Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti

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1 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti

2 Argomenti Le novità fiscali Perdite su crediti Iva per cassa Novità settore agroalimentare Responsabilità subappalto Secondo acconto del 30 novembre 2012 Dichiarazione Imu e 2 acconto 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 2

3 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 3

4 Perdite su crediti Il concetto di perdita su crediti va messo in relazione con quello della svalutazione dei crediti, perché venga compreso appieno. La differenza tra le due poste di bilancio è sostanzialmente riconducibile alla reale esigibilità dei crediti cui si riferiscono. Se, infatti, la svalutazione è un accantonamento (al Fondo svalutazione crediti) preventivo che la società effettua sulla base di crediti di dubbia esigibilità, la perdita su crediti è, invece, uno stralcio definitivo del credito che è da considerarsi inesigibile senza ombra di dubbio. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 4

5 Perdite su crediti Aspetti civilistici La norma civilistica che interessa le perdite su crediti è l art. 2426, comma 1, numero 8 del c.c. che stabilisce che i crediti, voce dell attivo circolante, devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzo. Dunque, nel caso in cui vi sia un credito inesigibile lo stesso deve essere stornato a Conto Economico e portato a perdita su crediti. L art bis, co. 1, n. 4 del c.c., invece, stabilisce che si deve tenere conto delle perdite anche se delle stesse se ne viene a conoscenza dopo la chiusura dell esercizio. Pertanto, nei primi mesi dell anno, se prima della chiusura del bilancio vi è un credito inesigibile, lo stesso va portato a perdite su crediti. ATTENZIONE: Se vi sono stati degli accantonamenti per perdite presunte che sono stati stanziati in un fondo svalutazione crediti, prima di accendere direttamente il conto Perdite su crediti, va stornato il relativo fondo. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 5

6 Perdite su crediti Aspetti civilistici Infine nell Attivo dello Stato Patrimoniale di cui all art c.c. nella voce B III 2) Immobilizzazioni finanziarie - crediti, gli stessi vanno imputati al netto delle svalutazioni. Ciò vale anche per la voce dell attivo C II 1) Crediti v/clienti,nella quale gli importi vanno imputati al netto delle svalutazioni. Le perdite su crediti, invece, vanno inserite nel Conto Economico alla voce B 14) Oneri diversi di gestione. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 6

7 Perdite su crediti Tali perdite, dal punto di vista fiscale, possono generare componenti negativi di reddito deducibili dal reddito d impresa. L art. 101, comma 5 del Tuir, infatti: consente la deduzione di tali poste qualora sussistano quegli elementi certi e precisi che permettano di considerare acquisita a titolo definitivo la perdita dell attività; prevede una presunzione assoluta di certezza della perdita nel momento in cui il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 7

8 Perdite su crediti Principio generale Le perdite su crediti sono deducibili se definitive: derivanti da elementi certi e precisi Principio speciale Le perdite su crediti vantati nei confronti di soggetti assoggettati a procedure concorsuali sono automaticamente deducibili 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 8

9 Perdite su crediti Inoltre l art. 33, comma 4, del D.L. n. 83/2012, al fine di considerare la sopravvenuta introduzione nella Legge Fallimentare (rispetto all istituzione dell Ires, operata dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344) dell accordo di ristrutturazione dei debiti e del piano attestato di risanamento, ha sostituito integralmente due disposizioni del Tuir quali: l art. 88, comma 4, riguardante il regime di non imponibilità delle sopravvenienze attive da riduzione dei debiti dell impresa, generate da un concordato preventivo o fallimentare, accordo di ristrutturazione dei debiti o piano attestato di risanamento; l art. 101, comma 5, relativo alla deducibilità delle perdite su crediti da procedura concorsuale o accordo di ristrutturazione dei debiti. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 9

10 Perdite su crediti Dopo l'approvazione dell art.33 del D.L. 83/2012, lo scenario della deducibilità delle perdite su crediti è totalmente cambiato. A questi due principi l art.33 co.5 del D.L. 83/2012 aggiunge un ulteriore concetto, che riguarda i crediti di modesto importo, vantati nei confronti di soggetti non interessati da procedure concorsuali, situazione nella quale continua ad applicarsi il sopra menzionato principio speciale. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 10

11 Perdite su crediti Perdite su crediti di modesto valore Vantati nei confronti di soggetti interessati da procedure concorsuali -> principio speciale Vantati nei confronti di soggetti non interessati da procedure concorsuali - > non è necessario produrre rigorose prove formali 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 11

12 Perdite su crediti Aspetti fiscali Inoltre, la rinuncia volontaria a un credito non sempre è indeducibile, in quanto va valutata sempre alla luce della massimizzazione del profitto. Si sottolinea come, anche ai fini fiscali, la perdita su crediti può essere portata in deduzione solo per la parte che eccede l accantonamento al fondo svalutazione crediti di cui all art. 106 del Tuir. Se negli esercizi successivi si incassa tutto o parte il credito portato a perdita, in quanto inesigibile, tale provento va tassato come sopravvenienza attiva (art. 88 del Tuir). Pertanto se il debitore è assoggettato a concordato preventivo o fallimentare costituirà perdita su crediti la parte che non sarà incassata in virtù dello stesso. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 12

13 Perdite su crediti Aspetti fiscali Tra gli elementi certi e precisi si può annoverare: la circostanza che il debitore sia irreperibile attraverso una serie di indagini esperite; o che lo stesso non abbia la capienza attraverso il proprio patrimonio e l escussione dello stesso comporti degli esborsi superiori al recupero del credito stesso. NOVITA Alla luce del D.L. 83/2012 gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesidalla scadenza del pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta a un importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all art. 27, comma 10, del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 (convertito, con modificazioni, dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2 Volume affari 100 milioni di Euro) e non superiore a euro per le altre imprese. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 13

14 Perdite su crediti Aspetti fiscali Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. In via ordinaria, la prescrizione si compie in dieci anni, salvo casi speciali previsti dal codice civile che portano a una prescrizione più breve. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 14

15 Perdite su crediti Aspetti fiscali Il creditore può alternativamente: incassare un credito da un cliente scarsamente solvibile; o procedere alla cessione del credito a un soggetto terzo. In questo modo, l incertezza che caratterizza la riscossione del credito viene meno, essendo pattuito un corrispettivo certo a fronte del trasferimento dell attività. Il credito può essere ceduto: pro solvendo, se il cedente mantiene nei confronti del cessionario l obbligo di garantire la solvibilità del debitore; pro soluto se il cedente è liberato da qualsiasi responsabilità connessa all inadempimento del debitore. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 15

16 Perdite su crediti Aspetti fiscali Mentre per le cessioni pro solvendo, la perdita relativa non è ammessa in deduzione, secondo quanto stabilito dall Amministrazione Finanziaria, in quanto mancherebbero i requisiti della certezza e dell oggettiva determinabilità (anche se la giurisprudenza ha una posizione invece favorevole), nelle cessioni pro soluto, avendo carattere definitivo il trasferimento del credito, le perdite relative sono deducibili in misura pari alla differenza tra il corrispettivo di cessione e il valore fiscalmente riconosciuto del credito, ferma restando la necessità di dimostrarne i requisiti di certezza e precisione. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 16

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18 Iva per cassa Con la conversione in legge del D.L. n.83/12, è stato introdotto l art.32-bis, che disciplina il nuovo regime dell Iva per cassa ossia il regime che presuppone il differimento dell esigibilità dell Iva al momento del pagamento del corrispettivo. L applicazione del nuovo regime verrà attuata, per la prima volta, per le operazioni effettuate dal prossimo 1 dicembre 2012 Il campo di applicazione rimane, tuttavia, circoscritto ai soli rapporti business to business, così come non è prevista la possibilità di fruirne nell'ambito dei regimi speciali, tranne nel caso in cui, se si svolge anche un attività ordinaria, venga esercitata la separazione delle attività (articolo 36 del D.P.R. 633/72), nel qual caso è data la possibilità di optare per la liquidazione differita limitatamente alla parte ordinaria. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 18

19 Iva per cassa Il limite massimo per poter entrare nel regime passa dagli attuali euro a due milioni di euro. Tale somma va calcolata considerando tanto le operazioni che vengono assoggettate al regime dell'iva per cassa, quanto le escluse. Secondo alcune stime, considerate le caratteristiche del tessuto economico nazionale, questo aumento consentirà l'accesso al sistema a oltre il 95% degli operatori. Gli operatori che utilizzano il regime dell'iva per cassa godono del vantaggio di poter rinviare l'esigibilità dell'imposta al momento della effettiva percezione del corrispettivo, ma possono detrarre l'imposta afferente i beni ed i servizi acquistati solo al momento del pagamento dei relativi corrispettivi ai fornitori. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 19

20 Iva per cassa Riteniamo utile fare una carrellata dei casi che si possono presentare nel momento in cui un soggetto deve emettere fattura, puntando l attenzione sul committente, al fine di valutare l applicabilità o meno del nuovo regime all operazione, dunque la convenienza a monte dell opzione: 1. IL COMMITTENTE È PRIVATO; 2. IL COMMITTENTE È IL CONDOMINIO; 3. IL COMMITTENTE È UN SOGGETTO CHE ASSOLVE L IVA MEDIANTE INVERSIONE CONTABILE (REVERSE CHARGE); 4. IL COMMITTENTE È UN ENTE PUBBLICO. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 20

21 Iva per cassa IL COMMITTENTE È IL PRIVATO Il regime dell'iva per cassa può essere adottato esclusivamente nei rapporti business to business, ossia per le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti di cessionari o di committenti, che agiscono nell'esercizio di impresa. Non rientrano nel perimetro di applicazione della normativa in commento le operazioni effettuate nei confronti di privati consumatori. Quindi, dal nuovo regime Iva per cassa sono in ogni caso escluse le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di privati consumatori. Sono pochi, infatti, i privati che non pagano il corrispettivo al momento della consegna dei beni o dell'effettuazione delle prestazioni. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 21

22 Iva per cassa IL COMMITTENTE È IL CONDOMINIO I contribuenti che prestano la loro opera, fornendo una prestazione di servizi, ad esempio di pulizia, nei confronti dei condomini senza partita Iva non possono applicare il regime dell'iva per cassa sulle fatture emesse, nonostante rimanga valida la sospensione dell esigibilità per le altre prestazioni o cessioni di beni verso soggetti Iva. Nel caso specifico, per le prestazioni svolte nei confronti di condomini con codice fiscale, quindi, non ci si può avvalere del regime dell'iva per cassa, in quanto il condominio è considerato un soggetto privato, non esercente attività di impresa o professionale (cfr. Risoluzione 84/E/2012, che impone l'apertura della partita Iva, nell'ipotesi di società di fatto con relativa Iva per cassa). 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 22

23 Iva per cassa IL COMMITTENTE È UN SOGGETTO CHE ASSOLVE L IVA MEDIANTE INVERSIONE CONTABILE Come per il regime dell'iva per cassa attualmente in vigore, quello nuovo non potrà essere applicato alle operazioni che verranno effettuate nei confronti di cessionari o di committenti che assolvono l'imposta mediante l'applicazione dell'inversione contabile (reverse charge). In questi casi, si deroga alla disciplina generale dell'iva, che individua nel soggetto che effettua l'operazione attiva il debitore dell'imposta. Con il reverse charge, infatti, il cedente o il prestatore non può oggettivamente applicare il differimento dell'esigibilità dell'imposta, in quanto l'iva a debito deve essere versata da chi ha ricevuto il bene o il servizio. Per lo stesso motivo, il differimento dell'esigibilità non è possibile: - nelle cessioni intracomunitarie; - nelle cessioni all'esportazione; - nelle operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione; - e nei servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali (articoli 8, 8- bis e 9, D.P.R. n. 633/72), dove il cedente o il prestatore nazionale non indica l'iva in fattura e non ne è debitore (circolare 30 aprile 2009, n. 20/E,). 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 23

24 Iva per cassa IL COMMITTENTE È UN ENTE PUBBLICO Le operazioni di cui all articolo 6, quinto comma, secondo periodo, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (si tratta della tradizionale ipotesi di operazioni ad esigibilità differita, e che riguardano principalmente, le operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli enti pubblici), comportano il differimento dell esigibilità in via automatica. In tali casi è prevista, diversamente da quanto avviene normalmente, la facoltà di optare per la determinazione dell imposta secondo le ordinarie modalità. L esclusione di tali operazioni dal nuovo regime, inoltre, sta anche nella considerazione che gli organi della Pubblica Amministrazione onorano i propri debiti con tempi mediamente molto lunghi e in tal senso il limite temporale di un anno oltre il quale l esigibilità si manifesta anche in assenza di incasso del corrispettivo, previsto dal nuovo regime di Iva per cassa, ma assente nella disciplina dell art.6, co.5 del decreto Iva, mal si concilia con l esigenza di tutelare i fornitori della Pubblica Amministrazione. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 24

25 Iva per cassa Prestazioni di servizi Nelle prestazioni di servizi il momento di effettuazione dell'operazione coincide con il pagamento del corrispettivo, dunque con quello di esigibilità dell'imposta (articolo 6, comma 3 del D.P.R. 633/1972). Paradossalmente, quindi, anche senza l'opzione per il nuovo regime dell Iva per cassa, l'imposta relativa ai servizi di pulizia (così come il servizio fornito dall amministratore condominiale, ecc.) può essere inserita nella liquidazione Iva del periodo (mensile o trimestrale) di pagamento del corrispettivo, in quanto solo in questo momento l'operazione si intende effettuata. L'obbligo di emissione della fattura vige da quel momento in cui il corrispettivo viene pagato e la relativa Iva rientra nella liquidazione del periodo. Non è necessario, quindi, effettuare l'opzione per l'iva per cassa in questi casi, in quanto la norma prevede già la possibilità di ritardare al momento del pagamento l'emissione della fattura. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 25

26 Iva per cassa L impresa di pulizie che effettua, oltre alla prestazione di servizi, anche una cessione di beni (e l operazione non è accessoria ai servizi offerti) effettuerà l'opzione per il nuovo regime se vorrà posticipare il versamento dell'imposta delle fatture di vendita al momento del pagamento del corrispettivo. Ma a differenza della prestazione di servizi, per le cessioni di beni, l'emissione della fattura non è legato al momento del pagamento, ma alla data di consegna o spedizione dei beni. Le fatture emesse andranno sempre registrate nel mese di emissione, anche se non incassate, ma la relativa imposta non verrà considerata ai fini del calcolo dell'imposta del periodo, fino alla liquidazione Iva del periodo dell'incasso (o comunque dopo un anno). 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 26

27 Iva per cassa IL CALCOLO DEL VOLUME D'AFFARI Nel calcolo del volume d'affari di due milioni di euro (da non superare per applicare la contabilità per cassa) vanno considerate sia le operazioni che vengono assoggettate al regime dell'iva per cassa sia le operazioni escluse da tale regime (ad esempio, operazioni soggette a Iva secondo il meccanismo dell'inversione contabile). Il volume di affari va monitorato mensilmente e non con la dichiarazione Iva annuale. Se si superano i 2 milioni di Euro, dal mese successivo si ritorna al regime ordinario. Nell ultimo mese di appartenenza al regime si porterà a debito l iva di tutte le fatture emesse e non ancora incassate e si detrarrà tutta l iva sulle fatture di acquisto ricevute e non pagate. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 27

28 Iva per cassa NOVITA Il co.3 dell art.32-bis del D.L. n.83/12 prevede che sulle fatture emesse in applicazione delle disposizioni di cui al co.1 deve essere apposta specifica annotazione. Parimenti, il decreto attuativo ribadisce al quinto comma dell art.4 che le fatture emesse in applicazione di tali disposizioni recano l'annotazione che si tratta di operazione con Iva per cassa ai sensi dell art.32- bis del D.L. n. 83 del 22 giugno Le perplessità sulla necessità di apporre tale indicazione derivano dal fatto che il nuovo regime dell Iva per cassa coinvolge unicamente la posizione (attiva e passiva) del soggetto passivo che opta per tale regime e non anche la posizione del destinatario delle sue prestazioni, il quale, diversamente da ciò che accade(va) nella disciplina di cui all art.7 del D.L. n.185/07, può tranquillamente esercitare il diritto alla detrazione secondo le ordinarie regole senza dunque attendere il pagamento delle stesse. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 28

29 Iva per cassa incassi e pagamenti parziali Che cosa accade nell'eventualità di pagamento parziale del corrispettivo? Cosa ne è, in questo caso, del diritto alla detrazione che comunque scatta in capo al contribuente? Sul tema sia degli incassi che dei pagamenti parziali (in sostanza, degli acconti) il decreto attuativo stabilisce il medesimo principio, cioè: il co. 4 dell art. 4 prevede che a fronte di un incasso parziale, l imposta diventa esigibile ed è computata nella liquidazione periodica nella proporzione esistente fra la somma incassata e il corrispettivo complessivo dell operazione; il co. 2 dell art.5 prevede che a fronte di un pagamento parziale il diritto alla detrazione dell imposta sorge in capo al soggetto che ha esercitato l opzione nella proporzione esistente fra la somma pagata e il corrispettivo complessivo dell operazione. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 29

30 Iva per cassa incassi e pagamenti parziali ATTENZIONE: decorso un anno dal momento in cui l'operazione si considera effettuata, il cessionario o il committente che aderisce al nuovo regime può in ogni caso detrarsi la relativa imposta, ancorché non abbiapagato il corrispettivo. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 30

31 Iva per cassa Opzione iva per cassa L Agenzia delle Entrate, con il Provv. n pubblicato il 21 novembre 2012, ha individuato le modalità di esercizio dell opzione per il nuovo regime dell IVA per cassa, introdotto dall articolo 32-bis del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, dalla Legge 7 agosto 2012, n. 134, che entrerà in vigore per le operazioni effettuate dal prossimo 1 dicembre 2012 (come stabilito dal D.M. Attuativo dell 11 ottobre 2012). Il contribuente dovrà barrare la casella relativa nel quadro VO della dichiarazione IVA 2013 (anno 2012), oltre ad assumere un comportamento concludente già a partire dalle operazioni effettuate dal 1 dicembre novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 31

32 Iva per cassa Opzione iva per cassa L opzione ha effetto in generale a partire: - dal 1 gennaio dell anno in cui è esercitata; - o, in caso di inizio dell attività nel corso dell anno, dalla data di inizio dell attività. In via transitoria, limitatamente all anno 2012, primo anno di applicazione del nuovo regime, l opzione, comunicata con la dichiarazione annuale IVA 2013 (anno 2012), ha effetto retroattivo per le operazioni effettuate a partire dal 1 dicembre Ferma restando l applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo, sono considerate valide le comunicazioni effettuate con la dichiarazione annuale IVA tardiva (presentata entro 90 giorni, cioè entro il termine previsto dall articolo 2, comma 7, p. 1 del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322). 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 32

33 Iva per cassa Opzione iva per cassa L opzione esercitata vincola il contribuente all applicazione dell IVA per cassa almeno per un triennio, salvi i casi di superamento della soglia dei due milioni di euro di volume d affari, che comportano la cessazione del regime. Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime prescelto, l opzione resta valida per ciascun anno successivo, salva la possibilità di revoca espressa, da esercitarsi, con le stesse modalità di esercizio dell opzione, mediante comunicazione nella prima dichiarazione annuale IVA presentata successivamente alla scelta effettuata. Ai fini del computo del triennio, se l opzione è esercitata a partire dal 1 dicembre 2012, l anno 2012 è considerato primo anno di applicazione del regime. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 33

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35 Settore agroalimentare CAMPO D APPLICAZIONE Le disposizioni di cui all art. 62 del Decreto Legge 24 gennaio 2012, n. 1, disciplinano le relazioni commerciali nella filiera agroalimentare ed in particolare i contratti che hanno ad oggetto la cessione di prodotti agricoli e alimentari. Tale disciplina, dunque, con riferimento alle categorie rappresentate nel sistema CONFCOMMERCIO IMPRESE PER L ITALIA, riguarderà tutti gli operatori del comparto alimentare (dettaglianti alimentari, pubblici esercizi, grossisti, mercati ortofrutticoli, ambulanti, distributori automatici, panificatori, erboristi, etc.) nonché tutti gli altri operatori le cui attività si riferiscono a prodotti agricoli diversi da quelli alimentari (sementi, animali, mangimi per animali, piante e fiori, tabacchi non lavorati etc.) a prescindere dalla posizione rivestita nell ambito della filiera di riferimento. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 35

36 Settore agroalimentare Sono invece espressamente esclusi dal campo d applicazione di tali disposizioni: - i contratti conclusi con il consumatore finale; - le cessioni di prodotti agricoli e alimentari istantanee, con contestuale consegna e pagamento del prezzo pattuito; - le cessioni effettuate dai soci coimprenditori di cooperative agricole alle cooperative stesse; - le cessioni effettuate ai soci coimprenditori delle organizzazioni di produttori alle organizzazioni stesse; - le cessioni effettuate tra gli imprenditori ittici. Restano pertanto fuori dall ambito d applicazione della norma tutte le fattispecie di vendita al dettaglio al consumatore finale, inteso come persona fisica che acquista i prodotti agricoli e/o alimentari per scopi estranei alla propria attività imprenditoriale o professionale eventualmente svolta, nonchè la somministrazione di alimenti e bevande. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 36

37 Settore agroalimentare A tal proposito, occorre tuttavia ribadire che gli operatori economici che svolgono tali attività si troveranno da una parte comunque assoggettati alla disciplina in esame (in particolare quella relativa ai requisiti del contratto e, soprattutto, ai termini di pagamento) nei rapporti con i propri fornitori ma, dall altra, non potranno usufruirne nei confronti dei propri clienti. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 37

38 Settore agroalimentare REQUISITI DEL CONTRATTO Il comma 1 dell art. 62 prevede che i contratti che hanno ad oggetto la cessione di prodotti agricoli e alimentari devono essere stipulati obbligatoriamente in forma scritta. Nei medesimi, dovranno altresì essere espressamente indicati, a pena di nullità, che potrà anche essere rilevata d ufficio dal giudice (dunque non solo su istanza di parte. A tal proposito viene altresì riconosciuta la legittimazione attiva in capo alle associazioni di categoria, di cui si dirà in seguito più approfonditamente), i seguenti elementi essenziali: - la durata del contratto; - le quantità e le caratteristiche del prodotto venduto; - il prezzo; - le modalità di consegna e di pagamento. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 38

39 Settore agroalimentare Il sistema che si viene a configurare, prevede pertanto diverse possibilità in funzione della completezza del contratto, sintetizzabile secondo il seguente schema: 1) contratto perfetto in tutti i suoi requisiti (singoli contratti di cessione, contratti quadro e accordi interprofessionali sottoscritti dalle parti e contenenti tutti gli elementi essenziali); 2) ordini d acquisto, contratti di cessione, documenti di trasporto o di consegna, ovvero fatture che, in tutti i casi, fanno riferimento ad un contratto a monte (che deve essere specificamente richiamato) di cui ne integrano gli elementi essenziali. 3) scambi di comunicazioni e di ordini, antecedenti alla consegna dei prodotti (il contratto si perfeziona con l accettazione dell ordine); 4) ordini di acquisto con i quali l acquirente commissiona la consegna dei prodotti (il contratto si perfeziona per fatti concludenti al momento della consegna); 5) documenti di trasporto o di consegna, ovvero fatture c.d. parlanti, rispetto ai quali non sussiste un contratto a monte e pertanto, devono essere indicati tutti gli elementi essenziali del contratto. In quest ultimo caso, i documenti richiamati devono necessariamente recare la dicitura espressa: «Assolve gli obblighi di cui all articolo 62, comma 1, del decreto legge 24 gennaio 2012, n.1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27». 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 39

40 Settore agroalimentare TERMINI DI PAGAMENTO Il comma 3 dell art. 62 prevede un termine legale per il pagamento di: - 30 giorni per le merci deteriorabili; - 60 giorni per tutte le altre merci. I suddetti termini decorrono dall ultimo giorno del mese di ricevimento della fattura. L art. 5, comma 5, della bozza di decreto attuativo esclude l applicazione della norma nei casi di cessione dei prodotti alcolici rispetto ai quali rinvia espressamente all art. 22 della legge 18 febbraio 1999, n. 28, ai sensi del quale i corrispettivi devono essere versati entro sessanta giorni dal momento della consegna o ritiro dei beni medesimi. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 40

41 Settore agroalimentare Inoltre, al fine di risolvere i dubbi interpretativi relativi alla difficoltà di individuare con certezza il momento iniziale di decorrenza dei termini sopra indicati, l art. 5, commi 3 e 4 della bozza di decreto attuativo chiarisce che la data di ricevimento della fattura è validamente certificata solo nei seguenti casi: - consegna della fattura a mano; - invio a mezzo di raccomandata A.R.; - posta elettronica certificata (PEC); - impiego del sistema EDI (Electronic Data Interchange) o altro mezzo equivalente, come previsto dalla vigente normativa fiscale. In ogni caso, in mancanza di certezza circa la data di ricevimento della fattura, si assume che la fattura sia ricevuta nella data di consegna dei prodotti. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 41

42 Settore agroalimentare Relativamente alla distinzione operata dal comma 3 dell art. 62, tra merci deteriorabili e non, il successivo comma 4 definisce i «prodotti alimentari deteriorabili» come quelli che rientrano in una delle seguenti categorie: a) prodotti agricoli, ittici e alimentari preconfezionati che riportano una data di scadenza o un termine minimo di conservazione non superiore a sessanta giorni; b) prodotti agricoli, ittici e alimentari sfusi, comprese erbe e piante aromatiche, anche se posti in involucro protettivo o refrigerati, non sottoposti a trattamenti atti a prolungare la durabilità degli stessi per un periodo superiore a sessanta giorni; c) prodotti a base di carne che presentino le seguenti caratteristiche fisicochimiche: aw superiore a 0,95 e ph superiore a 5,2 oppure aw superiore a 0,91 oppure ph uguale o superiore a 4,5; d) tutti i tipi di latte. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 42

43 Settore agroalimentare Qualora il fornitore non adempia agli obblighi contrattuali o di legge, è diritto dell acquirente invocare la sospensione dei termini del pagamento. Il saggio d interesse, come già accennato, si può determinare, ferme restando le maggiorazioni previste dalla legge, ricorrendo in alternativa: - al tasso degli interessi legali di mora (interessi semplici di mora ad un tasso che è pari al tasso di riferimento definito dalla vigente normativa nazionale di recepimento delle direttive comunitarie in materia di lotta contro i ritardi di pagamento) -al tasso degli interessi concordato tra imprese, purché detto tasso non risulti iniquo per il creditore,. In definitiva, il tasso complessivo degli interessi da applicare all importo dovuto è dato dalla somma tra il saggio d interesse della BCE e le maggiorazioni di legge (7 punti percentuali previsti per i ritardi di pagamento in generale + 2 punti percentuali specificamente previsti per i prodotti agricoli e alimentari). 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 43

44 Settore agroalimentare ENTRATA IN VIGORE Ferma restando l entrata in vigore dell art. 62 a decorrere dal 24 ottobre 2012, la previsione di cui all art. 8, comma 1, della bozza di decreto consente agli operatori economici di poter adeguare i contratti in essere entro il 31 dicembre 2012 esclusivamente rispetto ai requisiti formali del contratto stesso di cui al comma 1 dell art. 62 (forma scritta ed elementi essenziali). 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 44

45 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 45

46 Subappalto Il Decreto Crescita ha introdotto sostanziali novità nel settore dell edilizia e in particolare per quanto riguarda i contratti di subappalto. E stata introdotta la responsabilità solidale dell appaltatore con il subappaltatore per i debiti tributari di quest ultimo e la possibilità da parte dello stesso appaltatore di bloccare i pagamenti nei confronti del subappaltatore nel caso in cui non riceva idonea documentazione relativa alla buona condotta fiscale e tributaria di quest ultimo. Oltre a ciò, è stata prevista l applicazione di una sanzione amministrativa che va da a euro per il committente in caso di omesso versamento dell Iva e delle ritenute. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 46

47 Subappalto L appaltatore Per quanto riguarda l'appaltatore, viene prevista la sua responsabilità solidale con il subappaltatore con riferimento al versamento: - delle ritenute sul lavoro dipendente; -dell Iva sulle prestazioni di subappalto. In relazione alle operazioni effettuate nell ambito del contratto. Questa responsabilità è limitata all'ammontare del corrispettivo dovuto e, contrariamente alla precedente versione della disposizione, non ha più il limite temporale dei due anni dalla cessazione dell'appalto. L appaltatore può svincolarsi dalla responsabilità solidale e tale possibilità è legata ora a criteri oggettivi. L appaltatore deve ottenere, prima di procedere al pagamento del corrispettivo, la documentazione attestante che i versamenti di ritenute e Iva scaduti sono stati correttamente eseguiti. Vi è la possibilità (e non l obbligo) che tale documentazione consista nell'asseverazione rilasciata da uno dei soggetti abilitati previsti dalla norma (commercialisti, consulenti del lavoro, responsabili Caf, ecc.). Nell'attesa della documentazione, l'appaltatore può sospendere il pagamento delle prestazioni. In caso di pagamento senza verifica opera la responsabilità solidale verso l'erario. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 47

48 Subappalto Il committente Per il committente, d altro canto, è prevista la medesima solidarietà, nel caso procedesse a pagare l'appaltatore senza aver prima preteso l'esibizione della documentazione (relativa sia all'appaltatore che a tutti i subappaltatori), ma tale rischio non si esplica nella responsabilità solidale con le altre parti, quanto nella sanzione amministrativa da a euro, che gli verrà applicata qualora un soggetto legato all appalto non abbia correttamente effettuato i versamenti con F24 relativi alle ritenute e all Iva. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 48

49 Subappalto entrata in vigore L Amministrazione Finanziaria nella Circolare n.40/e dell 8 ottobre 2012 chiarisce che il termine a partire dal quale il committente/appaltatore è tenuto, in forza delle nuove disposizioni, a verificare che gli adempimenti fiscali scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, siano stati correttamente eseguiti dall appaltatore/subappaltatore è quello del 12 agosto L Agenzia è dell avviso che le disposizioni contenute nell articolo 13-ter del DL n. 83/2012 debbano trovare applicazione solo per i contratti di appalto/subappalto stipulati a decorrere dalla data di entrata in vigore della norma, ossia appunto il 12 agosto novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 49

50 Subappalto entrata in vigore Inoltre, all appaltatore e al subappaltatore, trattandosi di un adempimento tributario, secondo l art. 3, co. 2, della L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente), la certificazione deve essere richiesta solamente in relazione ai pagamenti effettuati a partire dall 11 ottobre 2012, in relazione ai contratti stipulati a partire dal 12 agosto 2012, in quanto esigibile a partire dal 60 giorno successivo a quello di entrata in vigore della norma. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 50

51 Subappalto Documentazione In settori come l'edilizia, in cui scarseggia la liquidità, a causa della nuova norma il committente poteva ritardare i pagamenti in attesa che appaltatori e subappaltatori consegnassero alla propria controparte la documentazione contabile e fiscale che permetta lo scarico della responsabilità del destinatario della prestazione. In relazione a tale problema, l Amministrazione chiarisce con la Circolare n.40/e in commento, che la documentazione che l appaltatore/subappaltatore deve produrre per dimostrare il regolare versamento dell IVA e delle ritenute, scadute alla data del pagamento del corrispettivo, al fine di superare il vincolo di responsabilità solidale del committente/appaltatore, oltre all attestazione rilasciata attraverso l asseverazione di un responsabile del CAF o di un soggetto abilitato (ai sensi dell art. 35, co. 1 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, e dell art. 3, co. 3, lett. a), del regolamento di cui al DPR 22 luglio 1998, n. 322), può consistere in forme di documentazione alternative, comunque idonee allo scopo. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 51

52 Subappalto Documentazione In particolare, si ritiene valida, in alternativa, una dichiarazione sostitutiva (ex D.P.R. n. 445 del 2000) con cui l appaltatore/subappaltatore attesta l avvenuto adempimento degli obblighi richiesti dalla disposizione, che contenga: - il periodo nel quale l IVA relativa alle fatture concernenti i lavori eseguiti è stata liquidata, specificando se dalla suddetta liquidazione è scaturito un versamento di imposta, ovvero se in relazione alle fatture oggetto del contratto è stato applicato il regime dell IVA per cassa (art. 7 del D.L. n. 185 del 2008) oppure la disciplina del reverse charge; il periodo nel quale le ritenute sui redditi di lavoro dipendente sono state versate, mediante scomputo totale o parziale; - gli estremi del modello F24 con il quale i versamenti dell IVA e delle ritenute non scomputate, totalmente o parzialmente, sono stati effettuati; - l affermazione che l IVA e le ritenute versate includono quelle riferibili al contratto di appalto/subappalto per il quale la dichiarazione viene resa. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 52

53 Subappalto Documentazione Da un punto di vista pratico, oltretutto, il soggetto abilitato ad apporre il visto farà fatica ad attestare che i lavoratori che hanno prestato la propria opera in quell appalto sono proprio quelli per cui sono state versate le ritenute. E poi, il pagamento degli acconti che precedono l'inizio lavori rientra nell asseverazione o non vi rientra? Se la posizione Iva chiudesse a credito, il professionista come attesterebbe il versamento dell'imposta sulle fatture relative all'appalto? Basta in tal caso attestare che la fattura ha concorso alla liquidazione Iva del periodo? Nei casi di reverse charge (con fatture ad aliquota zero ) o di "Iva per cassa come deve comportarsi l asseveratore? Se dunque la norma è già in vigore dal 12 agosto 2012, a oggi nonostante i chiarimenti forniti dall Amministrazione, mancano le disposizioni attuative per poterla applicare. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 53

54 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 54

55 2 acconto imposte Entro il prossimo 30 novembre 2012, i contribuenti (persone fisiche, societa di persone, societa di capitali e soggetti a esse equiparati) dovranno versare la seconda o unica rata degli acconti relativi alle impostesui redditi e all Irap per il periodo d imposta Metodo storico Metodo previsionale 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 55

56 2 acconto imposte metodo storico Il metodo storico utilizza, come base di calcolo, le imposte risultanti dall ultima dichiarazione dei redditi, quella relativa al periodo d imposta precedente (UNICO 2012 redditi 2011). In particolare, si dovra assumere: 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 56

57 2 acconto imposte metodo storico Con l'art. 1, co. 2, D.P.C.M e stata disposta per i soggetti Irpef la riduzione di 3 punti percentuali dell'acconto Irpef per il Di fatto, l'acconto passa dal 99% al 96%. Tuttavia, secondo quanto stabilito dal co. 5 del medesimo articolo, tale riduzione ha effetto solo sulla seconda o unica rata di acconto. La misura di riferimento per la prima rata di acconto resta al 99%. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 57

58 2 acconto imposte metodo previsionale Il metodo previsionale si basa, invece, su una stima del reddito/valore della produzione che si presume di conseguire nel 2012, a cui poi andranno applicate le percentuali del 99% (96%) o del 100% di cui sopra. In particolare, qualora il contribuente preveda di conseguire un reddito/valore della produzione inferiore rispetto a quello realizzato nel 2011, puo effettuare un versamento in misura inferiore a quanto dovuto o non effettuare alcun versamento. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 58

59 2 acconto imposte rideterminazione acconti RIDETERMINAZIONE DEGLI ACCONTI In presenza di particolari fattispecie opportuno valutare la convenienza ad applicare il metodo previsionale. Immobili assoggettati ad IMU Per effetto dell introduzione, dal 2012, della nuova imposta IMU che, per gli immobili non locati delle persone fisiche, e sostitutiva dell IRPEF e relative addizionali, escludendo l abitazione principale, per gli stessi, (si pensi, ad esempio, a quelli a disposizione o concessi in comodato gratuito) puo risultare conveniente calcolare l acconto IRPEF 2012 con il metodo previsionale considerando che nel 2012 detti immobili sono esclusi da IRPEF. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 59

60 2 acconto imposte rideterminazione acconti Integrale deducibilita riferita al personale Dal 2012 e prevista la deducibilita dal reddito d impresa/lavoro autonomo del 100% dell IRAP versata riferita al costo del personale dipendente ed assimilato, deducibile fino al 2011 nella misura del 10%. Per i soggetti con dipendenti puo quindi risultare conveniente determinare l acconto IRPEF 2012 con il metodo previsionale. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 60

61 2 acconto imposte rideterminazione acconti Beni concessi in godimento a soci/familiari In considerazione dello specifico trattamento fiscale, introdotto dall art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, D.L. n. 138/2011, per i beni delle societa / imprese concessi in godimento ai soci / familiari in base al quale, se il corrispettivo annuo pattuito per la concessione del bene e inferiore al valore di mercato del diritto di godimento di detto bene: in capo all utilizzatore persona fisica (socio/familiare) si configura un reddito diverso ai sensi della nuova lett. h-ter) del comma 1 dell art. 67, TUIR, pari alla differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo pattuito; per il concedente (societa/ditta individuale), i costi relativi a tale bene sono indeducibili; e stato stabilito che ai fini della determinazione dell acconto 2012, e necessario ricalcolare l imposta 2011 applicando le nuove disposizioni. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 61

62 2 acconto imposte rideterminazione acconti Di conseguenza: l utilizzatore deve rideterminare l IRPEF 2011 considerando l aumento del reddito imponibile a seguito del reddito diverso derivante dalla disponibilita del bene; l impresa deve rideterminare l imposta di riferimento considerando l aumento del reddito imponibile per effetto dell indeducibilita dei costi del bene concesso al socio/familiare. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 62

63 2 acconto imposte rideterminazione acconti Esempio Nell'esercizio 2012, Beta Srl ha concesso in uso al socio Tizio un ufficio a un canone di euro 3mila, mentre il valore di mercato sarebbe di 10mila. Beta ha sostenuto spese per l'immobile per euro 2mila. Nell'esercizio 2012 Beta Srl, in base alla nuova disposizione sui beni affidati in uso ai soci, deve rendere indeducibili i costi dell'immobile (per una percentuale calcolata come da circolare 24/E/2012) e Tizio deve dichiarare come reddito diverso la differenza tra il valore normale del diritto di godimento (10mila) e il canone versato (3mila). Beta aveva concesso in uso l'immobile a Tizio anche nel 2011 alle stesse condizioni di cui sopra. Pertanto, applicando retroattivamente le nuove norme, Beta avrebbe dovuto rendere indeducibili i costi gi nell'esercizio 2011 e Tizio avrebbe dovuto dichiarare un reddito diverso per tale anno. Beta ridetermina l'acconto 2012, con versamento in unica soluzione entro il 30 novembre 2012 maggiorando la prima rata dei soli interessi del 4% annuo e senza sanzioni come previsto dalla circolare 24/E/ novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 63

64 2 acconto imposte rideterminazione acconti Societa in perdita sistematica di comodo Le societa di comodo, comprese quelle in perdita sistematica considerate non operative ai sensi dell art. 2, commi 36-decies e 36- undecies, DL n. 138/2011, sono tenute a calcolare l acconto 2012 (primo periodo d imposta di applicazione) assumendo quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe determinata applicando le nuove disposizioni. E quindi necessario determinare l imposta risultante dall adeguamento al reddito minimo e dall applicazione dell aliquota IRES nella misura del 27,5% + 10,5%. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 64

65 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 65

66 Dichiarazione Imu Il modello definitivo della dichiarazione Imu è stato finalmente reso ufficiale dal Ministero dell'economia lo scorso 31 ottobre novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 66

67 Dichiarazione Imu 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 67

68 Dichiarazione Imu quando la dichiarazione va presentata 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 68

69 Dichiarazione Imu quando la dichiarazione va presentata 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 69

70 Dichiarazione Imu quando la dichiarazione va presentata 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 70

71 Dichiarazione Imu quando la dichiarazione va presentata 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 71

72 Dichiarazione Imu quando la dichiarazione va presentata 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 72

73 Dichiarazione Imu quando non va presentata 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 73

74 Dichiarazione Imu quando non va presentata 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 74

75 Difficoltà nel conteggio del saldo 1) conoscibilità delle delibere comunali il termine per approvare le misure dell'imu era fissato al 31 ottobre scorso e per la pubblicazione delle delibere vi sono 30 giorni di tempo; non è difficile, allora, comprendere come vi possano essere difficoltà per la scadenza del 17 dicembre. Uno dei sistemi più veloci è quello di consultare il sito internet del Comune o, in alternativa, di rivolgersi all'ufficio tributi. Il procedimento di calcolo del saldo consiste nel determinare l'importo dovuto per tutto il 2012 in base all'aliquota decisa dal Comune, e nel sottrarre da tale importo l'ammontare versato in acconto a giugno. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 75

76 Difficoltà nel conteggio del saldo 2 ) suddividere il saldo tra quota comunale e quota statale il contribuente deve suddividere il saldo tra quota comunale e quota statale, utilizzando due righi diversi del modello F24 e due diversi codici tributo (ad esempio 3918 per la quota comunale e 3919 per quella statale su una casa affittata). La quota comunale è variabile in ragione delle decisioni adottate a livello locale, la quota erariale rimane sempre fissa: quest'ultima è infatti pari allo 0,38% dell'imponibile Imu su base annua. Quindi, al momento del saldo, la quota statale sarà sempre lo 0,19%, mentre quella comunale risulterà per differenza. 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 76

77 Difficoltà nel conteggio del saldo 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 77

78 Difficoltà nel conteggio del saldo 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 78

79 Difficoltà nel conteggio del saldo 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 79

80 Difficoltà nel conteggio del saldo Esempi 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 80

81 Difficoltà nel conteggio del saldo Esempi 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 81

82 Difficoltà nel conteggio del saldo Esempi 27 novembre 2012 Arnaldo e Francesca Gerosa Dottori Commercialisti pagina 82

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