Presentazione della dichiarazione tardiva di UNICO 2014 entro il 29 dicembre Antonio Mastroberti - Esperto fiscale
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1 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. DICHIARAZIONE TARDIVA Presentazione della dichiarazione tardiva di UNICO 2014 entro il 29 dicembre Antonio Mastroberti - Esperto fiscale ADEMPIMENTO " Per dichiarazione Tardiva si intende la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine di legge, che in linea generale cade il 30 settembre 2014 per il Mod. UNICO Queste dichiarazioni sono valide a tutti gli effetti, salva l applicazione delle sanzioni ridotte previste in materia di ravvedimento operoso. RIFERIMENTI " D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 7 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 13, comma 1, lett. c) Agenzia delle Entrate, circolare 12 marzo 2010, n. 11/E FISCO SOGGETTI INTERESSATI " PROCEDURE " TARDIVA CON IMPOSTE DA PAGARE " INTEGRATIVA " VISTO DI CONFORMITÀ " INTERMEDIARI " DICHIARAZIONE SCARTATA " Tutti i contribuenti che, per scelta o per errore, non hanno presentato la dichiarazione dei redditi o la dichiarazione IRAP o la dichiarazione IVA entro il 30 settembre. Nell ambito delle disposizioni concernenti il ravvedimento operoso, è prevista l applicazione di una sanzione ridotta, attualmente fissata nella misura di 1/10 del minimo (pari a 258 euro). Pertanto, la sanzione comminabile in caso di Tardiva è pari a 25 euro per ogni dichiarazione presentata in ritardo. Oltre alla sanzione per l irregolarità connaturata al ritardo (25 euro) si è posto il dubbio se debba essere applicata la sanzione prevista per l omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, laddove normalmente in questo caso il punto di partenza dovrebbe essere la sanzione prevista in caso di omesso o parziale versamento. Nel caso in cui il contribuente presenti un integrativa a sfavore entro i 90 gg. dal termine ordinario di presentazione della dichiarazione (nel caso specifico entro 29 dicembre 2014) lo stesso è tenuto ad applicare le medesime sanzioni ridotte per il caso della dichiarazione tardiva (1/10 di 258 euro). Il contribuente può apporre il visto di conformità anche nella dichiarazione tardiva presentata entro 90 gg. dalla scadenza (entro il 29 dicembre), rimanendo ferme le sole sanzioni già descritte, ossia un importo pari a 25 euro per ogni dichiarativo interessato. La tardiva con visto tende a regolarizzare completamente l utilizzo del credito per un importo superiore a euro. La sanzione a carico dell intermediario (da 516 a euro) può essere ridotta ad 1/10 del minimo se la dichiarazione viene trasmessa con un ritardo non superiore a 90 gg., pertanto l importo da versare risulta pari a 51 euro (1/10 di 516 euro). Nell ipotesi in cui nella fase di invio il file sia stato scartato è possibile ritrasmetterlo entro i 5 giorni lavorativi successivi alla data di emissione della comunicazione dell Agenzia delle Entrate che attesta il motivo dello scarto. SCADE " Per la generalità dei contribuenti: 29 dicembre Per i soggetti a cavallo d anno: la scadenza va calcolata computando i 90 gg. dal termine di presentazione della dichiarazione, ossia dall ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura dell esercizio. Pratica Fiscale e Professionale n. 42 del 10 novembre
2 DICHIARAZIONE TARDIVA Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. ADEMPIMENTO " SOGGETTI INTERESSATI " PROCEDURE " Sanzioni C è ancora tempo per correre ai ripari se, per errore o per scelta, non è stata ancora presentata la dichiarazione Mod. UNICO 2014 o la dichiarazione autonoma IRAP. Per dichiarazione cd. Tardiva si intende la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine di legge. Queste dichiarazioni sono valide a tutti gli effetti, ma rimane ferma l applicazione delle sanzioni previste dalla legge, peraltro abbastanza contenute poiché trova applicazione il ravvedimento operoso. In caso di ritardo superiore a 90 giorni la dichiarazione si considera omessa e costituisce, comunque, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in essa indicati ed alle ritenute indicate dai sostituti d imposta. Tutti i contribuenti che, per scelta o per errore, non hanno presentato la dichiarazione dei redditi o la dichiarazione IRAP o la dichiarazione IVA entro la scadenza del 30 settembre 2014, ad esempio: persone fisiche: imprenditori artigiani e commercianti, agenti e rappresentanti di commercio, Lavoratori autonomi, professionisti titolari di partita Iva iscritti o non iscritti in albi professionali società di persone, società semplici, Snc, Sas, Studi Associati società fiduciarie enti che non svolgono attività commerciali organi e amministrazioni dello Stato società di capitali ed enti commerciali, Spa, Srl, Società Cooperative, Sapa, Enti pubblici e privati diversi dalle società. Per non ritrovarsi alle prese con lo spettro dell omissione dichiarativa la deadline utile per la presentazione della dichiarazione integrativa è il 29 dicembre 2014, per la generalità dei contribuenti, ossia quelli con periodo d imposta coincidente con l anno solare. Il ritardo nell adempimento della presentazione della dichiarazione comporta: l applicazione di una sanzione ridotta pari a 25 euro (1/10 del minimo) per ciascuna dichiarazione (redditi, IVA o IRAP), in base alle regole del ravvedimento operoso (art. 13, comma 1, lett. c, D.Lgs. n. 472/1997) la necessità di regolarizzare, eventualmente, anche il versamento delle imposte correlate, ove carente o mancante (sanzione pari ad 1/8 del 30% se si versa in questa fase, ossia al 3,75%, ma si veda oltre) l obbligo di versare gli interessi (attualmente computati al saggio legale dell 1%). Due autonome violazioni In caso di omessa presentazione della dichiarazione, la sanzione (art. 1 del D.Lgs. n. 471/ 1997): oscilla dal 120% al 240% dell ammontare delle imposte dovute se non vi sono imposte dovute va da un minimo di 258 euro ad un massimo di euro. La sanzione per omessa presentazione della dichiarazione può essere incrementata fino al doppio nei confronti di coloro che sono obbligati a tenere le scritture contabili. La base di commisurazione delle sanzioni è data dall ammontare delle imposte relative agli imponibili accertati, al netto delle ritenute alla fonte operate sui redditi accertati e delle detrazioni spettanti. Sul tema delle sanzioni connesse alla presentazione della dichiarazione tardiva l Agenzia delle Entrate ha precisato che (circolare n. 49/E del 23 novembre 2009, quesito n. 10.1): in caso di presentazione della dichiarazione con ritardo non superiore a 90 giorni, qualora non siano dovute imposte, la sanzione da versare in sede di ravvedimento era pari a 21 euro (ora 25 euro, poiché si è passati da 1/12 ad 1/10) se, invece, dalla dichiarazione risulta un imposta dovuta la tardiva presentazione della medesima è regolarizzabile con il pagamento di una sanzione pari ad 1/12 del 120% (adesso 1/10) dell imposta dovuta (con un minimo di 21 euro, adesso 25 euro). 16 Pratica Fiscale e Professionale n. 42 del 10 novembre 2014
3 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. DICHIARAZIONE TARDIVA TARDIVA CON IMPOSTE DA PAGARE " ESEMPIO Secondo questa impostazione, pertanto, qualora dalla dichiarazione Tardiva emerga un imposta (o una maggiore imposta rispetto a quella liquidata nella dichiarazione presentata nel termine ordinario), i contribuenti dovrebbero pagare la sanzione prevista per l omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. Questa impostazione non è condivisa da Assonime (circolare n. 20 del 15 giugno 2010) secondo cui la dichiarazione tardiva e l omesso versamento delle imposte rappresentano, (anche) ai fini sanzionatori, due fattispecie distinte, autonomamente sanzionabili, che nulla hanno a che vedere con l omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. In definitiva, secondo Assonime le imposte eventualmente liquidate nella dichiarazione tardiva, in quanto risultano da una dichiarazione validamente presentata, vanno soggette, salvo l applicazione di specifiche sanzioni, al regime sanzionatorio ordinario (art. 13, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997) e, cioè, a quello relativo al tardivo versamento delle imposte, mentre non dovrebbe rendersi applicabile la sanzione (art. 1, comma 1, del D.Lgs. n. 471/ 1997) che riguarda la diversa fattispecie di mancata presentazione della dichiarazione (o di dichiarazione considerata espressamente omessa o nulla). Peraltro, la stessa Assonime ha avuto modo di evidenziare che l Agenzia delle Entrate è poi ritornata sull argomento (circolare n. 11/E del 12 marzo 2010, par. 3.1), precisando che, in caso di dichiarazione tardiva, è dovuta la sanzione di 258 euro (art. 1, comma 1, del D.Lgs. n. 471/ 1997) ridotta ad un dodicesimo (adesso ad 1/10), mentre se dalla dichiarazione tardiva sono emerse imposte dovute, occorre, altresì, versare l ulteriore sanzione (30% della maggiore imposta di cui all art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997) in misura ridotta in base alla disciplina del ravvedimento operoso, il che lascerebbe intendere anche un eventuale superamento della soluzione interpretativa prospettata nella precedente circolare (n. 49/E del 2009). Nel caso pratico che segue sarà adottata l impostazione tradizionale, secondo cui la sanzione applicata in caso di tardiva con maggiori imposte è da un lato quella minima (25 euro) e da un altro quella enucleabile facendo riferimento alla violazione relativa al tardivo versamento delle imposte. La società Omega S.r.l. non ha presentato il Mod. UNICO 2014-SC entro la scadenza del 30 settembre, per cui decide di rimediare spontaneamente presentando in via telematica la dichiarazione relativa al periodo 2013 in data 16 dicembre 2014 e provvede poi anche a regolarizzare il mancato versamento della corrispondente IRES dovuta all Erario, pari a euro, versamento che non era stato effettuato nei termini. In tal caso, posto che la sanzione minima per l omissione dichiarativa è pari a 258 euro, in relazione all inadempimento dichiarativo (ritardo) si rende applicabile nel complesso una sanzione ridotta pari a 50 euro, ottenuta applicando due volte la sanzione pari a 25 euro (IVA e imposte sui redditi), importo arrotondato per troncamento, ma occorre regolarizzare anche l ambito dei versamenti. In pratica, nel caso specifico la società è tenuta a: presentare in via telematica il Mod. UNICO 2014-SC, recante sia la dichiarazione dei redditi che la dichiarazione IVA versare, con il Mod. F24, entro il 29 dicembre 2014, un importo cumulativo pari a 50 euro; codice tributo 8911 (sanzione per altre violazioni tributarie) versare le imposte pari a euro, + una sanzione pari a 375 euro (3,75% - questa sanzione si rende applicabile se il versamento viene fatto entro la scadenza del 30 settembre 2015); sull importo di questa sanzione si sono prospettate, nel paragrafo precedente, alcune incertezze versare gli interessi moratori, da calcolare nel caso specifico applicando il saggio di interesse legale pari all 1% (dal 1º gennaio 2014) sui giorni intercorrenti dalla scadenza utile per il versamento alla data del versamento. Nulla impedisce (né obbliga), peraltro, di comunicare l avvenuta regolarizzazione della propria posizione all Agenzia delle Entrate, allegando eventualmente la copia del Mod. F24. Pratica Fiscale e Professionale n. 42 del 10 novembre
4 DICHIARAZIONE TARDIVA Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. Ipotizzando che la società Omega si trovi nella condizione di regolarizzare anche la propria posizione IRAP entro la data del 29 dicembre 2014 si dovrebbe mettere in conto anche il versamento di una ulteriore sanzione, pari a 25 euro, per la quale può essere adoperato o il codice tributo generico (8911) oppure quello specifico (8907), ferma la regolarizzazione delle eventuali inadempienze emergenti sul versante dei versamenti. Attenzione Con il DDL della Legge di stabilità per il 2015 sono state previste non trascurabili modifiche in materia di sanzioni applicabili per i soggetti che si avvalgono del ravvedimento operoso. In particolare, tra le altre cose è stata prevista una nuova sanzione, pari ad 1/9 del minimo, applicabile se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo gg. successivo al termine per la presentazione della dichiarazione. Quindi questa nuova sanzione si applica a pieno titolo proprio nei casi di regolarizzazione dei versamenti, anche connessi all imponibile, emergenti dalla tardiva. In virtù del principio del favor rei la nuova sanzione dovrebbe rendersi applicabile dal momento in cui le nuove disposizioni entrano in vigore, con tutta probabilità il 1º gennaio 2015 (che è dopo i 90 gg. dalla data di scadenza per la presentazione del Mod. UNICO 2014), il che vorrebbe dire anche non attribuire rilievo al momento in cui è stata commessa la violazione (ante vigenza delle nuove norme nel caso specifico) ma al riguardo si resta in attesa delle indicazioni che saranno rese dai competenti Organi. Va poi sottolineato, sinteticamente, che con la Legge di stabilità vengono ridimensionati anche i fattori di preclusione all accesso al ravvedimento operoso, stabilendo che la preclusione di cui al comma 1 del D.Lgs. 472/1997 (sinteticamente constatazione violazione, inizio accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento) opera solo in relazione ai soli atti di notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi del cd. 36-bis e del 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del decreto IVA. INTEGRATIVA " VISTO DI CONFORMITÀ " L argomento è abbastanza complesso e sarà solo sintetizzato in questa sede. Sulla base dei chiarimenti dell Agenzia delle Entrate (circolare n. 11/E del 2010), che trovano sostanzialmente fondamento nell asserzione per la quale alla correzione apportata nei 90 gg. su una dichiarazione validamente presentata non si può applicare un trattamento peggiorativo in termini di sanzioni rispetto a quello applicato ad un contribuente che la dichiarazione proprio non l ha ancora presentata (caso della Tardiva), si potrebbe sostenere che nel caso in cui il contribuente presenti un integrativa a sfavore entro i 90 gg. dal termine ordinario di presentazione della dichiarazione (nel caso specifico entro il 29 dicembre 2014) lo stesso sia tenuto ad applicare le medesime sanzioni ridotte previste per il caso della dichiarazione tardiva, ossia da un lato la sanzione minima pari ad 1/10 di 258 euro e, da un altro, le contenute sanzioni previste per l omesso versamento, che possono essere corrette ricorrendo al ravvedimento operoso. La questione rimane, comunque, controversa sul piano dottrinale, per il fatto che nel caso di presentazione della dichiarazione originaria nei termini ordinari emerge, sostanzialmente, una correzione (a sfavore) sugli imponibili che tende a richiamare la tematica dell infedele dichiarazione (con applicazione delle correlate sanzioni). Anche quest ultimo aspetto dà conto, ove ve ne fosse bisogno, di una disciplina che nel suo complesso è basata su rinvii da norma a norma, e che perciò non può che alimentare confusione tra gli operatori del settore anche in ordine a basilari istituti cui viene fatto ampio ricorso nella concreta esperienza aziendale. Una interessante chance supplementare emerge quest anno anche in relazione alla posizione di società che abbia utilizzato, nel corso dell anno 2014, crediti relativi ad imposte sui redditi, addizionali, ritenute alla fonte, imposte sostitutive delle imposte sul reddito e l IRAP, per un importo superiore a euro annui e non abbiano ancora presentato la dichiarazione. Si tratta della novità introdotta dalla Legge di stabilità per l anno In questo caso nella 18 Pratica Fiscale e Professionale n. 42 del 10 novembre 2014
5 Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. DICHIARAZIONE TARDIVA stessa tardiva può essere applicato il visto di conformità, rimanendo ferme le sole sanzioni già descritte, ossia un importo pari a 25 euro per ogni dichiarativo interessato. In pratica, la tardiva tende a regolarizzare completamente anche l utilizzo del credito di importo superiore a euro. Un caso più complesso matura, però, nell ipotesi in cui la dichiarazione sia stata inviata entro il 30 settembre ma senza visto di conformità. In base alle richiamate precisazioni delle Entrate si dovrebbe ritenere che anche nel caso specifico a seguito dell integrativa presentata dal contribuente entro i 90 gg. si renda applicabile una sanzione ridotta ad 1/10 (sempre 25 euro). INTERMEDIARI " DICHIARAZIONI SCARTATE " SCADE " SCHEMA DI SINTESI I tempi supplementari nell appuntamento con le procedure telematiche valgono anche per gli intermediari abilitati se, questi ultimi, pur avendo assunto l impegno alla trasmissione (rilasciando opportuna ricevuta), non abbiano ancora provveduto ad inviare nei termini, in via telematica, la dichiarazione fiscale. Da qualche tempo le sanzioni poste a carico degli intermediari abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni sono state ricondotte nell alveo delle sanzioni amministrativotributarie, il che comporta l applicazione delle disposizioni previste in materia di ravvedimento operoso. La sanzione a carico dell intermediario (da 516 a euro), può essere ridotta ad un decimo del minimo se la dichiarazione viene trasmessa con un ritardo non superiore a 90 gg., talché l importo da versare attualmente risulta pari a 51 euro (1/10 di 516 euro). Nessuna sanzione è dovuta dall intermediario quando lo stesso presenta telematicamente nel termine di 30 giorni le dichiarazioni predisposte dal contribuente, che gli sono state consegnate dopo la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. In tale ipotesi, infatti, la violazione è stata commessa unicamente dal contribuente. Un certo rilievo potrebbe essere assunto, ai fini della verifica di tempestività della presentazione della dichiarazione, dall ipotesi in cui nella fase di invio il file sia stato scartato. Difatti, è noto che è possibile ritrasmettere lo stesso entro i 5 giorni lavorativi successivi alla data di emissione della comunicazione dell Agenzia delle Entrate che attesta il motivo dello scarto, talché se le operazioni in parola si sono verificate ad esempio il 30 settembre 2014 in pratica la presentazione del file poteva essere perfezionata entro il 5 ottobre In tal caso non sarebbe emersa, pertanto, una delle ipotesi di presentazione tardiva della dichiarazione, con conseguente inapplicabilità delle sanzioni. Se ci si avvale del canale telematico (ad esempio una società di capitali), la scadenza utile per presentare la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta 2013 è fissata alla fine del nono mese successivo alla chiusura del periodo d imposta (30 settembre 2014). Oltre ai soggetti IRES ed alle società di persone, anche per le persone fisiche tenute alla presentazione della dichiarazione in via telematica, la scadenza utile per la presentazione della dichiarazione è fissata al 30 settembre del corrente anno, sia per quanto riguarda la dichiarazione dei redditi che in relazione alla dichiarazione IVA od alla dichiarazione IRAP. Solo in determinati casi, molto ben circoscritti (si veda il riquadro che segue) le persone fisiche possono presentare la dichiarazione anche per il tramite di un ufficio postale (in quel caso tra il 2 maggio ed il 30 giugno). CONTRIBUENTI ESONERATI DALL OBBLIGO DI INVIO TELEMATICO non possono presentare il Mod. 730 perché privi di datore di lavoro o non titolari di pensione pur potendo presentare il mod. 730, devono dichiarare alcuni redditi o comunicare dati utilizzando i relativi quadri del modello UNICO (RM, RT, RW, AC) devono presentare la dichiarazione per conto di contribuenti deceduti sono privi di un sostituto d imposta al momento della presentazione della dichiarazione perché il rapporto di lavoro è cessato. Pratica Fiscale e Professionale n. 42 del 10 novembre
6 DICHIARAZIONE TARDIVA Carmela Di Rosa - Copyright Wolters Kluwer Italia s.r.l. La regola generale prevede che le persone fisiche nonché le società o le associazioni (art. 6 del T.U.I.R.) presentano all Agenzia delle Entrate le dichiarazioni in materia di imposta sui redditi e di IRAP esclusivamente in via telematica, entro il 30 settembre dell anno successivo a quello di chiusura del periodo d imposta utilizzando i modelli ufficiali approvati di anno in anno; per le società di persone l obbligo della presentazione telematica si applica per tutti i modelli di dichiarazione (redditi, IVA, IRAP, sostituti d imposta) che i predetti soggetti sono tenuti a presentare, sia in forma unificata che disgiunta. Pertanto, anche per i contribuenti IRPEF la regola è rappresentata dall invio della dichiarazione entro la scadenza del 30 settembre 2014, in modalità telematica, e se, pur potendo presentare il Mod. 730, il contribuente sceglie di utilizzare il Mod. UNICO PF, emerge l obbligo di presentare quest ultima dichiarazione esclusivamente in via telematica. Tuttavia, nei casi residuali in cui è possibile presentare la dichiarazione con il canale cartaceo è fatta comunque salva la possibilità di avvalersi del più ampio termine previsto per la presentazione in via telematica della dichiarazione (30 settembre). In caso di soggetti con periodo d imposta sfalsato, infine, la scadenza utile per la presentazione della dichiarazione dei redditi è ricondotta all ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura dell esercizio (art. 2, comma 2, del D.P.R. n. 322/1998), pertanto anche i termini utili per presentare la dichiarazione tardiva slittano in misura corrispondente. ESEMPIO Per una società per azioni con periodo d imposta 1º marzo febbraio 2014 la dichiarazione dei redditi Mod. UNICO 2014 deve essere presentata entro il 1º dicembre 2014 (il 30 novembre cade di domenica), ragione per cui la dichiarazione tardiva potrebbe essere presentata al più entro il 2 marzo 2015 (il 28 febbraio cade di sabato ed il 1º marzo è domenica). La presentazione della dichiarazione dei redditi, della dichiarazione IVA, della dichiarazione IRAP, nonché del Mod. 770/semplificato o ordinario, entro 90 giorni dalla scadenza del termine è una possibilità espressamente prevista nell ambito delle disposizioni concernenti il cd. ravvedimento operoso (art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997). In particolare, è prevista (comma primo, lett. c) l applicazione di una sanzione ridotta, che attualmente è fissata nella misura di 1/10 del minimo (pari a 258 euro). Pertanto, la sanzione comminabile nel caso in esame è pari all importo di 25 euro, con troncamento dei decimali, fermo restando che: la predetta sanzione si rende applicabile per ciascuna dichiarazione da presentare all Erario, anche quando, come per la dichiarazione dei redditi o quella presentata ai fini IVA, la stessa sia inclusa nel Mod. UNICO la riduzione della sanzione risulta applicabile a patto che la violazione non sia stata già constatata, e comunque sempre che non siano iniziati accessi, verifiche, o altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza il pagamento della sanzione va effettuato contestualmente alla regolarizzazione. A quest ultimo proposito, la sanzione va quindi pagata entro la scadenza del termine del 29 dicembre 2014, adoperando il codice tributo previsto per le altre violazioni tributarie (versamento cumulativo per tutte le dichiarazioni regolarizzate - codice tributo 8911), oppure, in alternativa, gli specifici codici previsti per la sanzione pecuniaria relativa a ciascun tributo. Le sanzioni di cui sopra riguardano, come è appena il caso di sottolineare, la sola regolarizzazione dell inadempimento connesso alla presentazione nei termini della dichiarazione, rimanendo al contempo ferma anche l eventuale applicazione delle sanzioni previste in materia di mancato versamento delle imposte (pari per intero al 30% dell importo non versato), ambito che, ferma restando quanto si dirà oltre, assume una valenza autonoma rispetto al profilo sanzionatorio più propriamente collegato al ritardo nella presentazione della dichiarazione (euro 25). 20 Pratica Fiscale e Professionale n. 42 del 10 novembre 2014
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