inefficace, anche parzialmente, la procedura di riscossione coattiva, è escluso che l instaurazione da parte del contribuente moroso di un rapporto con una società fiduciaria (ed il relativo apporto di beni esclusivamente costituito da titoli, partecipazioni, diritti connessi e/o denaroalla fiduciaria stessa) possa integrare di per sé tale fattispecie 1. Infatti, il limite alla circolazione di denaro e la tracciabilità dei movimenti, da un lato, e la sottoposizione della fiduciaria agli obblighi di comunicazione delle generalità dei titolari di rapporti all Anagrafe dei Rapporti e delle altre informazioni rilevanti via P.E.C. all Agenzia delle Entrate, dall altro, consentono il continuo monitoraggio dei beni e la loro sottoponibilità a procedure di riscossione coattiva. 1 Naturalmente operazioni più a rischio potrebbero vedere coinvolti soci o amministratori di società, che acquistino beni dalla società partecipata o amministrata. 7

8 Per quanto poi attiene in generale la prevenzione delle altre fattispecie di reato menzionate rispetto alle operazioni effettuate dalla società fiduciaria su istruzioni e per conto del fiduciante in corso di rapporto (consegne o compravendite di beni), possono costituire efficaci presidi le misure preventive del rischio adottate e formalizzate in deliberazioni societarie, procedure aziendali o processi formalizzati, clausole contrattuali, quali ad esempio: - struttura organizzativa atta a garantire il pieno rispetto delle disposizioni di legge e dell Autorità di Vigilanza in merito a misure, presidi e procedure antiriciclaggio; - Procedure Antiriciclaggio; - regole di disciplina interna e, ove attuabile, di correlative clausole contrattuali quali: o i beni in amministrazione fiduciaria sono restituiti esclusivamente al fiduciante; o i titoli spettanti al fiduciante sono riconsegnati allo stesso a mezzo consegna tramite banca su depositi titoli di pertinenza del medesimo; eccezioni (consegne manuali) possono essere ammesse esclusivamente per titoli nominativi e dietro autorizzazione direzionale; o liquidità eventualmente spettanti al fiduciante sono riconosciute allo stesso a mezzo bonifici su conti correnti di pertinenza dello stesso, ovvero a mezzo assegni circolari intestati al medesimo e con clausola di intrasferibilità: in nessun caso sono ammissibili operazioni in contanti o titoli al portatore; o non sono accettate disposizioni del fiduciante a favore di terzi ove non abbiano causa e modalità di esecuzione conformi alla previsioni del codice civile; o non sono accettate disposizioni di acquisto di beni da assumere in amministrazione fiduciaria per prezzi la cui irragionevolezza può sottendere la frode; o non sono accettate disposizioni di vendita a terzi di beni in amministrazione fiduciaria per prezzi la cui irragionevolezza può sottendere la frode; correlati: - controlli per la prevenzione di operazioni acausali; - controlli per la prevenzione della restituzione dei beni in amministrazione a soggetti diversi dal fiduciante; 8

9 - procedure amministrative che verificano la regolarità nei pagamenti con attenzione alla coincidenza tra destinatari/ordinanti dei pagamenti e controparti effettivamente coinvolte nelle transazioni; - controlli per la prevenzione di operazioni di acquisto e vendita di beni caratterizzate da disvalori ingiustificati ; - controlli per la prevenzione di operazioni in cui il fiduciante chiede la formalizzazione di contratti di acquisto con schermatura fiduciaria a fronte di operazioni di pagamento già eseguite dal fiduciante o da terzi; - controllo della congruità dei valori nelle operazioni di compravendita (listini per i beni trattati in mercati regolamentati contesto o perizie per i beni diversi); - controllo della qualità delle controparti, mediante estensione alle stesse delle verifiche previste per il cliente nell ambito delle procedure di adeguata verifica della clientela in materia di antiriciclaggio. 3. I rischi collegati alle fattispecie fallimentari Col termine legge fallimentare si è soliti designare il r.d. 16 marzo 1942, n. 267 e succ. mod., rubricato «Disciplina del fallimento, del concordato preventivo, [dell'amministrazione controllata] e della liquidazione coatta amministrativa». Il complesso delle norme penali è contenuto nel Titolo VI della legge fallimentare, complesso pressoché inalterato dal 1942 ad oggi. Il Titolo VI è diviso in quattro capi. Nel primo (articoli da 216 a 222), portante la denominazione di «Reati commessi dal fallito», sono collocate la bancarotta fraudolenta e la bancarotta semplice dell'imprenditore individuale (artt ), il ricorso abusivo al credito (art. 218), la denuncia di creditori inesistenti ed altre inosservanze da parte del fallito (art. 220), oltre a due articoli relativi alle circostanze speciali (artt. 219 e 221) e ad una disposizione estensiva delle precedenti ai fatti commessi dai soci illimitatamente responsabili nel fallimento delle società in nome collettivo e in accomandita semplice (art. 222). 9

10 Il capo secondo contiene i «Reati commessi da persone diverse dal fallito» e vi figurano i fatti di bancarotta (cosiddetta impropria) degli amministratori, direttori generali, sindaci e liquidatori di società (artt ), nonché degli institori (art. 227); altri reati realizzabili dagli stessi soggetti ed i reati del curatore e dei suoi coadiutori (artt. da 228 a 231). Seguono i reati dei creditori e di persone estranee al fallimento (domanda di ammissione di crediti simulati, la cosiddetta ricettazione fallimentare e il mercato di voto: artt. 232 e 233) e, infine, vi sono due disposizioni che concernono l'esercizio abusivo di attività commerciale e l'omessa trasmissione dell'elenco dei protesti cambiari. Il capo terzo contiene le disposizioni applicabili nel caso di concordato preventivo e liquidazione coatta amministrativa (artt. 236 e 237). Essendo stata espunta dal sistema la procedura di amministrazione controllata, in base al disposto di cui all'art. 147, 2 comma d.lgs. n. 5/2006, tutti i riferimenti all'amministrazione controllata presenti e contenuti nella legge fallimentare (testo del 1942) sono da considerarsi soppressi. L art. 33 del d.l. n. 83 del 2012 (conv. nella l. n. 134 del 2012, che non ha variato il profilo della nuova fattispecie) ha introdotto in detto capo l art. 236 bis, figura delittuosa che, rubricata Falso in attestazioni e relazioni, si articola, nella sua ipotesi base, su due condotte alternative integrate da falsità documentali, il cui oggetto materiale è rappresentato dalle relazioni e dalle attestazioni di cui agli artt. 67, 3 comma, lett. d), 161, 3 comma, 182 bis, 182 quinquies e 186 bis. Soggetto attivo è il professionista tenuto a redigere dette relazioni e ad effettuare le attestazioni. Da ultimo, il capo quarto (artt. 238, 240 e 241) 2 contiene le norme di procedura. Va infine portato all attenzione che la l. n. 3 del 2012 pone a presidio dello strumento per la composizione delle crisi dei privati e delle (piccole) imprese in stato di sovra indebitamento specifiche ipotesi di reato del debitore e dei componenti dell organismo di composizione delle crisi. 2 L'art. 239 è stato abrogato dalla l. 18 novembre 1964, n

11 3.1. Soggetti (imprenditore commerciale dichiarato fallito e soggetti operanti in società dichiarate fallite) a) Nell ambito delle disposizioni penali raccolte nel Titolo VI della legge fallimentare si evidenzia innanzitutto una serie di reati propri nei quali autore dell illecito è l imprenditore commerciale dichiarato fallito (sono i reati disciplinati dal Capo I del menzionato Titolo VI). In relazione a tali reati, dunque, è la soggezione al fallimento e al concordato preventivo che, attraverso le relative regole civilistiche, individua l autore del reato. Si tratta di soggetto attivo principale della bancarotta propria in virtù del combinato disposto appunto delle disposizioni penali di cui agli artt. 216 e 217 legge fallimentare, della disposizione di cui all art. 1 legge fallimentare e degli artt e 2195 c.c. (rispettivamente rubricati Imprenditore ed Imprenditori soggetti a registrazione). Il possesso della qualità di imprenditore va estrinsecato nell'esercizio (anche in fatto) dell'attività imprenditoriale 3. b) Le società commerciali prese in considerazione dalla legge fallimentare e quindi sottoponibili alle procedure concorsuali si possono individuare nelle: società di capitali (società per azioni, a responsabilità limitata ed in accomandita per azioni); società di persone ammesse ad esercitare attività commerciale (società in nome collettivo e società in accomandita semplice); cooperative; società consortili di persone e capitali ed i consorzi con attività esterna; società di mutua assicurazione che esercitano attività commerciale; società sportive professionistiche costituite in forma di società per azioni o di società a responsabilità limitata; associazioni riconosciute o non riconosciute aventi prevalente attività commerciale, fondazioni, GEIE; società irregolari, di fatto, apparenti, occasionali ed occulte. I soggetti attivi delle ipotesi di bancarotta impropria societaria contemplate negli artt. 223 e 224 legge fall. sono indicati negli amministratori, direttori generali, sindaci e liquidatori della società dichiarata fallita. 3 Cfr. Cass., Sez. V, , n , in Leggi d Italia 2013, per la quale i destinatari delle norme penali della legge fallimentare vanno individuati in base alle concrete funzioni esercitate, non già rapportandosi alle mere qualifiche formali. 11

12 L'apporto al risultato illecito si riconnette alla funzione svolta e ricoperta da ciascun soggetto societario. La giurisprudenza riconosce la responsabilità autonoma e diretta del soggetto (solitamente amministratore o liquidatore, ma altresì direttore generale) di fatto, sia allorquando autonomo autore del reato fallimentare, sia con possibile compresenza di condotte di bancarotta poste in essere dall'amministratore di fatto in concorso con l eventuale coautore amministratore di diritto Il concorso dell extraneus nel reato del fallito Ferma restando l astratta possibilità che la società che esercita l attività fiduciaria possa fallire e, di conseguenza, i soggetti in essa inseriti corrispondenti a quelli indicati negli artt. 223 e 224 legge fall. possano eventualmente realizzare le fattispecie penali fallimentari, diverso è il caso in cui il cliente della società fiduciaria sia soggetto a fallimento e realizzi un reato fallimentare: la finalità in questa sede conferente consiste nell analizzare eventuali rischi di concorso nel reato del fiduciante da parte dei soggetti inseriti nell organigramma della società fiduciaria. In particolare e nello specifico, il problema si incentra sull applicabilità delle fattispecie di bancarotta alle persone le quali, pur non rivestendo la qualifica di imprenditore fallito, abbiano collaborato col soggetto qualificato nel porre in essere le condotte tipiche. Occorre quindi verificare se ed a quali condizioni un soggetto operante all interno di una società fiduciaria possa concorrere con il soggetto fiduciante-autore del reato presupposto attraverso una condotta realizzata nell ambito delle proprie funzioni all interno della fiduciaria appunto. Innanzitutto, va ricordato che il costante orientamento giurisprudenziale che ha affrontato il tema in oggetto assume che per potersi ravvisare la responsabilità penale dell extraneus (ovvero il soggetto privo della qualifica richiesta per commettere il reato fallimentare) devono essere configurati tre elementi: - almeno un soggetto che possiede le qualità previste dalla legge fallimentare deve realizzare l attività tipica; 12

13 - l attività del concorrente estraneo deve avere un influenza causale sul verificarsi dell evento; - il concorrente deve essere consapevole sia della qualifica del soggetto attivo primario, sia della lesione degli interessi dei creditori. Così, per costante orientamento, nell ipotesi di distrazione di beni dell impresa avvenuta prima del fallimento, operata dal terzo non fallito in accordo con l imprenditore, il terzo è punibile a titolo di concorso in bancarotta fraudolenta patrimoniale prefallimentare; egli risponderà invece per il meno gravemente sanzionato reato di ricettazione prefallimentare di cui all art. 232, 3 comma n. 2 legge fall., soltanto in mancanza di un proprio accordo con l imprenditore dichiarato fallito 4. Ancora, occorre evidenziare che la giurisprudenza è giunta ad affermare la responsabilità dell extraneus anche in caso di non punibilità del soggetto intraneo qualificato a causa di una sua personale condizione o per mancanza di dolo 5. Inoltre, considerata la particolare categoria di soggetti estranei, è opportuna una riflessione sulle impostazioni relative ai confini tra lecito ed illecito nell attività di consulenza all impresa in crisi. La giurisprudenza si è soffermata sull attività dell avvocato o del commercialista. Sul punto, si è affermato che il mero legame causale o agevolatore tra la condotta del consulente estraneo ed il fatto di bancarotta fraudolenta non sarebbe atto a configurare un concorso, visto che la prestazione del consulente, che sia l avvocato, il commercialista o altro soggetto, costituisce, dal punto di vista civilistico, un obbligazione di mezzi e non di risultati. Ne consegue, pertanto, la distinzione, sotto il profilo della liceità, tra il fornire al cliente delle indicazioni in astratto circa i mezzi necessari a superare situazioni particolarmente delicate e l attivarsi per il raggiungimento di determinati risultati, che porta alla conclusione secondo la quale la mera programmazione astratta dei mezzi, lasciando 4 Cfr. per tutte Cass., Sez. V, , in Riv. trim. dir. pen. ec. 2012, Cfr. ad esempio Cass., , in Riv. trim. dir. pen. ec, 1999,

14 la scelta e la responsabilità al proprio cliente, non coinvolge l avvocato; non così quando invece egli partecipi attivamente alla produzione dell evento, nel qual caso la responsabilità è indiscutibile 6. Peraltro, anche parte della giurisprudenza esclude il concorso nel reato di bancarotta del consulente che si sia limitato ad indicare in astratto al cliente i mezzi per sottrarre i beni alla garanzia dei creditori senza assisterlo nella stipulazione dei relativi contratti simulati o che, pur informato dal cliente imprenditore circa la sua intenzione di sottrarre alla massa fallimentare una parte dell attivo, abbia omesso di dissuaderlo da tale proposito, senza peraltro rafforzarlo. Mentre perché sussista il concorso detta giurisprudenza richiede non solo la ideazione e la programmazione degli atti di distrazione, ma la assunzione, da parte del professionista, in sostanza, delle modalità di cogestione dell impresa: quindi, ad esempio, l assistenza nella stipulazione dei negozi simulati; l indicazione in concreto delle modalità illecite; l attivarsi per garantire l impunità dell imprenditore; il rafforzamento del suo proposito criminoso 7. Per altro filone giurisprudenziale, invece, già la mera illustrazione al proprio cliente imprenditore poi dichiarato fallito dei mezzi giuridici attraverso i quali sottrarre i beni alla garanzia dei creditori (con la rappresentazione che il cliente effettivamente utilizzerà detti mezzi per realizzare fatti di bancarotta fraudolenta) è da considerarsi contributo oggettivo integrante concorso in bancarotta. Tale linea, più rigorosa, riporta del pari al concorso in bancarotta la condotta del consulente legale consapevole dei propositi illeciti del cliente che presti consigli sui mezzi giuridici idonei a sottrarre beni ai creditori. Orbene, è stato rilevato dalla più attenta dottrina come la posizione del bancario (e così potrebbe essere anche per il soggetto fiduciario) non sia dissimile dalla posizione del consulente dell impresa: si verrebbe a trattare di soggetto che, in quanto osservatore privilegiato della crisi dell impresa, potrebbe trasformarsi in compartecipe delle operazioni bancarottiere dell imprenditore. Tale soggetto, dunque, potrebbe concorrere 6 PANNUCCIO, Il concorso del professionista nel reato di bancarotta (con particolare riguardo al legale dell imprenditore), in Riv. trim. dir. pen. econ. 1994, V. tra le altre Cass., 18 novembre 2003, in Riv. trim. dir. pen. econ. 2004, 646: ID., 19 aprile 1988, ivi 1989,

15 nella bancarotta fraudolenta partecipando, con diverse modalità, alle operazioni poste in essere dall intraneo per sottrarre alla procedura concorsuale i beni dell impresa Il concorso del fiduciante nel reato fallimentare del fiduciario Alla luce dei principi esposti nel precedente paragrafo si può osservare che la particolare natura dei servizi svolti dalle società fiduciarie (con in prima istanza l amministrazione fiduciaria dei beni) potrebbe astrattamente esporre il personale apicale o dipendente delle stesse al rischio di imputazione in concorso in un reato fallimentare; ciò, ad esempio, in conseguenza di attività svolte nell ambito dell operatività amministrativa attuata per conto del fiduciante (poi) dichiarato fallito (es. operazioni di compravendita a prezzi artatamente gonfiati per conto di società fiduciante), ovvero nell ambito di attività amministrative inerenti la società (poi dichiarata fallita) in cui la fiduciaria amministri partecipazioni per conto del fiduciante (es. rimborsi di mutui inesistenti), ovvero ancora nel caso di altre operazioni, per conto del fiduciante (es. operazioni di compravendita di beni della società fiduciante a prezzi irrisori in pregiudizio alle ragioni dei creditori). Invero, risulta dalle più attente valutazioni sul problema e sulla base delle comparative considerazioni di cui ai soggetti consulenti, che non potrebbe costituire condotta di concorso quella del soggetto operante nella fiduciaria che si limiti a dare corso a istruzioni ricevute dal soggetto fiduciante, non avendo la fiduciaria né un obbligo di controllo sul fiduciante in materia fallimentare, né un obbligo di impedire la commissione di reati fallimentari. Tuttavia, come illustrato, il personale della società fiduciaria potrebbe, da una parte, realizzare le menzionate illecite condotte, secondo l orientamento giurisprudenziale maggiormente rigoroso, ove illustrasse al cliente, attivamente (o su richiesta), i mezzi giuridici attraverso i quali sottrarre i beni alla garanzia dei creditori rappresentandosi che il cliente effettivamente utilizzerà detti mezzi per realizzare fatti di bancarotta fraudolenta, dall altra potrebbe realizzare tali reati a titolo di concorso ove ponesse in essere delle operazioni (del tipo di cui sopra) per conto del fiduciante poi dichiarato fallito con la 15

16 consapevolezza dello stato di decozione dell impresa e della lesione, attraverso l operazione posta in essere, degli interessi dei creditori I reati fallimentari e le relative misure preventive Tanto osservato in relazione ai rischi penali di concorso di persone nel reato fallimentare tra fiduciante/intraneo/fallito e soggetto/non fallito/inserito nella società fiduciaria, si ritiene utile prospettare alcuni presidi di controllo volti a tutelare la società fiduciaria dal rischio reputazionale che potrebbe derivare dal predetto concorso. In particolare, le misure preventive concretamente adottabili corrispondono a procedure endosocietarie, processi formalizzati e/o clausole contrattuali, quali (a titolo esemplificativo): - controlli in merito allo status o meno di imprenditore esercente una attività commerciale (e quindi sottoponibile alle norme relative alle procedure concorsuali) del fiduciante persona fisica/persona giuridica; - controlli in merito all avvio o meno di procedure concorsuali nei confronti: 1. del fiduciante e della società in cui venga chiesto di assumere partecipazioni; 2. in occasione dell apertura di un rapporto fiduciario (ad esempio, nell ambito e nel contesto delle seppur diverse attività di adeguata verifica della clientela); 3. in occasione dell effettuazione di operazioni per conto del fiduciante (di nuovo, ad esempio nell ambito e nel contesto delle seppur diverse attività di adeguata verifica della clientela); - correlate clausole contrattuali, quali, ad esempio: Il Fiduciante dichiara di non esercitare attività d impresa e si impegna a comunicare immediatamente alla Fiduciaria qualunque evento modificativo di quanto sopra. Diversamente, il Fiduciante dichiara non essere stata avviata nei suoi confronti alcuna procedura concorsuale e di non versare in stato di insolvenza e si impegna a comunicare immediatamente alla Fiduciaria qualunque evento modificativo di quanto dichiarato. 16

17 La FIDUCIARIA è fin d ora manlevata per eventuali danni che dovessero derivare a quest ultima in funzione della falsità delle dichiarazioni rese dal Fiduciante, fermo il diritto della fiduciaria di chiedere il risarcimento dei danni subiti a qualsivoglia titolo. Per quanto attiene agli impieghi effettuati dalla società fiduciaria su istruzioni e per conto del fiduciante in corso di rapporto (consegne o compravendite di beni), si potrebbero adottare mirate regole di disciplina interna e, se del caso, inserire correlative clausole contrattuali, che prevedano che: - non sono accettate disposizioni di acquisto di beni da assumere in amministrazione fiduciaria per prezzi la cui irragionevolezza può sottendere la frode; - non sono accettate disposizioni di vendita a terzi di beni in amministrazione fiduciaria per prezzi la cui irragionevolezza può sottendere la frode. Sarebbero opportuni i seguenti controlli: - per la prevenzione di operazioni caratterizzate da disvalori ingiustificati tra operazioni di acquisto e vendita di beni (sia inerenti la società fiduciaria sia inerenti i servizi e i mandati fiduciari); - per la prevenzione di operazioni in cui il fiduciante chiede la formalizzazione di contratti di acquisto con schermatura fiduciaria a fronte di operazioni di pagamento già eseguite dal fiduciante o da terzi; - della congruità dei valori nelle operazioni di compravendita (listini per i beni trattati in mercati regolamentati contesto o perizie per i beni diversi); - della tipologia delle controparti, mediante estensione alle stesse delle verifiche previste per il cliente nell ambito delle procedure di adeguata verifica della clientela in materia di antiriciclaggio. 17

18 Appendice I 18

19 I REATI TRIBUTARI 1. Art. 1 D. Lgs 74/2000: Definizioni 1. Ai fini del presente decreto legislativo: a) per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi; b) per "elementi attivi o passivi" si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto; c) per "dichiarazioni" si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche; d) il "fine di evadere le imposte" e il "fine di consentire a terzi l'evasione" si intendono comprensivi, rispettivamente, anche del fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d'imposta, e del fine di consentirli a terzi; e) riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche, il "fine di evadere le imposte" ed il "fine di sottrarsi al pagamento" si intendono riferiti alla società, all'ente o alla persona fisica per conto della quale si agisce; f) per "imposta evasa" si intende la differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l'intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine; g) le soglie di punibilità riferite all'imposta evasa si intendono estese anche all'ammontare dell'indebito rimborso richiesto o dell'inesistente credito di imposta esposto nella dichiarazione. 2. Art. 8 D. Lgs. 74/2000: Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti 1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. 2. Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato. Tale fattispecie, così come l art. 2 d.lgs. 74/2000 già analizzato, non contiene soglie di punibilità. 19

20 Come si è già osservato in sede di esame del delitto di cui all'art. 2 uno degli artifizi ai quali può ricorrere il contribuente infedele è il documentare con false fatture, o parcelle professionali, o note spese di credito od addebito, documenti di trasporto, ecc., esborsi in realtà non compiuti o compiuti in termini differenti rispetto al dichiarato. Tutto ciò richiede a monte l'attività favoreggiatrice di chi emette documenti di copertura, si tratti di persone singole (fornitori abituali di beni, prestatori di servizi professionali) o di vere e proprie imprese fittiziamente costituite (per esempio le c.d. «cartiere»). Pertanto per l integrazione del reato in commento rileva la semplice emissione o rilascio dei falsi documenti indipendentemente dal loro impiego da parte del contribuente infedele e, a fortiori, dall'evasione dell'imposta. I termini «emissione» (di cui la legge si avvale soprattutto avuto riguardo alle fatture) e «rilascio» (formula usata, di consueto, per le ricevute e gli scontrini fiscali) descrivono una condotta che si perfeziona nel momento in cui il documento esce dalla sfera di controllo del cedente. Ma può aver rilievo anche la fase della predisposizione del materiale ingannatorio se siano ravvisabili gli estremi del tentativo. Il dolo del reato esige il fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, anche mediante indebiti rimborsi o inesistenti crediti di imposta. Va da sé che non mancherà sempre o quasi sempre un fine di profitto che nella specie, tuttavia, non è requisito necessario per l'integrazione del reato. Nondimeno il soggetto agente deve in ogni caso rendersi conto che la documentazione fornita è destinata a servire l'evasione o l'indebito rimborso a vantaggio di terzi senza che ciò lo distolga dalla fornitura. Quanto al trattamento sanzionatorio la pena prevista è quella da un anno e sei mesi a sei anni. Sono applicabili le circostanze attenuanti della diminuzione fino al terzo della pena e dell inapplicabilità delle sanzioni interdittive in caso di tempestivo pagamento del debito tributario da cui è scaturito il reato e delle relative sanzioni. La sospensione condizionale della pena non trova applicazione quando contemporaneamente l ammontare dell imposta evasa è superiore al 30% del volume d'affari ed è superiore a tre milioni di euro. Le sanzioni interdittive applicabili sono: interdizione dai pubblici uffici da 1 a 3 anni; interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo non inferiore a sei mesi e non superiore a tre anni; 20

21 incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre; interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a cinque; interdizione perpetua dall ufficio di componente di commissione tributaria; pubblicazione della sentenza di condanna a norma dell art. 36 cod. pen. 3. Art. 10 D. Lgs. 74/2000: Occultamento o distruzione di documenti contabili 1. Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari. La dottrina maggioritaria lo considera un reato comune, che può essere commesso anche da soggetti diversi da quelli obbligati alla tenuta delle scritture contabili ed anche senza previo accordo con questi. Il reato è volto a sanzionare la distruzione (da intendersi, in senso lato, come annullamento dell'efficacia probatoria delle scritture e documenti contabili obbligatori, attuata con qualsiasi mezzo) o l occultamento (inteso come nascondimento materiale) delle scritture contabili o documenti di cui è obbligatoria la conservazione così da contrastare le condotte degli evasori fiscali volti a rendere più difficoltosi gli accertamenti da parte degli uffici dell Amministrazione che, di consueto, vengono effettuati con criteri di contabilità analitica e si ricollegano pertanto al riscontro delle rappresentazioni contabili fornite dal contribuente con i dati in possesso del fisco e con i parametri di legge. Non è richiesto, per l integrazione del reato, che ne sia derivato un danno per l'erario, bastando la messa in pericolo dell'accertamento e il venir meno di quella «trasparenza contabile» che la legge esige. La distruzione da vita ad un reato istantaneo e il nascondimento ad uno permanente, rilevante sino al termine nel quale è consentito il controllo della medesima agli organi di accertamento. I due tipi di condotta possono coesistere ed integrarsi (ad esempio, si può prima nascondere e poi distruggere) e sono alternativamente rilevanti. 21

22 Ai fini dell integrazione della fattispecie, la condotta sopra descritta deve essere tale da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari. Pertanto non saranno punibili i casi di modeste infrazioni, tali da non ostacolare in modo apprezzabile il compito dei revisori. Il tentativo è ammissibile. Il dolo è specifico e ha riguardo al fine di evadere le imposte in esame o di consentire l'evasione a terzi (ivi compreso lo scopo di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito di imposta a vantaggio proprio o di terzi). La clausola di riserva contenuta nell art. 10 ha lo scopo, secondo la stessa Relazione ministeriale al decreto legislativo n. 74 del 2000, di escludere il concorso con la bancarotta fraudolenta documentale, che viene, pertanto, ad assorbire il reato in questione; va tuttavia segnalato che la Cassazione si è più volte pronunciata in senso contrario 8. Il concorso non sussiste neppure con l art. 490 cod. pen., perché, in questo caso, la fattispecie di cui all art. 10 ha carattere di specialità. Infine, la giurisprudenza ha affermato che il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici può concorrere con il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili, dovendosi escludere il concorso apparente di norme e il rapporto di genere a specie previsti dall'art. 15 cod. pen. 9. Il concorso è poi sicuramente possibile con riguardo agli artt. 2, 4 e 5. Quanto al trattamento sanzionatorio la pena prevista è quella da sei mesi a cinque anni. Sono applicabili le circostanze attenuanti della diminuzione fino al terzo della pena e dell inapplicabilità delle sanzioni interdittive in caso di tempestivo pagamento del debito tributario da cui è scaturito il reato e delle relative sanzioni. La sospensione condizionale della pena non trova applicazione quando contemporaneamente l ammontare dell imposta evasa è superiore al 30% del volume d'affari ed è superiore a tre milioni di euro. Le sanzioni interdittive applicabili sono: interdizione dai pubblici uffici da 1 a 3 anni; interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo non inferiore a sei mesi e non superiore a tre anni; 8 Cass. Sez. III, n del 26 settembre 2012; Id.,Sez. V, n del 6 febbraio 2013, con nota critica di SANTORIELLO, L incerto concorso tra bancarotta fraudolenta documentale e occultamento o distruzione di scritture contabili, in Fisco, 2013, Cass. Sez. III, sent. n dell 1 dicembre 2011, rv Contra MUSCO-ARDITO, Dir. pen. trib., cit., 254., secondo il quale la distruzione o l occultamento rientrerebbero tra gli altri mezzi fraudolenti richiesti dall art

23 incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre; interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a cinque; interdizione perpetua dall ufficio di componente di commissione tributaria; pubblicazione della sentenza di condanna a norma dell art. 36 cod. pen. 4. Art. 10-bis D. Lgs. 74/2000: omesso versamento di ritenute certificate E' punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta. L'art. 10-bis è stato introdotto nel decreto legislativo n. 74 del 2000 con legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge Finanziaria per il 2005). Nonostante l'espressione «chiunque» utilizzata dal legislatore, trattasi di reato proprio, che può essere commesso solo da chi riveste il ruolo di sostituto d'imposta. La norma attribuisce rilevanza penale unicamente all'omesso versamento delle ritenute certificate, non essendo più contemplate le altre condotte già sanzionate dal citato art. 2 d.l. n. 429 del L articolo, inoltre, non si applica alle ritenute a titolo contributivo, sanzionate da diversa fattispecie. Il reato si consuma allo scadere del termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta. A differenza delle altre fattispecie contenute nel d.lgs. 74 del 2000, ed in contrasto con i principi della legge delega, non è richiesto il dolo specifico del fine di evasione. Trattasi quindi di reato a dolo generico. Il legislatore ha previsto una soglia di punibilità di euro cinquantamila per ciascun periodo d'imposta: tale soglia va riferita all'ammontare complessivo delle ritenute certificate nel periodo d'imposta considerato, senza alcuna distinzione basata sulla categoria reddituale cui si riferiscono le ritenute. 10 Il reato de quo non è tra quelli che rispondono alla logica del concorso fiduciario-fiduciante ma è reato della sola fiduciaria. 23

24 Trattandosi di delitto di pura omissione non sembra configurabile il tentativo, che pure non sarebbe escluso dall'art. 6 del decreto, il quale si riferisce solo alle fattispecie di cui agli articoli 2, 3 e 4. Quanto al trattamento sanzionatorio la pena prevista è la reclusione da sei mesi a due anni. Sono applicabili le circostanze attenuanti della diminuzione fino al terzo della pena e dell inapplicabilità delle sanzioni interdittive in caso di tempestivo pagamento del debito tributario da cui è scaturito il reato e delle relative sanzioni. La sospensione condizionale della pena non trova applicazione quando contemporaneamente l ammontare dell imposta evasa è superiore al 30% del volume d'affari ed è superiore a tre milioni di euro. Le sanzioni interdittive applicabili sono: interdizione dai pubblici uffici da 1 a 3 anni; interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese per un periodo non inferiore a sei mesi e non superiore a tre anni; incapacità di contrattare con la pubblica amministrazione per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a tre; interdizione dalle funzioni di rappresentanza e assistenza in materia tributaria per un periodo non inferiore ad un anno e non superiore a cinque; interdizione perpetua dall ufficio di componente di commissione tributaria; pubblicazione della sentenza di condanna a norma dell art. 36 cod. pen. 5. Art. 11 comma 1 D. Lgs. 74/2000: Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte E' punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni. (omissis) 24

25 Al fine dell integrazione della condotta rilevante per la fattispecie basta l'alienazione simulata o il compimento di altri atti fraudolenti su beni propri o altrui capaci di incidere negativamente sulla procedura di riscossione coattiva, secondo la giurisprudenza prevalente, indipendentemente dall'avvenuta effettuazione di accessi, ispezioni o verifiche o dalla preventiva notificazione di inviti, richieste o atti di accertamento. Il fatto acquista rilievo soltanto nell'ambito delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto e solo nel caso che venga superata la soglia di evasione (comprendente interessi e sanzioni amministrative) di euro Non è peraltro necessaria la prova di un intervenuto danno per l'erario, bastando una condotta capace di porre in pericolo l'esito della procedura esattoriale. La giurisprudenza ha precisato che l'oggetto giuridico del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte non è il diritto di credito del fisco, bensì la garanzia generica data dai beni dell'obbligato, potendo quindi il reato configurarsi anche qualora, dopo il compimento degli atti fraudolenti, avvenga comunque il pagamento dell'imposta e dei relativi accessori 11. La formula atti fraudolenti comprende genericamente ogni manovra artificiosa capace di ostacolare la realizzazione del credito di imposta; oltre allo specifico richiamo all'artificio più generalmente usato: quello della simulata alienazione di elementi patrimoniali, di consueto mediante interposizione fittizia di persona. E richiesta inoltre, sempre sul piano dell elemento materiale, l idoneità dei citati atti a rendere del tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, idoneità che va accertata con giudizio ex ante. Il delitto si consuma con la simulata alienazione o col compimento di altri atti fraudolenti. Il tentativo è ipotizzabile. Il dolo specifico richiede il fine di sottrarsi sia al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sia a quello di ulteriori interessi e sanzioni amministrative attinenti alle imposte suddette. Quanto al trattamento sanzionatorio la pena prevista è la reclusione da sei mesi a quattro anni. 11 Cass. Sez. III, n del 18 maggio 2011, rv , così Id. n del 5 maggio 2011, rv