Anno 2010 N. RF169. La Nuova Redazione Fiscale SNC/SAS SCIOGLIMENTO PER MANCANZA DI PLURALITÀ DEI SOCI

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1 ODCEC VASTO Anno 2010 N. RF169 La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 7 OGGETTO SNC/SAS SCIOGLIMENTO PER MANCANZA DI PLURALITÀ DEI SOCI RIFERIMENTI Art COD. CIV. - CM 54/2002; RM 47/2006 CIRCOLARE DEL 19/10/2010 Sintesi: quando l uscita di uno o più soci dalla compagine sociale determina la perdita della pluralità dei soci, scattano dei particolari adempimenti in capo al socio superstite. Si affrontano gli aspetti fiscali in presenza di continuazione da parte della ditta individuale. PREMESSA La perdita della pluralità dei soci può avvenire a causa: di un cessione di quote: l operazione non incide sul patrimonio sociale, che non si modifica (la società rimane soggetto terzo rispetto all operazione) di un recesso o decesso senza subentro degli eredi: comporta la riduzione del patrimonio sociale, depauperato della quota liquidata al socio uscente. Come noto, l art c. 4 C.C. dispone la ricostituzione della pluralità della compagine sociale entro il termine di 6 mesi (cioè entro lo stesso giorno del sesto mese successivo); ove ciò non accada, la società si scioglie obbligatoriamente. Dunque il socio superstite che non voglia o non riesca a ricostituire la pluralità: deve sciogliere la società alla scadenza del termine semestrale ma può continuare l attività in forma di ditta individuale. Esempio: La società Alfa S.n.c. possiede 2 soci. In data 28 ottobre 2009 un socio recede dalla società Entro il 28 aprile 2010 (cioè entro il termine dei 6 mesi) il socio superstite deve decidere se: a) sciogliere la società, comunicando la cessazione al registro Imprese Adempimenti: la cancellazione della società alla CCIAA non costituisce un atto negoziale fondato su di una manifestazione di volontà dei soci, e pertanto si effettua senza alcun atto notarile, ma con la sola con la presentazione dell'apposito modulo S3 (con indicazione che si tratta di scioglimento senza preventiva messa in liquidazione) da parte del socio superstite entro 30 giorni dallo spirare dei 6 mesi. b) ricostituire la compagine sociale Adempimenti: potrà avvenire alternativamente con una cessione di quote (da parte dell unico socio in caso di recesso, o da parte degli eredi in caso di decesso) o con un aumento di capitale sottoscritto da un nuovo socio. c) costituire un impresa individuale Società in accomandita senza accomandatari: se il socio che viene meno è l unico accomandatario: gli accomandanti devono nominare un amministratore provvisorio nel termine di 6 mesi (la nomina va iscritta al Registro delle imprese); di norma si tratta di un socio accomandante (cd amministratore interno ), anche se l unico socio superstite, ma può essere anche un terzo (amministratore esterno ) l amministratore provvisorio non è esposto al rischio della responsabilità personale illimitata per le obbligazioni sociali in quanto non rivestirà la qualifica di accomandatario, a condizione che mantenga la sua attività nei limiti della ordinaria amministrazione per il solo periodo di 6 mesi (art C.C.). Nella ordinaria amministrazione rientrano gli atti di dismissione del patrimonio sociale, svolgendo di fatto una liquidazione della società. Nuova REDAZIONE FISCALE - Riproduzione Vietata Diritti Riservati - Tel. 0464/ Fax 0464/ info@redazionefiscale.it

2 Redazione Fiscale Info Fisco 169/2010 Pag. 2 / 7 Termine dei 6 mesi: una massima dell Osservatorio sulla riforma del diritto societario (a cura dei Conservatori dei registri delle imprese della Lombardia e del Comitato regionale notarile Lombardo) sostiene che la ricostituzione della pluralità dei soci è sempre possibile, anche oltre i sei mesi, «fino all avvenuta cancellazione da parte del Registro delle imprese». Si noti infine che l art. 3 Dpr n. 247/2004 (Procedimento relativo alla cancellazione di imprese e società non più operative dal registro delle imprese) prevede che il procedimento per la cancellazione della società semplice, della società in nome collettivo e della società in accomandita semplice è avviato d ufficio quando l'ufficio del Registro delle imprese rileva la mancata ricostituzione della pluralità dei soci nel termine dei sei mesi, LA CONTINUAZIONE DELLA DITTA INDIVIDUALE Decorrenza: il termine di 6 mesi è derogabile. In particolare può accadere che il socio superstite decida di proseguire in forma di ditta individuale fin dall uscita degli altri soci; in tal caso si ritiene che detta volontà debba essere espressa in un atto notarile (ad esempio quello che riduce il capitale sociale a seguito del recesso). ASPETTI FISCALI NEUTRALITA L Agenzia ha da tempo preso posizione circa il trattamento fiscale da applicare (CM 54/2002): lo scioglimento non determina plusvalenza imponibile a condizione che il socio superstite continui l attività sotto forma di ditta individuale mantenendo inalterati i valori fiscali dei beni continuità dei valori contabili N.B.: per quanto si parli spesso in senso atecnico di trasformazione della società, in realtà non si tratta né civilisticamente (art C.C.) né fiscalmente (art. 170 Tuir) di una trasformazione. Cass. sent 1593 del 6/02/2002: una trasformazione della società in impresa individuale ( ) non è sicuramente una trasformazione in senso tecnico, perché una persona giuridica non può continuare il perseguimento dello scopo sociale attraverso una persona fisica ADEMPIMENTI Il socio superstite deve comunicare entro 30 giorni dal verificarsi dell evento: alla CCIAA: l estinzione della società (mod. S3) e la costituzione di una ditta individuale 28/04/ /04/2010

3 Redazione Fiscale Info Fisco 169/2010 Pag. 3 / 7 all Agenzia delle Entrate: una variazione dati Iva per la prosecuzione dell attività sotto forma di ditta individuale. Data di effetto del subentro; l Agenzia rilascia un nuovonumerodipartita Iva Mod. AA9/10 LA SOCIETÀ: Aspetti contabili: chiude la contabilità in base alla competenza di costi e ricavi. Nota: deve procedere alle ordinarie scritture di rettifica e assestamento: stanziamento delle rimanenze finali, degli ammortamenti, di ratei e risconti, delle fatture da ricevere ed emettere, ecc. Aspetti fiscali: la società determina un reddito per competenza generato dall 1/01 fino alla data della cessazione indicata nel modello Variazione dati IVA. Essa presenta le dichiarazioni: a) Unico PF contenente i soli Redditi (quadro RF o RG) con le operazioni di periodo b) Irap: con le operazioni di periodo nei termini ordinari (in quanto si tratta di una cessazione senza messa in liquidazione CM 54/02) utilizzando l ultimo modello disponibile (per il quale sia possibile la trasmissione telematica) Dichiarazione Iva: le operazioni Iva vanno incluse nella Dichiarazione della impresa che prosegue. Imputazione del reddito: il quadro RS dovrà indicare il solo socio superstite (anche se lo scioglimento della società avviene nello stesso giorno della fuoriuscita dell altro socio), il quale sarà tassato per l intero reddito prodotto nel periodo. L imponibile imputato varierà a seconda che il socio uscente: abbia effettuato il recesso: la quota di plusvalori latenti, di avviamento e di utile in formazione che è stato riconosciuto nelle somme da liquidare, sarà deducibile in capo alla società (RM 64/2008) abbia ceduto la quota al socio superstite: non vi sono importi deducibili per la società. IL SOCIO SUPERSTITE Aspetti contabili: eredita i medesimi valori fiscali della società

4 Redazione Fiscale Info Fisco 169/2010 Pag. 4 / 7 Aspetti fiscali: la ditta individuale determina un reddito per competenza generato nel residuo periodo dell anno. Essa presenta le dichiarazioni: a) Unico PF: contenente: Redditi (quadro RF o RG): con le operazioni di periodo Iva: annuale (con il cd. doppio modulo : 1 modulo per le operazioni della società fino alla chiusura dell ultima liquidazione di periodo + 1 modulo per le operazioni da tale data fino al 31/12) b) Irap: con le operazioni di periodo SCRITTURE DI RIAPERTURA: se la ditta individuale è: in contabilità ordinaria: lo Stato patrimoniale iniziale è la fotocopia dello stato patrimoniale finale della società; andrà poi istituito il Libro cespiti in contabilità semplificata: in assenza di uno Stato Patrimoniale, i valori fiscali saranno desumibili (v. CM 33/1999) dall inventario iniziale da indicare nell atto notarile e dalle registrazioni a libro cespiti. Il Conto economico inizia da zero dalla data indicata nella Variazione dati Iva. La ditta individuale deve applicare i seguenti concetti: - giro dei ratei/risconti, fatture da ricevere, ecc. - ammortamenti: si applica pro-rata temporis e non vi è l abbattimento al 50% del 1 esercizio - eccedenza manutenzioni: sul 5% del libro cespiti ad inizio anno della società (col pro-rata temporis) - plusvalenze: sono rateizzabili se la società possedeva il bene da più di 3 anni - vincoli sulle riserve: vanno ricostituiti (es.: per la rivalutazione dell immobile ex DL 185/2008). Saldi Aperti o Saldi Chiusi: per quanto si debba ritenere ammesso il riporto a saldi chiusi (v. Assomine circ. 51/2008), dove l attivo è iscritto (es: immobilizzazioni) al netto delle relative poste rettificative (es: fondi ammortamento) e le rimanenze partono con una nuova stratificazione (es: nuovo consto medio ponderato dell anno) si consiglia una riapertura cd. a saldi aperti : si riportando i medesimi fondi rettificativi dell attivo (fondi ammortamento, svalutazione crediti, ecc.), si eredita la stratificazione delle rimanenze finali, ecc. MODIFICA DEL REGIME CONTABILE: non è chiaro se la ditta individuale possa discostarsi dal regime della società ai fini Iva: non è certamente ammesso (il principio di confluenza nella posizione della società impone di mantenere la medesima periodicità Iva) ai fini reddituali: si sconsiglia anche in tal caso (fino a diverso avviso dell Agenzia) di passare ad un regime contabile diverso (per quanto l autonomia delle posizioni potrebbe rendere legittima l operazione). COSTI SOSPESI / PROVENTI RATEIZZATI passaggio alla ditta individuale Si può tracciare il seguente principio generale: A) variazioni fiscali (plusvalenze rateizzate, eccedenze di manutenzioni, ecc.): non transitano mai (la società si estingue e le rate residue vengono portate in Dichiarazione in soluzione unica) B) variazioni civilistiche (costi pluriennali in genere - spese di impianto, spese di ricerca e sviluppo, pubblicità e spese di rappresentanza capitalizzate - e beni immateriali impropri - manutenzioni incrementative su beni di terzi e avviamento): transitano alla ditta individuale. VARIAZIONI FISCALI CIVILISTICHE NON TRANSITANO all'impresa individuale TRANSITANO all'impresa individuale

5 Redazione Fiscale Info Fisco 169/2010 Pag. 5 / 7 RECESSO DEL SOCIO ESEMPI Società Beta S.n.c. con due soci al 50%: Mario Rossi e Luca Moretti (capitale sociale ; riserve di utili: ; versamenti c/capitale: ; periodicità Iva trimestrale e contabilità ordinaria) in data 18 ottobre 2010 il socio Moretti recede dalla società. il socio Rossi entro 30gg comunica all Agenzia Entrate la prosecuzione come ditta individuale a valere dal medesimo giorno 18/10/2010. Chiusura provvisoria al 18/10/2010: la società aggiorna la contabilità con le scritture di fine esercizio (rimanenze finali, fatture da ricevere, ecc.; ammortamenti in dodicesimi): risultato di Conto economico di (si supponga l assenza di variazioni fiscali). Esempio1 Valutazione della quota di liquidazione: i soci si accordano sui seguenti importi: a) 50% del valore contabile di Stato Patrimoniale: e inoltre: 50% del plusvalore sulle immobilizzazioni: % dell avviamento: % dell utile in formazione: Totale da liquidare: (deducibile per ) Aggiornamento contabile post recesso: va contabilizzata la somma da liquidare al socio (si ritiene di competenza del primo periodo): Diversi a Debiti vs. terzi Capitale sociale (S.P.) Riserve di utili (S.P.) Versamenti c/capitale (S.P.) Differenza di liquidazione (C.E.) DICHIARAZIONI Periodo 1/01/ /10/2010: Utile di esercizio: = Reddito: ( ) = è dichiarato dalla società (in UnicoSP 2010 da presentare entro il 30/09/2011) è imputato al solo socio Rossi (unico socio presente post recesso) la società presenta infine l Irap autonoma di periodo Reddito del periodo 18/10/ /12/2010: è dichiarato dalla ditta individuale Rossi Mario in UnicoPF 2010 che contiene anche la Dichiarazione IVA per l intero l anno con due intercalari: il primo: intestato alla società con le operazioni fino al 30/09/2010 il secondo: intestato alla ditta individuale con le operazioni dal 1/10/2010 al 31/12/2010 la ditta individuale presenta infine l IRAP autonoma di periodo. Studio di settore Società: codice esclusione 2 (compila lo Studio senza la congruità dei ricavi) Ditta individuale: compila lo studio come prosecuzione di attività (indicando 2 mesi di attività nel frontespizio) SOCIO RECEDUTO: ha un reddito di partecipazione (per competenza) pari ad : a quadro RM (tassazione separata): se la società ha più di 5 anni di attività a quadro RH (reddito di partecipazione): in caso contrario.

6 Redazione Fiscale Info Fisco 169/2010 Pag. 6 / 7 CESSIONE DI QUOTE DEL SOCIO Nel caso precedente il socio Moretti ceda le quote al socio Rossi. In tal caso la società: non è influenzata dall operazione di cessione di quota ma dalla dichiarazione nell atto che il socio Rossi intende proseguire da subito come ditta individuale (la contabilità va aggiornata come nel caso precedente, senza alcuno stanziamento di somme da liquidare al socio in quanto debitore non è più la società) Il socio Rossi paga la quota di Moretti sempre Esempio2 DICHIARAZIONI Periodo 1/01/ /10/2010: Utile di esercizio: Reddito: è dichiarato dalla società (in UnicoSP 2010 da presentare entro il 30/09/2011) è imputato al solo socio Rossi (unico socio presente post trasformazione) la società presenta infine l Irap autonoma di periodo Reddito del periodo 18/10/ /12/2010: nulla cambia rispetto al caso precedente Studio di settore: nulla cambia rispetto al caso precedente SOCIO USCITO: dichiara a quadro RT un capital gain di dato dalla differenza tra - il corrispettivo complessivo: ed il costo fiscale della quota: stimato in tassato per il 40% (cioè per ) ad aliquota progressiva (in quanto socio qualificato). N.B.: tale costo fiscale assunto potrà sottostimare il costo reale: - se vi siano stati versamenti a copertura perdite (non più presenti in bilancio) - se nel corso della partecipazione nella Snc del socio Moretti: - i redditi a lui imputati al netto delle perdite imputate (cioè la somma algebrica di tutti i quadri RH imputati al socio) ed al netto degli utili distribuiti è superiore al 50% (quota di partecipazione) degli utili accantonati (avviene solo quando il reddito fiscale è inferiore all utile civile, di norma solo in presenza di agevolazioni fiscali come la Legge Tremonti). Considerazioni di convenienza Nella considerazione che al termine delle operazioni la situazione è la medesima (il socio Moretti non partecipa più e il socio Rossi prosegue da solo l attività) a livello di convenienza economica il socio: Moretti preferirà in generale la cessione di quote: la tassazione avviene sul solo 40% Rossi preferirà sempre il recesso per i seguenti motivi: per poter dedurre una parte della quota liquidata all altro socio perché il costo fiscale della quota comprata al socio Moretti si perde nel momento in cui la società si trasforma in ditta individuale (non si ritiene ammesso considerarla quale costo dell azienda, quando in futuro dovesse essere ceduta). Esempio3 RECESSO DEL SOCIO - TRASFORMAZIONE NELL ANNO SUCCESSIVO Nell esempio1 a fronte del recesso del socio Morelli al 18/10/2010 lo scioglimento della società avvenga solo in data 28 gennaio 2011 con la richiesta della nuova partita IVA e subentro nella precedente in tale data.

7 Redazione Fiscale Info Fisco 169/2010 Pag. 7 / 7 Reddito dell intero periodo di imposta 2010: Utile (e reddito) di esercizio: è dichiarato dalla società (in UnicoSP 2010 da presentare entro il 30/09/2011) è indicato a RH dal solo socio Rossi (unico socio presente post recesso) la società presenta infine l Irap autonoma di periodo PERIODO D IMPOSTA 2011 (scioglimento avvenuto il 27/01/2011) Il reddito del periodo: 1/01/ /01/2011: è imputato al solo socio Rossi UnicoSP 2011 (con soli Redditi di periodo no Iva) + Irap 28/01/ /12/2011: è dichiarato dall impresa individuale Rossi UnicoPF 2011 (con Redditi di periodo + Iva col doppio intercalare) + Irap DECESSO DEL SOCIO Quanto sopra si applica anche in caso di decesso del socio Morelli senza subentro dei suoi eredi a titolo di soci della società. In tal caso il reddito percepito dagli eredi per la liquidazione della quota del decuius sarà tassato: pro-quota in capo agli eredi per cassa (e non per competenza come nel caso del recesso del socio) è sempre possibile la tassazione separata (art. 7 c. 3 Tuir) con possibilità di optare per la tassazione ordinaria. Esempio4 DECESSO DEL SOCIO Con riferimento Beta s.n.c. degli esempi precedenti in data 18/10/2010 il socio MORELLI è deceduto 2 suoi eredi hanno acquisito la figura di soci subentrando nella quota del genitore. il reddito dell intero anno 2010 è imputato ai nuovi soci esistenti al 31/12/2010 (la variazione della compagine sociale comporta la rilevanza dallo stesso periodo d imposta) la dichiarazione è ordinaria: UnicoSp 2011 (con REDDITI + IVA) ed Irap Nota: non rileva il momento in cui successione viene definita (denuncia, versamento dell imposta di successione, ecc), se nel 2010 successivamente. Studi di settore: per l anno 2010 la società è soggetta allo studio di settore o parametri. IMPOSTA DI REGISTRO L'assegnazione di azienda o di ramo d'azienda in seguito al trasferimento d azienda da una società di persone al socio superstite che continua l'attività d'impresa (RM 47/2006): non è soggetta IVA sconta l imposta di registro in misura fissa (. 168) in presenza di immobili, è soggetta alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale sul valore venale degli immobili.