UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI GENOVA FACOLTÀ DI ECONOMIA TESI DI LAUREA LE IMPOSTE DIRETTE E IL COMMERCIO ELETTRONICO INTERNAZIONALE

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1 UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI GENOVA FACOLTÀ DI ECONOMIA TESI DI LAUREA LE IMPOSTE DIRETTE E IL COMMERCIO ELETTRONICO INTERNAZIONALE IL RELATORE Chiar.mo Prof. Gian Carlo Croxatto IL CANDIDATO Riccardo Gaziello ANNO ACCADEMICO

2 Sommario INTRODUZIONE. IL COMMERCIO ELETTRONICO CENNI STORICI SULLO SVILUPPO DELLE RETI INFORMATICHE E DEL COMMERCIO ELETTRONICO Alle origini della rete delle reti : da ARPANET al World Wide Web La struttura attuale di Internet Il modello client server L indirizzo IP I nomi di dominio e il Domain Name System (D.N.S.) La nascita e lo sviluppo del commercio elettronico Definizione di commercio elettronico I soggetti coinvolti nelle operazioni di commercio elettronico LE DIVERSE FORME DI COMMERCIO ELETTRONICO Reti chiuse e reti aperte Business To Business e Business To Consumer Commercio elettronico indiretto e diretto ASPETTI CARATTERISTICI DEI MERCATI VIRTUALI

3 LE IMPOSTE DIRETTE E IL COMMERCIO ELETTRONICO INTERNAZIONALE LE NORME DI DIRITTO TRIBUTARIO APPLICABILI IN MATERIA DI COMMERCIO ELETTRONICO INTERNAZIONALE Il ruolo degli organismi internazionali L APPLICABILITÀ DELLE NORME RELATIVE ALLA STABILE ORGANIZZAZIONE D IMPRESA ALLE ATTIVITÀ DI COMMERCIO ELETTRONICO ESERCITATE IN ITALIA DA SOGGETTI NON RESIDENTI Il problema della definizione di stabile organizzazione d impresa non residente Il dibattito dottrinale Il sito web Il server L Internet Services Provider Le opinioni espresse dall O.C.S.E. nelle recenti modifiche al Commentario dell art. 5 del Modello di Convenzione contro la doppia imposizione internazionale La determinazione del reddito prodotto attraverso una stabile organizzazione nell ambito delle attività commerciali esercitate via Internet

4 Problematiche relative all applicazione della disciplina sui prezzi di trasferimento (transfer pricing) I criteri alternativi di localizzazione del reddito Il criterio della residenza Criteri quantitativi La Bit Tax LA QUALIFICAZIONE DELLE OPERAZIONI DI COMMERCIO ELETTRONICO DIRETTO AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI Il diverso trattamento fiscale dei corrispettivi per cessione di beni o prestazione di servizi e dei compensi corrisposti per l utilizzazione di opere dell ingegno (royalties) La classificazione delle operazioni di commercio elettronico diretto in base alle indicazioni dell O.C.S.E. e della Commissione Europea BIBLIOGRAFIA

5 Introduzione. Il commercio elettronico. 1. Cenni storici sullo sviluppo delle reti informatiche e del commercio elettronico Alle origini della rete delle reti : da ARPANET al World Wide Web. Internet, la grande rete delle reti che oggi collega milioni di calcolatori sparsi in tutto il mondo, è il risultato di un processo evolutivo che affonda le proprie radici negli anni più bui della guerra fredda. Forse non tutti i navigatori dei nostri giorni sanno che l idea di realizzare una rete di computers priva di controllo centrale, in cui ogni nodo potesse comunicare con gli altri anche a notevolissime distanze e senza il continuo controllo di personale umano, scaturì in seno al Ministero della Difesa statunitense in seguito all esigenza di garantire un livello minimo di comunicazione in caso di guerra nucleare. Nel 1964 Paul Baran propose il modello architettonico della nuova rete, in grado di funzionare anche in caso di parziale danneggiamento grazie alla sua struttura decentrata, e cinque anni più tardi vide la luce la Advanced Research Projects Agency Network, meglio nota come ARPANET, la progenitrice di Internet, che collegava quattro calcolatori situati presso installazioni militari e prestigiose università. Nel giro di tre anni il numero dei computers connessi superò le trenta unità: alle esigenze strategiche del governo statunitense si affiancò l entusiasmo della comunità scientifica americana, che intuì quasi subito le potenzialità della 5

6 rete soprattutto in relazione allo scambio di informazioni tra laboratori e gruppi di ricerca tra loro molto lontani. Ma, come ben sappiamo, il futuro della rete riservava queste e altre applicazioni. Il primo passo verso una rete virtuale su scala mondiale fu compiuto nel 1974, quando Vinton Cerf e Bob Kahn svilupparono il protocollo TCP (Transfer Control Protocol) che dall inizio degli anni 80 è il protocollo standard per le comunicazioni in rete (sotto il nome di TCP/IP, dove IP sta per Internet Protocol ), cioè il linguaggio attraverso cui calcolatori anche molto diversi tra loro sono in grado di scambiarsi dati e informazioni. Verso la fine degli anni 80, ARPANET aveva raggiunto dimensioni e finalità talmente divergenti dal progetto originario che gli addetti ai lavori cominciarono a chiamare la nuova rete semplicemente Internet. All epoca Internet aveva ormai oltrepassato i confini statunitensi raggiungendo le principali università europee: negli stessi anni, Tim Barners Lee, del CERN di Ginevra, concepì l idea del World Wide Web (WWW), la ragnatela mondiale come oggi la conosciamo. In realtà, però, all epoca solo un ristretto numero di persone altamente qualificate era in grado di fruire delle possibilità offerte da questa nuova tecnologia. Il passo decisivo comunque non si fece attendere molto: nel 1992 fu pubblicato l HTML (Hyper-Texts Mark-up Language), il primo linguaggio di programmazione attraverso cui realizzare amichevoli interfacce uomo-macchina, le cosiddette pagine web, basate sull innovativo concetto di ipertesto, cioè di un testo che attraverso comodi collegamenti (links) rimanda ad altri testi e così via senza soluzione di continuità. L espressione navigare in Internet si riferisce metaforicamente proprio al 6

7 percorso non lineare, difficilmente prevedibile, che l utente di Internet segue nelle proprie ricerche La struttura attuale di Internet Il modello client server La struttura alla base di quasi tutte le comunicazioni via Internet è il modello client server. Per client intendiamo un programma che, in seguito ad un comando impartito dall utente, formula una richiesta di informazioni nei confronti di un server, che è un computer programmato per rispondere automaticamente a determinati tipi di domande. Esempi classici di clients sono il browser, che è il programma usato per sfogliare le pagine ipertestuali del World Wide Web, e tutti i programmi adoperati per ricevere ed inviare i messaggi di posta elettronica. In estrema sintesi, attraverso un comando impartito sul proprio PC, un utente è in grado di collegarsi, anche inconsapevolmente, a server posti in qualunque parte del globo, e tali server risponderanno in maniera automatica alle richieste dell utente veicolate dalla rete, indipendentemente dalla distanza che separa client e server. Spesso Internet è definito come rete delle reti. Tale espressione sottolinea una caratteristica tecnica del sistema di cui è utile tener conto: Internet altro non è che una rete che collega altre reti, dette anche sottoreti, o reti locali LAN (Local Area Network). Le sottoreti a loro volta collegano tra loro i calcolatori di 7

8 un università, di un ente statale, di una grande azienda, di un gruppo di clienti di uno stesso fornitore di accesso a Internet e così via. Ne discende che, almeno ai fini che a noi interessano, nessun soggetto è oggi in grado di collegarsi a Internet senza passare attraverso una rete locale, che ha sempre una precisa collocazione territoriale. È noto, infatti, che qualunque soggetto che intenda accedere a Internet deve necessariamente stipulare un contratto di fornitura di servizi Internet con un ISP (Internet Services Provider) oppure, se si tratta di un ente o di una grande azienda, potrebbe in ultima analisi approntare un proprio ISP attraverso cui veicolare il traffico da e verso i calcolatori delle altre sottoreti collegate a Internet. Ciò che ora ci preme puntualizzare è il fatto che gli Internet Services Providers sono gli intermediari di ogni comunicazione via Internet e sono organizzazioni di cui è sempre nota la collocazione territoriale L indirizzo IP Ad ogni computer presente su Internet in un determinato momento è associato un numero identificativo, detto indirizzo IP, che è univoco per ogni macchina collegata. Se così non fosse, non sarebbe possibile per i clients trovare l esatta collocazione dei servers a cui l utente intende collegarsi; analogamente i servers non sarebbero in grado di indirizzare le informazioni in essi contenute ai clients che ne hanno fatto richiesta. Gli ISP assegnano indirizzi IP fissi ed invariabili ai server che contengono le pagine HTML dei siti web, in modo da garantire la visibilità di tali siti 24 ore su 24. 8

9 Invece, per ragioni eminentemente pratiche, assegnano agli utenti che si collegano alla rete saltuariamente degli indirizzi IP dinamici, che variano ad ogni collegamento. In sostanza, gli ISP detengono l esclusiva di un certo numero di indirizzi IP e li noleggiano ai propri clienti: poiché non tutti i clienti sono collegati ad Internet contemporaneamente, risulta conveniente per l ISP riservarsi un numero di indirizzi inferiore a quello dei clienti ed assegnarli dinamicamente a seconda del numero di clienti che richiedono, in un dato istante, la connessione a Internet. Tuttavia, di regola gli ISP mantengono l elenco delle corrispondenze tra clienti ed indirizzi IP loro assegnati, in modo da cautelarsi in caso di abusi da parte degli stessi 1. Quindi, almeno in linea teorica, è possibile risalire all esatta collocazione di un computer attraverso cui è stato effettuato un collegamento a Internet, grazie ad un attenta ricerca negli archivi degli ISP. Più problematica risulta invece l individuazione dell identità della persona fisica che ha originato la connessione, dato che l ISP non è tenuto, almeno attualmente, alla verifica della 1 Si veda a tal proposito la Sezione 4 della recente Direttiva 2000/31/CE del Parlamento Europeo sul Commercio Elettronico, relativa alle responsabilità dei prestatori intermediari e in particolare il secondo comma dell art.15, secondo cui gli Stati membri possono stabilire che i prestatori di servizi della società dell informazione siano tenuti [...] a comunicare alle autorità competenti, a loro richiesta, informazioni che consentano l individuazione dei destinatari dei loro servizi. La direttiva non è ancora stata ratificata dal nostro ordinamento, ma il Governo ha ricevuto delega in materia con la Legge 1 Marzo 2002 n 39 (art. 31). 9

10 veridicità dei dati comunicati dal cliente al momento della stipula del contratto I nomi di dominio e il Domain Name System (D.N.S.) Abbiamo visto come gli ISP assegnino indirizzi IP fissi ai server che ospitano le pagine dei siti web, in modo da garantirne la visibilità 24 ore su 24. Tuttavia l indirizzo IP, consistente in una quaterna di numeri compresi tra 0 e 255 (es ), risulta estremamente scomodo da ricordare per un utente normale. È per questo motivo che, sin dagli albori di Internet, è stato introdotto il sistema dei nomi di dominio (DNS o Domain Name System). In estrema sintesi, tale sistema consente di associare ad un dato indirizzo IP un certo nome, che normalmente presenta una sintassi del tipo dove cc sta per country code, ovvero il codice identificativo di un determinato Stato (es.:.it per l Italia,.fr per la Francia,.de per la Germania, ecc...). Sono frequenti anche le sintassi e che non forniscono indicazioni di tipo geografico ma relative all area di interesse del sito (.com indica il sito di un organizzazione commerciale,.org di un organizzazione generica non commerciale, ecc...). Per assicurare il funzionamento dell intera rete Internet, esistono alcune organizzazioni non profit, finanziate dagli ISP di tutto il mondo, che si occupano di mantenere aggiornati gli elenchi delle corrispondenze tra indirizzi IP e nomi di dominio: ogni volta che digitiamo l indirizzo Internet di un qualunque sito, il nostro 10

11 browser innanzitutto si collega al server DNS di una di tali organizzazioni, ottenendo come risposta la quaterna di numeri dell indirizzo IP del sito che ci interessa 2. Procedendo alla registrazione di un nome di dominio presso una cosiddetta Registration Authority, è possibile assicurarsi, per un periodo di tempo limitato, l uso esclusivo di tale nome di dominio, godendo di una tutela simile a quella prevista per i marchi 3. I soggetti che possono richiedere la registrazione presso lo IAT (www.nic.it), la Registration Authority italiana responsabile dell assegnazione degli indirizzi del tipo.it, sono tutti gli enti statali e non, le società di qualsiasi tipo e le imprese individuali regolarmente iscritte al Registro delle Imprese, i liberi professionisti dotati di partita IVA e le associazioni di ogni tipo, purché la loro esistenza sia dimostrabile esibendo l atto costitutivo. In questo caso, quindi, la Registration Authority italiana è tenuta ad eseguire una serie di controlli sull identità del soggetto che richiede 2 Le organizzazioni incaricate a livello mondiale del servizio DNS sono: - il RIPE/NCC (Reseaux IP Européenne Network Coordination Centre) per l area europea, africana e del Medio Oriente; - l ARIN (American Registry for Internet Numbers) per il Nord America e l America Latina; - l APNIC (Asian Pacific Network Information Centre) per l Estremo Oriente. 3 Per una puntuale disamina sui rapporti tra tutela del marchio e nomi di dominio si rimanda a A.Fodella: I diritti di proprietà intellettuale e la tutela dei marchi, in G.Sacerdoti G.Marino (a cura di): Il commercio elettronico. Profili giuridici e fiscali internazionali, EGEA, Milano, 2001, pag

12 la registrazione. Purtroppo non tutti gli Stati adottano sistemi così rigorosi nell assegnazione dei nomi di dominio, quindi è possibile, per un operatore italiano, ad esempio, registrare il proprio sito con nomi di dominio diversi da quelli del tipo.it occultando, del tutto o in parte, la propria identità. Per ora possiamo concludere che, almeno in linea teorica, dietro ad ogni nome di dominio, cioè in definitiva dietro ad ogni indirizzo Internet, c è sempre un operazione di registrazione presso un autorità centrale che conserva le generalità del soggetto titolare del sito Internet, compreso l indirizzo fisico dello stesso. Pertanto sarà sempre rintracciabile un elemento di collegamento tra il territorio in cui questi risiede e nome di dominio del suo sito Internet La nascita e lo sviluppo del commercio elettronico. Uno degli aspetti più innovativi di Internet e delle reti di calcolatori in generale è senza dubbio il commercio elettronico. Con l avvento delle nuove tecnologie, esso si è affiancato alle forme di commercio tradizionali, modificando i concetti di spazio e di tempo che hanno caratterizzato secoli di relazioni commerciali. 4 A questa conclusione giunge L.Sorini in Aspetti della localizzazione geografica di un Dominio, in Rinaldi R. (a cura di): La fiscalità del commercio via Internet: attualità e prospettive, G.Giappichelli Editore, Torino, 2001, pag

13 Definizione di commercio elettronico Numerose sono le definizioni di commercio elettronico elaborate in questi anni da organismi internazionali e studiosi della materia. Forse la prima descrizione rilevante del fenomeno è quella data dall OCSE nel 1997: Il commercio elettronico si riferisce a tutte le operazioni relative ad attività commerciali, che includono organizzazioni ed individui, basate sulla trasformazione e trasmissione di dati digitali, che includono testi, suoni e immagini 5. Nello stesso anno la Commissione Europea ampliò così la definizione: Il commercio elettronico riguarda le attività commerciali effettuate per via elettronica. Si basa sulla trasformazione e trasmissione di dati che includono testi, suoni e immagini. Riguarda molteplici attività, fra cui lo scambio di merci e servizi, la consegna on-line di contenuto digitale, i trasferimenti elettronici di fondi, lo scambio di azioni, le bolle di accompagnamento elettroniche, le aste elettroniche, il design e l ingegneria di gruppo, il sourcing on-line, la procura pubblica, il marketing diretto, i servizi di post vendita. Include sia prodotti (prodotti di consumo, attrezzature mediche specializzate) che servizi (servizi di informazione, servizi finanziari e legali); attività tradizionali (sanità e istruzione) e attività virtuali (i centri commerciali virtuali o virtual malls) 6. In maniera molto più 5 OECD: Electronic Commerce: Opportunities and Challenges for Governments (The Sacher Report), OECD, Paris, COMMISSION FOR THE EUROPEAN COMMUNITIES: A European Initiative in Electronic Commerce: Communication from the Commission to 13

14 sintetica, ma non meno efficace, lo European Information Technology Observatory definisce il commercio elettronico come l esecuzione di attività che portano ad uno scambio di valore attraverso le reti delle telecomunicazioni 7. Ma queste pur pregevoli definizioni vengono perfezionate o superate quasi ogni giorno, a testimonianza del fatto che il fenomeno commercio elettronico si è sviluppato in tempi brevissimi ed è tuttora in espansione, sia dal punto di vista quantitativo che qualitativo. Attualmente i volumi degli scambi riconducibili ad operazioni on-line sono ancora decisamente modesti, ma la rapidità di crescita del settore e le potenzialità insite nelle nuove tecnologie hanno mobilitato da almeno cinque anni le amministrazioni statali di tutti i Paesi industrializzati e dei principali organismi internazionali (OCSE, UE, WTO, ecc...). Secondo le stime ufficiali pubblicate nel marzo 2002 dall OCSE 8, il fatturato delle imprese statunitensi relativo alle vendite al dettaglio effettuate via Internet è passato da circa 5,2 miliardi di dollari americani nell ultimo trimestre del 99, a più di 27 miliardi nel primo trimestre del 2001, sfiorando l 1% del the Council, the European Parliament, the Economic and Social Committee and the Committee of the Regions, Office for Official Publications of the EC, Lussemburgo, 1997, COM(1997), G. Corabi: Il commercio elettronico e la crisi della fiscalità internazionale, IPSOA, Milano, 2000, pag OECD: The Latest Official Statistics on Electronic Commerce: a Focus on Consumers Internet Transactions, OECD, Paris, ultimo aggiornamento: 22/03/

15 fatturato annuale totale del settore del commercio al dettaglio. I Paesi del Nord dell Europa presentano volumi assoluti inferiori, ma percentualmente molto più significativi: nel Regno Unito nel 2001 più del 2% del commercio al dettaglio si è svolto via Internet, ma la grande differenza si ha nel commercio all ingrosso, realizzato per quasi il 6% on-line. In Svezia la percentuale di commercio all ingrosso svolto sul web ha raggiunto nel 2001 addirittura il 13,30%. Come si vede, in alcuni Stati il commercio elettronico non è più un fenomeno del tutto marginale e trascurabile. L Italia non arriva ai livelli del Nord Europa, anche se è forse il Paese dell Europa Meridionale in cui Internet ha raggiunto la più alta diffusione. Figura 1 15

16 Come risulta dalla Figura 1, in Italia solo il 20% della popolazione utilizza Internet (contro quasi il 70% in Svezia) e solo un esigua parte di essa effettua acquisti on-line. Le ragioni, secondo l OCSE, sono da imputarsi alla riluttanza dei consumatori ad usare il proprio numero di carta di credito per transazioni con partner sconosciuti, a timori legati a problematiche di trattamento di dati personali e privacy, all impossibilità di verificare la qualità al momento dell acquisto come nelle forme di commercio tradizionali 9. Il seguente grafico (Figura 2) mostra come l Italia, nonostante attraversi una fase ancora embrionale per quanto riguarda la diffusione del commercio elettronico, sia uno dei Paese europei con la maggior propensione al commercio su web al di fuori dei confini nazionali. Figura 2 9 OECD: The Latest Official Statistics on Electronic Commerce: a Focus on Consumers Internet Transactions, op. cit., pag

17 I soggetti coinvolti nelle operazioni di commercio elettronico Ai fini di una trattazione organica del fenomeno commercio elettronico e delle problematiche fiscali ad esso connesse, può essere utile avvalersi di uno schema esemplificativo come quello riportato qui sotto (Figura 3). Figura 3 Ogni cessione di beni o prestazione di servizi effettuata attraverso Internet coinvolge, direttamente o indirettamente, un elevato numero di soggetti. Innanzitutto occorre individuare un soggetto cliente, che abbia precedentemente stipulato un contratto 17

18 di fornitura di servizi Internet con un Internet Service Provider (ISP 1 cfr. Figura 3). Tali contratti prevedono solitamente un esborso monetario da parte del cliente, anche se in Italia sono particolarmente diffusi i contratti in base ai quali l accesso a Internet è offerto gratuitamente dagli ISP ai clienti privati, in cambio però del consenso al trattamento di alcuni dati personali a scopo pubblicitario. Ovviamente il cliente deve disporre di un personal computer, di un browser per la visualizzazione delle pagine web e di un sistema di collegamento che consenta l invio e la ricezione di dati dal proprio PC agli elaboratori dell ISP (ad esempio un modem su linea telefonica analogica, una linea ISDN o ADSL, un collegamento a fibre ottiche, ecc...). A loro volta gli ISP, per consentire ai propri clienti l accesso all intera rete Internet, stipulano appositi contratti con i Network Providers (o Gestori di Rete), identificabili con i fornitori di telecomunicazioni che, in virtù di accordi con gli altri operatori nazionali e stranieri, realizzano la piena integrazione della rete a livello mondiale. Come nelle forme di commercio tradizionale, è poi possibile individuare un soggetto fornitore, ovvero un imprenditore che vende i propri prodotti o presta i propri servizi attraverso un sito Internet. Per sito intendiamo un insieme di documenti contenenti testi, immagini e suoni, collegati tra loro grazie alla tecnologia degli ipertesti (cfr. 1.1). È interesse del fornitore che il proprio sito possa essere visitato dai potenziali clienti in qualunque momento della giornata: per questo motivo egli normalmente si affida ad un 18

19 ISP che, attraverso il particolare contratto di web site hosting 10, mette a sua disposizione parte della memoria dei propri servers per ospitare le pagine del sito e si impegna a renderle visibili a tutti i clienti che ne facciano richiesta. Ai titolari dei siti è consentito anche l accesso diretto ai servers, in modo da mantenere sempre aggiornati i termini dell offerta. Notiamo infine che l ISP del cliente e l ISP del fornitore frequentemente differiscono, specialmente nelle operazioni di commercio elettronico internazionale: ciò deriva dal fatto che ciascun soggetto collegato a Internet, sia esso un cliente o un fornitore, fa normalmente affidamento su un ISP collocato nel medesimo Stato 11. Secondo l orientamento di una certa parte della dottrina di diritto civile, è possibile inquadrare lo schema sin qui delineato nella teoria generale dei contratti 12. Ai sensi del Codice Civile del 42, il sito Internet può essere inteso come mezzo di comunicazione 10 Detto anche contratto di memorizzazione di informazioni. Cfr. art. 14 comma 1 della Direttiva 2000/31/CE del Parlamento Europeo sul Commercio Elettronico. 11 Infatti, dato che il collegamento tra ISP e utente avviene in genere su linea telefonica e a carico solo di quest ultimo, è senza dubbio preferibile rivolgersi ad un operatore collocato nel medesimo Stato, raggiungibile con tariffe telefoniche più contenute. 12 In questo senso B. Inzitari: Contratti via Internet: aspetti della dematerializzazione, in R. Rinaldi (a cura di): La fiscalità del commercio via Internet: attualità e prospettive, op. cit., pag In senso parzialmente differente G. Oppo: Disumanizzazione del contratto?, in Rivista di diritto civile, I, 1998, pag. 525; N. Irti: Scambi senza accordo, in Rivista trimestrale di diritto e procedura civile, 1998, pag

20 attraverso cui chi ha fatto una certa proposta (il nostro fornitore, titolare del sito) riceve conferma dell avvenuta accettazione dell altra parte (il nostro cliente navigatore) 13. Meno semplice, in mancanza di accordi internazionali specifici, è la determinazione della data e del luogo di formazione del consenso, che dipenderanno largamente dalla struttura interna data dal fornitore al proprio sito 14. Per quanto riguarda la prova della manifestazione del consenso delle parti, invece, la normativa italiana appare al passo coi tempi: infatti nel nostro ordinamento gli atti, dati e documenti formati dalla pubblica amministrazione e dai privati con strumenti informatici o telematici, i contratti stipulati nelle medesime forme, nonché la loro archiviazione e trasmissione con strumenti informatici sono validi e rilevanti a tutti gli effetti di legge 15. Sostanzialmente la trasmissione del documento informatico 13 Cfr. art comma 1 del Codice Civile (R.D. n 262 del 16 marzo 1942). 14 Un approfondimento può essere trovato in A. Parenti: Le peculiarità dei contratti telematici internazionali, in G. Sacerdoti G. Marino (a cura di): Il commercio elettronico. Profili giuridici e fiscali internazionali, EGEA, Milano, 2001, pag Si veda anche G. Corabi: Il commercio elettronico e la crisi della fiscalità internazionale, IPSOA, Milano, 2000, pag Si veda la Legge 15 marzo 1997 n 59, art.15 comma 2. Di fondamentale importanza sono anche il relativo regolamento D.P.R. 10 novembre 1997 n 513 (Regolamento contenente i criteri e le modalità per la formazione, l archiviazione e la trasmissione di documenti con strumenti informatici e telematici) ed il successivo D.P.C.M. dell 8 febbraio 1999 (Regole tecniche per la formazione, la trasmissione, la conservazione, la duplicazione, la riproduzione e la validazione, anche temporale, dei documenti informatici). 20

21 equivale alla notifica per mezzo del servizio postale, se effettuata conformemente al D.P.R. 513/97, cioè attraverso l uso di un sistema riconosciuto di firma digitale 16. Il documento si intende inviato e pervenuto al destinatario se trasmesso all indirizzo elettronico da questo dichiarato e sarà opponibile ai terzi se adeguatamente firmato e conservato dal mittente. Cliente e fornitore generalmente affidano la gestione dei flussi finanziari generati dal commercio elettronico ad uno o più intermediari finanziari, che in gergo vengono detti PSP o Payment System Providers. Esistono diversi tipi di pagamento elettronico diffusi su Internet 17 : - Credit Card Orders: è il metodo più diffuso; consiste nella compilazione attraverso il sito Internet di un apposito modulo da parte del cliente, nel quale viene fornito il proprio numero di carta di credito. Il sistema è relativamente sicuro, poiché la trasmissione dei dati avviene in modo criptato; tuttavia bisogna considerare che questi comunque restano memorizzati negli elaboratori del venditore. In questo caso, come nel seguente, gli 16 Per firma digitale intendiamo un certificato rilasciato da un Autorità competente, che attesta l identità del soggetto che intende inviare un documento digitale. Possiamo dire con buona approssimazione che la Certification Authority svolge, su Internet, la funzione ordinaria del notaio nelle scritture private autenticate. In tal senso B. Inzitari: Contratti via Internet: aspetti della dematerializzazione, in R. Rinaldi (a cura di): La fiscalità del commercio via Internet: attualità e prospettive, op. cit., pag D. D Agostino: Evasione fiscale nel commercio elettronico: indagine Se.C.I.T., in Il Fisco n 33 dell 11 settembre 2000, pag

22 intermediari finanziari sono tipicamente due: la società emittente la carta di credito, che si occupa del pagamento immediato al fornitore, ed un istituto bancario in rapporto di valuta con essa. L istituto bancario, ovviamente, deve avere un rapporto di provvista con il cliente, ad esempio attraverso un contratto di conto corrente bancario (è il caso illustrato in Figura 3). - Telepay: è analogo al precedente, con la differenza che i dati della carta di credito sono criptati e decifrabili solo dalla società che gestisce il pagamento. - E-Chèque (o assegno elettronico): in questo caso il cliente invia un documento elettronico adeguatamente firmato, certificato da un Autorità di Certificazione ai sensi dell art. 8 del DPR 513/97, con il quale dispone movimenti di denaro dal proprio conto corrente bancario a quello del fornitore. - E-cash (o moneta elettronica): è il sistema delle cosiddette tessere pre-pagate, emesse da intermediari finanziari specializzati. Usate soprattutto per pagamenti molto piccoli, il loro valore si riduce ad ogni acquisto, fino ad esaurimento del credito. Le prime tre forme di pagamento elencate appartengono alla categoria dei sistemi di pagamento contabilizzati: ogni trasferimento di denaro coinvolge necessariamente almeno un intermediario indipendente che sia a conoscenza dei dettagli dell operazione. La quarta forma, invece, è più vicina alla categoria dei sistemi non contabilizzati, come il contante. Infatti, anche se si verifica l interposizione di un intermediario (l emittente della tessera pre- 22

23 pagata), questi non potrà in alcun modo risalire all identità del soggetto che ha fatto uso di moneta elettronica. Pertanto l E-cash è la forma di pagamento che garantisce il maggior grado di anonimità in rete. 2. Le diverse forme di commercio elettronico Per comprendere a fondo i caratteri innovativi e le problematiche fiscali originate dalla moderna tecnologia dell informazione, è necessario possedere alcune nozioni circa le diverse forme di commercio elettronico Reti chiuse e reti aperte Contrariamente a quanto comunemente si ritiene, la nascita del commercio elettronico è anteriore all avvento del World Wide Web. Presupposto tecnologico per la realizzazione di operazioni di commercio elettronico è, come sappiamo, la disponibilità di una rete di collegamento tra più elaboratori elettronici (v. par ). Da circa venti anni, in alcuni settori, esistono reti che collegano imprese in genere di medie o grandi dimensioni, permettendo l invio di ordini telematici, lo scambio di dati commerciali ed il 23

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