Aggiornamenti normativi

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1 informatore e degli enti normativo delle parrocchie non commerciali POSTE ITALIANE S.P.A. - SPEDIZIONE IN ABBONAMENTO POSTALE - D.L. 353/2003 (CONV. IN L. 27/02/2004 N. 46) ART. 1, COMMA 1, DCB MILANO Immobili degli enti non commerciali: confermata l esenzione ICI, ma aumentata l IRES sulle locazioni Onlus: aumentano i controlli, ma anche le liberalità deducibili Prende il via il lavoro accessorio Aggiornamenti normativi 32005

2 IMMOBILI DEGLI ENTI NON COMMERCIALI: CONFERMATA L ESENZIONE ICI, MA AUMENTATA L IRES SULLE LOCAZIONI ONLUS: AUMENTANO I CONTROLLI, MA ANCHE LE LIBERALITA DEDUCIBILI PRENDE IL VIA IL LAVORO ACCESSORIO AGGIORNAMENTI NORMATIVI 3 /2005

3 SOMMARIO EDITORIALE pag. 5 AGGIORNAMENTI NORMATIVI LA CONFERMA DELL ESENZIONE ICI PER ALCUNI IMMOBILI AD USO SOCIALE di Patrizia Clementi pag L ESENZIONE AL CENTRO DELLE POLEMICHE pag I requisiti necessari per accedere all agevolazione pag. 10 a) Il requisito soggettivo: l utilizzatore deve essere un ente non commerciale...pag. 11 b) Il requisito oggettivo: svolgere una specifica attività pag La negazione dell esenzione da parte dei giudici pag. 13 a) Le argomentazioni della sentenza pag. 14 b) Le conseguenze dell interpretazione dei giudici pag LA NORMA DI INTERPRETAZIONE AUTENTICA pag TERMINATE (FORSE ) LE POLEMICHE, RESTA UNA CERTA CONFUSIONE..pag. 17 LA DECORRENZA DELL ESENZIONE ICI PER GLI ORATORI di Patrizia Clementi pag LA LEGGE DI RICONOSCIMENTO DELLA FUNZIONE SOCIALE DEGLI ORATORI.pag L INTERPRETAZIONE MINISTERIALE pag I PROVVEDIMENTI DI ATTUAZIONE: OBIEZIONE ALLE RICHIESTE DEI COMUNI..pag. 22 NUOVE E GENEROSE NORME REGOLANO (ALCUNE) LIBERALITÀ AGLI ENTI NON PROFIT di Luigi Corbella pag LA NUOVA LEGGE E LA CIRCOLARE MINISTERIALE pag I SOGGETTI DESTINATARI DEL BENEFICIO FISCALE pag I SOGGETTI DESTINATARI DELLE EROGAZIONI DEDUCIBILI pag L AMMONTARE DELLE LIBERALITÀ FISCALMENTE RICONOSCIUTO......pag Il doppio limite pag La possibilità alternativa per i titolari di reddito di impresa pag LE LIBERALITÀ IN NATURA pag LE MODALITÀ DI EROGAZIONE E GLI OBBLIGHI CONTABILI pag LE SANZIONI pag ADEGUAMENTO DI NORME, NUOVE FONDAZIONI E ASSOCIAZIONI COSTITUITE PER OPERARE NEL SETTORE DEI BENI CULTURALI, TERMINI..pag. 30 LE ONLUS di Franco Mastrantonio pag I SOGGETTI pag. 34 a) Onlus di diritto pag. 34 b) Onlus per scelta pag. 34 c) Onlus parziali pag. 35 d) Non possono essere Onlus pag LE ATTIVITÀ DELLE ONLUS pag. 35 a) Attività istituzionali pag. 35 b) Attività connesse pag QUALIFICAZIONE DI UN ENTE COME ONLUS pag ISCRIZIONE ALL ANAGRAFE DELLE ONLUS pag. 38 a) Il controllo formale pag. 38

4 b) Il controllo sostanziale pag. 40 c) Cancellazione dall anagrafe delle Onlus pag LE AGEVOLAZIONI FISCALI A FAVORE DELLE ONLUS pag. 41 a) Imposte dirette pag. 41 b) Erogazioni liberali pag. 42 c) IVA pag. 42 d) Altre imposte pag. 43 LE NOVITÀ DAL COLLEGATO FISCALE ALLA FINANZIARIA 2006 di Patrizia Clementi pag INCENTIVI AI COMUNI PER LA PARTECIPAZIONE NELLA LOTTA ALL EVASIONE.pag LIQUIDAZIONE DELLE IMPOSTE pag MODIFICHE ALL OBBLIGO DI INDICAZIONE DEL CODICE FISCALE pag ARRIVANO LE SANZIONI PER IL REA pag IMMOBILI IN AFFITTO: PER GLI ENTI NON COMMERCIALI LA TASSAZIONE DIVENTA PIÙ ONEROSA pag CHIARITA LA DEFINIZIONE DI AREA EDIFICABILE AI FINI ICI pag RIENTRA IN SCENA L AFFRANCAMENTO DELLE PLUSVALENZE DEI TERRENI pag. 54 a) Le ipotesi da cui possono originare plusvalenze pag. 54 b) La rideterminazione del valore iniziale del terreno pag. 55 c) L imposta sostitutiva pag. 56 d) I chiarimenti dell Agenzia delle Entrate su alcune ipotesi particolari pag. 56 L AGENZIA DEL TERRITORIO RITORNA SUL RICLASSAMENTO DEGLI IMMOBILI di Francesca Palei pag AMBITO DI APPLICAZIONE ED ESCLUSIONI pag MODALITÀ DELLA RIDETERMINAZIONE DELLA RENDITA pag CONTROLLI SULLE RENDITE PROPOSTE E AGGIORNAMENTO D UFFICIO pag TRASMISSIONE DEI RISULTATI AI SOGGETTI INTERESSATI pag. 64 IL LAVORO ACCESSORIO di Patrizia Clementi pag QUALI SONO LE PRESTAZIONI ACCESSORIE pag CHI PUÒ AVVALERSI DELLE PRESTAZIONI ACCESSORIE pag CHI PUÒ EFFETTUARE LE PRESTAZIONI ACCESSORIE pag CARATTERISTICHE DELLE PRESTAZIONI ACCESSORIE pag. 68 I CHIARIMENTI PER LE ISCRIZIONI ALLA GESTIONE SEPARATA INPS di Patrizia Clementi pag L ISCRIZIONE pag IL CAMBIO DI POSIZIONE pag. 70 L ASSICURAZIONE OBBLIGATORIA PER L ATTIVITÀ SPORTIVA di Lorenzo Simonelli pag. 71 LA PARROCCHIA QUALE SOGGETTO RESPONSABILE di Giancarlo Esposti pag COLPA, DOLO E RESPONSABILITÀ OGGETTIVE pag LA PARROCCHIA È RESPONSABILE DEI SUOI COLLABORATORI pag VALUTAZIONE DEL RISCHIO DA ASSICURARE pag COME COMPORTARSI IN CASO DI SINISTRO pag. 78 NUOVE AUTORIZZAZIONI DELLA PRIVACY di Cristina Ceruti pag. 81 DOCUMENTAZIONE MINISTERO DELL ECONOMIA E DELLE FINANZE DIPARTIMENTO PER LE POLITICHE FISCALI - RISOLUZIONE N. 1/DPF DEL 3 MARZO pag. 85 EDITORIALE Varie sono le tematiche affrontate in questo numero di Ex lege. In primo luogo si fa il punto della situazione in materia di esenzione ICI per alcuni immobili ad uso sociale (P. Clementi). Dopo le accese polemiche ed il gran polverone mediatico che hanno accompagnato l accidentato percorso legislativo della norma di interpretazione autentica relativa all art. 7, comma 1, lett. i) del D.Lgs. 504/1992, istitutivo dell imposta, l intervento si propone di fare chiarezza, una volta per tutte, sull intera questione ICI. Si richiama pertanto la norma di esenzione originaria, precisando i requisiti necessari per accedere all agevolazione, si illustra poi la contraddittorietà della giurisprudenza, erroneamente restrittiva, generata da alcune sentenze della Corte di Cassazione e che ha provocato l intervento del legislatore con la norma di interpretazione autentica; infine viene presentata la norma stessa, recepita dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248, nel suo vero significato. Ci auguriamo così di ristabilire un minimo di verità oggettiva a fronte di una vera e propria campagna di stampa basata sulla mistificazione e, peggio, sulla falsificazione dello stesso dato normativo. Quasi a mo di appendice un secondo articolo richiama e ripresenta le problematiche interpretative e applicative relative all esenzione ICI nel caso specifico degli oratori (P. Clementi). In tema di aggiornamento normativo viene poi presentata la disposizione, nota al grande pubblico sotto l accattivante denominazione più dai meno versi, introdotta dalla legge 14 maggio 2005, n. 80 con la quale è stata configurata una nuova ipotesi di deducibilità delle erogazioni liberali a favore delle Onlus e degli altri organismi appartenenti al c.d. terzo settore (L. Corbella). Si tratta di un provvedimento di particolare rilievo nell incentivazione delle donazioni dirette verso gli enti e le iniziative considerati più meritevoli secondo l attuale sentire sociale. Proprio alle Onlus e alla loro disciplina, contenuta nel decreto legislativo 460 del 1997 integrato dalla normativa applicativa più recente, è dedicato un ampio articolo volto a richiamare le caratteristiche essenziali e qualificanti di tali organizzazioni, che tanto successo hanno riscosso nel mondo del non profit (F. Mastrantonio). Successo che talora ha fatto dimenticare 5

5 che dietro il fortunato acronimo c è solo una nuova figura fiscale e non una nuova entità soggettiva disciplinata dal diritto civile. La normativa poi precisa con rigore che solo alcuni soggetti e non altri possono assumere, ai fini fiscali, la qualifica di Onlus e per l esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale, nei settori di attività tassativamente indicati dalla legge. In merito alle novità introdotte dal collegato fiscale alla legge finanziaria del 2006, cui è riservato un apposito articolo (P. Clementi), è da segnalare la maggior tassazione che colpirà gli enti non commerciali in seguito all aumento delle imposte dirette (IRES) che essi andranno a pagare sugli immobili locati, tanto ad uso abitativo che diverso. E significativo qui notare che mentre la quasi totalità degli organi di stampa per settimane ha polemizzato, in materia di ICI, per presunte (in realtà, inesistenti) regalie a favore degli enti ecclesiastici (che sono geneticamente enti non commerciali) nessuno (o quasi) ha evidenziato la notizia (vera) circa l aumento delle tasse sugli immobili di proprietà degli enti non commerciali (e quindi anche degli enti ecclesiastici) ceduti in locazione. Nel presente numero di Ex lege si illustrano ancora altri provvedimenti, in materia di riclassamento degli immobili (F. Palei), di assicurazione obbligatoria per l attività sportiva (L. Simonelli) e di nuove autorizzazioni generali per il trattamento dei dati sensibili e giudiziari, nell ambito della c.d. tutela della privacy (C. Ceruti). Vengono poi offerti chiarimenti per le iscrizioni alla gestione separata INPS (P. Clementi) mentre si ritorna sulla cosiddetta legge Biagi, che ha innovato la legislazione sul lavoro, per presentare il lavoro occasionale accessorio, tipologia contrattuale che si avvia a diventare utilizzabile, sia pure ancora in forma sperimentale e solo, per il momento, in alcune aree territoriali (P. Clementi). Da ultimo un articolo esamina i profili di responsabilità dell ente parrocchia quale possibile soggetto chiamato a rispondere di azioni dannose nei confronti di persone o di cose. Viene esaminata la tutela assicurativa in capo alla parrocchia e si suggeriscono determinati comportamenti da osservarsi, concretamente, in caso di sinistro (G. Esposti). Milano, 30 novembre 2005 don Carlo Azzimonti Avvocato generale e Direttore responsabile 6

6 AGGIORNAMENTI NORMATIVI

7 Patrizia Clementi LA CONFERMA DELL ESENZIONE ICI PER ALCUNI IMMOBILI AD USO SOCIALE L ICI, o meglio l esenzione dall imposta spettante per alcuni immobili utilizzati dalle parrocchie, dalle diocesi, dagli istituti religiosi e, in genere, dagli enti ecclesiastici è stata al centro, negli ultimi mesi, di disinformate polemiche e di immotivate preoccupazioni. Tutti i mezzi di comunicazione giornali, radio, televisione, perfino un certo numero di siti internet hanno infatti con insistenza affermato che veniva introdotta 1 una nuova e generalizzata esenzione per gli immobili riconducibili alla Chiesa cattolica a fronte della quale sono state evidenziate le difficoltà che i comuni avrebbero dovuto affrontare a causa delle supposte perdite di gettito. In qualche caso sono state avanzate anche argomentazioni a difesa dell esenzione, argomentazioni che, però, si basavano non sull oggettività delle norme in questione quanto piuttosto sulla meritorietà degli enti, ai quali si sosteneva ben si può concedere l esenzione poiché svolgono attività utili alla collettività, spesso a vantaggio della parte più bisognosa della popolazione. Tali spiegazioni, che possono senz altro essere condivise quanto al riconoscimento dell opera sociale svolta dagli enti ecclesiastici, hanno però il forte limite di essere in qualche modo fuori tema. Infatti i provvedimenti legislativi che hanno dato origine a tante animate discussioni non erano altro che norme di interpretazione autentica di un esenzione già prevista dalla disciplina che regola l imposta. Ora che, con l approvazione del decreto legge la vicenda dovrebbe essere definitivamente chiusa, può essere utile ricostruire il burrascoso cammino di una norma che si è limitata a confermare condizioni, termini e modalità di un esenzione che esiste da ben dodici anni. E innanzitutto utile ricordare che l ICI, istituita dal decreto legislativo n. 504 del 1992, dalla sua origine prevede una serie di ipotesi esenzione: 1 Prima ad opera dell art. 6 del D.L. 163 del 17 agosto 2005 (decaduto per mancanza di conversione in legge), poi dell art. 7, c. 2-bis del D.L. 203 del 30 settembre Il decreto è stato convertito con modificazioni dalla legge 2 dicembre 2005, n

8 l articolo 7, per l appunto rubricato esenzioni, identifica tutti gli immobili per i quali l imposta non è dovuta. Sono esenti, ad esempio: gli immobili in cui si svolgono le attività istituzionali dello Stato e quelli degli altri enti pubblici come le sedi dei comuni, delle province, delle regioni, le unità sanitarie locali, gli ospedali, le scuole pubbliche e, in generale tutti gli edifici in cui l ente pubblico eroga servizi istituzionali; tutti i fabbricati della categoria catastale E; i fabbricati con destinazione ad usi culturali di cui all articolo 5-bis del D.P.R. 601/1973; i fabbricati appartenenti agli Stati esteri e alle organizzazioni internazionali; i fabbricati inagibili a condizione che siano recuperati e destinati alle attività assistenziali in favore dei portatori di handicap; i terreni agricoli montani, eccetera. Alcune tra le esenzione stabilite dalla legge sull ICI riguardano in modo particolare gli immobili degli enti ecclesiastici, come quella relativa agli edifici di culto e loro pertinenze (cf art. 7, c. 1, lett. d) e quella prevista per gli immobili nei quali essi svolgono le attività che li caratterizzano, ovvero le attività di religione o di culto : quelle che, secondo la definizione dell articolo 16 della legge 20 maggio 1985, n. 222 sono dirette all esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all educazione cristiana (cf art. 7, c. 1, lett. i). 1. L ESENZIONE AL CENTRO DELLE POLEMICHE Non è invece specificamente riservata agli enti religiosi in genere o della Chiesa cattolica in particolare, l agevolazione che ha scatenato le polemiche degli ultimi mesi: si tratta di un esenzione che spetta ad un ampia platea di soggetti, non importa se pubblici o privati, laici o religiosi, cattolici o di altre confessioni; riguarda infatti, con gli enti ecclesiastici, l intero mondo del cosiddetto non profit: fondazioni, comitati, organizzazioni di volontariato, organizzazioni non governative, associazioni nelle varie forme e tipologie: di promozione sociale, sportive dilettantistiche, familiari, sindacali, culturali, ricreative; spetta inoltre anche a tutti gli enti pubblici territoriali (Stato, regioni, province, comuni ) e a quegli enti pubblici non territoriali che rientrano fiscalmente nel concetto di ente non commerciale. Più precisamente, la norma in questione esenta dal pagamento gli immobili utilizzati dagli enti non commerciali e destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive (art. 7, c. 1, lett. i). 1.1 I requisiti necessari per accedere all agevolazione Come è facile notare la disposizione prevede l esenzione per gli immobili in relazione ai quali si verificano contemporaneamente due requisiti, uno di carattere soggettivo, l altro oggettivo: - il soggetto 3 utilizzatore deve essere un ente non commerciale; - nell immobile devono svolgersi esclusivamente le attività indicate dalla legge. a) Il requisito soggettivo: l utilizzatore deve essere un ente non commerciale Il primo dei due requisiti richiesti delimita la platea dei destinatari dell esenzione ai soli enti non commerciali. Si tratta di quei soggetti che il TUIR 4 identifica negli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali e in relazione ai quali precisa che l oggetto esclusivo o principale dell ente residente è determinato in base alla legge, all atto costitutivo o allo statuto, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata stabilendo inoltre che per oggetto principale si intende l attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall atto costitutivo o dallo statuto (cf art. 73 del D.P.R. 917/1986). Sempre al fine di identificare il soggetto ente non commerciale, va poi ricordato che con il riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali attuato attraverso il decreto legislativo 460 del 1997 è stata introdotta nell ordinamento fiscale la possibilità che l ente non commerciale possa perdere tale qualifica qualora indipendentemente dalle previsioni statutarie eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d imposta (art. 149, c. 1). Dalle disposizioni citate si ricava che gli enti ecclesiastici sono sempre da qualificare come enti non commerciali, in quanto la puntualizzazione contenuta nel primo comma dell articolo 73 che l oggetto esclusivo o principale è determinato in base alla legge e la precisazione del successivo comma 1 che per oggetto principale si intende l attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge si applica perfettamente al caso degli enti ecclesiastici, la cui natura, finalità e le stesse possibili attività sono determinate per legge. Infatti l Accordo di revisione del Concordato lateranense 5 stipulato tra lo Stato italiano e la Santa Sede, all articolo 7, comma 2, stabilisce che lo Stato continuerà a riconoscere la personalità giuridica degli enti ecclesiastici aventi sede in Italia, eretti o approvati secondo le norme del diritto canonico, i quali abbiano finalità di religione o di culto ; la legge 20 maggio 1985, n. 222, applicativa dell Accordo, oltre a ribadire tale principio all articolo 1, stabilisce come l esistenza della finalità di religione o di culto 3 Anche se nel caso specifico la circostanza non è di interesse, ci sembra utile ricordare che, in relazione a questa condizione è facoltà dei comuni, adottando apposito provvedimento regolamentare, limitare l esenzione ai fabbricati e/o richiedere che gli stessi siano, oltre che utilizzati, anche posseduti dagli enti non commerciali utilizzatori (cf art. 59, D.Lgs. 446/1997). 4 D.P.R. 917/ Ratificato con la legge n. 121 del 25 marzo

9 possa essere verificata (cf art. 2), precisa quali siano le attività di religione di culto (cf art. 16, lett. a) e prevede che gli enti ecclesiastici possano svolgere, a determinate condizioni, 6 attività diverse da quelle di religione e di culto (elencate nella lett. b dell art. 16), comprese quelle commerciali, evidentemente senza che ciò comporti il venir meno della qualifica di ente ecclesiastico 7. Tali peculiarità giustificano la previsione, contenuta nel comma 4 dell articolo 149 del TUIR, che esclude gli enti ecclesiastici dalle disposizioni che riguardano la perdita di qualifica di ente non commerciale. Gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti quelli cioè le cui finalità religiose e, quindi non commerciali, sono accertate sulla base di disposizioni di legge, con una verifica da parte dello Stato in occasione della richiesta di riconoscimento non possono, pertanto, mai perdere la qualifica di enti non commerciali. E questo perché, come affermava Relazione governativa al decreto legislativo 460 del 1997, per gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti si ritengono comunque prevalenti le attività istituzionali di ispirazione eminentemente idealistica, attività e, prima ancora, finalità di religione o di culto che sono connaturali e essenziali per gli enti ecclesiastici e religiosi in quanto tali 8. b) Il requisito oggettivo: svolgere una specifica attività Il secondo requisito, quello oggettivo, riguarda la destinazione dell immobile: è richiesto che esso sia esclusivamente utilizzato per lo svolgimento di una o più delle otto attività specifiche tassativamente elencate; lo 6 Il riferimento è all articolo 15, che richiama il secondo comma del n. 3 dell art. 7 dell Accordo di revisione. Per comodità del lettore li riportiamo per esteso: Gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti possono svolgere attività diverse da quelle di religione o di culto, alle condizioni previste dall articolo 7, n. 3, secondo comma, dell accordo del 18 febbraio 1984 (L. 222/1985, art. 15); Le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, alle leggi dello stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime (L. 121/1985, art. 7, n. 3). 7 Disposizioni analoghe sono previste anche per le altre confessioni religiose che hanno stipulato intese con lo Stato: L Unione Italiana delle Chiese Cristiane Avventiste del 7 giorno; le Assemblee di Dio in Italia; la Chiesa Valdese, la Chiesa Evangelica Luterana, l Unione delle Comunità Ebraiche. 8 Questa vera e propria praesumptio iuris ac de iure circa la qualificazione dell ente ecclesiastico come ente non commerciale vale, naturalmente, solo se l ente concretamente in questione sia effettivamente ente ecclesiastico o religioso. Qualora, infatti, un ente (per esempio una fondazione di culto), riconosciuto come ecclesiastico, perdesse ogni riferimento alle finalità di religione o di culto (svolgesse, ad esempio, solo attività commerciale), non dovrebbe essere più considerato ente non commerciale, perché sarebbero venuti meno i presupposti della sua qualificazione come ente ecclesiastico. La perdita della natura ecclesiastica o religiosa di un concreto ente non va, però, sanzionata dall Amministrazione finanziaria, ma dall autorità competente (nel caso il Ministro dell interno e l autorità ecclesiastica: cf. art. 19, comma 2, L. 222/85 e analoghe disposizioni contenute nelle leggi attuative delle intese con le confessioni religiose diverse dalla cattolica), che dovrebbe rilevare anche su segnalazione dell Amministrazione finanziaria che un determinato ente non è più caratterizzato da finalità di religione o di culto (Gli enti religiosi, P. Clementi, G. Colombo, C. Redaelli, Il Sole 24 Ore, Milano, 1999, pag. 162). ricordiamo, sono quelle assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive. Si può osservare, tenuto conto della necessità che a svolgere l attività sia un ente non commerciale e considerate le tipologie di attività ritenute meritevoli di un trattamento di favore, che la ratio della norma agevolativa è quella di incentivare le situazioni in cui, attraverso lo svolgimento di attività di rilevanza sociale da parte di soggetti che non operano con finalità di lucro, si creano benefiche ricadute nel territorio comunale. Va sottolineato, a conferma del riconoscimento della loro significatività nella società, che queste attività sono oggetto di benefici fiscali anche in riferimento ad altre imposte 9. Un ulteriore elemento legato al requisito oggettivo riguarda la corretta identificazione delle attività agevolate, dal momento che la legge si limita ad elencarle senza offrire alcuna norma di riferimento. In alcuni casi possono individuare con sufficiente certezza grazie alla legislazione, nazionale o regionale, che le regola La negazione dell esenzione da parte dei giudici Nonostante la legge identifichi chiaramente la fattispecie agevolata con riferimento a due elementi: quello soggettivo, riguardante il tipo di utilizzatore dell immobile e quello oggettivo, relativo al tipo di attività svolta nell immobile, si è reso necessario l intervento del legislatore per ribadire l esatta portata dell esenzione. 9 Si può ricordare, ad esempio: il regime di esenzione IVA previsto dall art. 10 del D.P.R. 633/1972, per le attività sanitarie (nn ), scolastiche (n. 19), assistenziali (nn. 21, 23 e 27-ter), culturali (n. 22); l esclusione dal reddito IRES e IRPEF per gli immobili con destinazione ad usi culturali (D.P.R. 601/1973, art. 5-bis); la deducibilità dal reddito d impresa, prevista dall art. 100 del D.P.R. 917/1986 per le spese sostenute dai datori i lavoro in favore dei propri dipendenti relative ad opere o servizi con finalità, tra le altre, di istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria (c. 1) e per le liberalità effettuate per i medesimi scopi (c. 2, lett. a); la detraibilità dal reddito personale prevista dall art. 15 del D.P.R. 917/1986 delle liberalità effettuate per attività culturali (lett. h), per iniziative assistenziali (lett. i-bis) e in favore di associazioni sportive dilettantistiche (lett. i-quater); la deducibilità, prevista dall art. 10 del D.P.R. 917/1986, per i contributi assistenziali e previdenziali (c. 1, lett. e) e per quelli destinati all assistenza sanitaria integrativa (c. 1, lett. e-ter); il trattamento agevolato riservato alle associazioni e alle società sportive dilettantistiche (si veda, in particola-re l art. 90 della L. 289/2002); l esenzione dalle imposte indirette (registro, ipotecarie e catastali) per le donazioni finalizzate ad attività assistenziali e di istruzione (D.Lgs. 346/1990, artt. 3 e 55 e D.Lgs. 347/1990, artt. 1 e 10); la riduzione dell aliquota IRPEG (ora IRES) per gli enti di assistenza, gli enti ospedalieri, gli istituti di istruzione. 10 Ad esempio, per le attività assistenziali il riferimento potrebbe essere all art. 1, c. 2, della L. 8 novembre 2000, n. 328 Legge quadro per la realizzazione del sistema integrato di interventi e servizi sociali, che rinvia alla definizione di interventi e servizi sociali di cui all art. 128, c. 2, del D.Lgs. 31 marzo 1998, n. 112: Ai sensi del presente decreto legislativo, per servizi sociali si intendono tutte le attività relative alla predisposizione ed erogazione di servizi, gratuiti ed a pagamento, o di prestazioni economiche destinate a rimuovere e a superare situazioni di bisogno e di difficoltà che la persona umana incontra nel corso della sua vita, escluso soltanto quelle assicurate dal sistema previdenziale e da quello sanitario, nonché quelle assicurate in sede di amministrazione della giustizia ; per le attività didattiche ci si potrebbe rifare all art. 2 (definizione del sistema educativo di istruzione e di formazione), della L. 28 marzo 2003, n. 53 Delega al governo per la definizione delle norme generali sull istruzione e dei livelli essenziali delle prestazioni in materia di istruzione e formazione professionale

10 Infatti, nel marzo dello scorso anno quattro sentenze della Corte di Cassazione 11, tutte però concernenti i medesimi immobili relativamente a quattro differenti anni di imposta, hanno ritenuto non sufficiente l esistenza dei due requisiti richiesti dalla legge, decidendo che dovesse verificarsene anche un terzo, relativo al modo in cui l ente non commerciale svolge quella attività che la legge indica. a) Le argomentazioni della sentenza Il giudicato riguarda un istituto religioso che, avendo applicato l esenzione per gli immobili che destinava a casa di cura e a pensionato, non aveva versato l ICI per gli anni compresi tra il 1993 e il A fronte della pretesa del comune di riscuotere il tributo, l istituto ricorreva ai giudici tributari. Mentre la Commissione provinciale sposando la tesi del comune rigettava il ricorso dell istituto, quella regionale emetteva sei sentenze di cui due favorevoli all istituto religioso e quattro al comune (circostanza piuttosto singolare se si considera che per tutti gli anni di imposta la situazione degli immobili soggettiva e oggettiva era la medesima...). La vertenza proseguiva in Cassazione su iniziativa dell istituto religioso e quindi solo in relazione alle quattro annualità che negavano l esenzione (il comune, invece, non impugnò le due sentenze che riconoscevano esenti gli immobili, motivo per cui si confermò, in relazione a quelle annualità il diritto all esenzione). I giudici di Cassazione non accoglievano l obiezione che aveva motivato il rigetto del ricorso nei primi due gradi di giudizio (obiezione che riguardava la qualifica di ente non commerciale dell istituto), ma ciò nonostante, negavano il diritto all esenzione a causa della natura commerciale delle attività esercitate negli immobili in questione. Le motivazioni della sentenza possono essere sintetizzate come segue. Si afferma (correttamente) che ai fini dell esenzione è richiesto il contestuale verificarsi di un elemento soggettivo (l utilizzatore dell immobile deve essere un ente non commerciale) e di un elemento oggettivo (l attività alla quale l immobile deve essere destinato deve rientrare tra quelle tassativamente indicate dalla legge). Inoltre i giudici riconoscono che l istituto religioso è da qualificarsi come ente non commerciale e che le attività svolte nell immobile rientrano tra quelle sanitarie e ricettive, previste dalla norma di esenzione. Contraddittoriamente, però, escludono che possa applicarsi l esenzione in quanto quelle attività sono svolte in forma di attività commerciali. Dal momento, però, che l assenza del carattere commerciale delle attività non è richiesto dalla legge, risulta evidente che questa interpretazione modifica la norma agevolativa aggiungendovi un terzo requisito; infatti mentre per l articolo 7 è necessario e sufficiente che l immobile sia utilizzato da un ente non commerciale e che sia destinato ad una o più 11 Sentenze: 5 marzo 2004, n. 4573; 8 marzo 2005, nn. 4642, 4644 e delle attività tassativamente elencate, per la Cassazione occorre anche che queste attività siano svolte in forma di attività non commerciale. b) Le conseguenze dell interpretazione dei giudici L interpretazione dei giudici ha modificato notevolmente quella che per oltre un decennio è stata la lettura dell esenzione data tanto dagli enti non commerciali quanto dai comuni; nell assoluta maggioranza dei casi, infatti, in relazione a questi immobili è stata pacificamente applicata l esenzione senza il limite dell assenza della commercialità dell attività preteso dai giudici di Cassazione. D altra parte si può agevolmente rilevare l estraneità alla norma di esenzione di qualunque riferimento alla qualificazione fiscale dell attività. La commercialità dell attività è, ai fini dell esenzione, semplicemente ignorata dalla norma; tale ininfluenza è del tutto logica se si considera la natura di imposta patrimoniale dell ICI; infatti, a differenza di quanto avviene nell ambito delle imposte sui redditi e di quella sul valore aggiunto dove la commercialità dell attività riveste imprescindibile rilevanza ai fini del trattamento fiscale, l imposta patrimoniale colpisce il patrimonio (in questo caso immobiliare) e prevede una serie di esenzioni ai cui fini rilevano, di volta in volta, elementi diversi, ma mai la qualifica commerciale o non commerciale delle attività svolte 12. Inoltre, a conferma di questa lettura, si può ricordare come diverse attività tra quelle menzionate dalla lettera i) dell articolo 7 sono necessariamente commerciali, circostanza che secondo l interpretazione restrittiva le escluderebbe dal diritto all esenzione. Il paradosso di tale conclusione appare con evidenza in riferimento, ad esempio, alle attività ricettive tipologia di attività inclusa tra quelle elencate dalla lettera i) che, secondo le norme fiscali sono considerate in ogni caso commerciali (art. 4, c. 5, D.P.R. 633/1972): una norma fiscale le definisce in ogni caso commerciali, mentre un altra norma, sempre fiscale, le esenterebbe dall ICI solo a condizione che non siano commerciali! Un altro esempio della irrazionalità a cui porterebbe l interpretazione della Cassazione può essere fatto con riferimento alle attività assistenzia- 12 In alcuni casi viene dato rilievo solo al soggetto passivo d imposta, come avviene per l esenzione stabilita dalla lettera e) per i fabbricati di proprietà della Santa Sede. Più frequentemente assume rilevanza la destinazione dell immobile; l attenzione all elemento oggettivo si riscontra nelle previsioni: del-la lettera b), che riguarda i fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali da E/1 a E/9; della lettera c), che riguarda i fabbricati destinati agli usi culturali identificati nell articolo 5-bis del D.P.R. 601/1973; della lettera d), che riguarda i fabbricati destinati all esercizio del culto e alle loro pertinenze; della lettera g), che riguarda i fabbricati recuperati e destinati alle finalità assistenziali a favore dei disabili; della lettera h), che riguarda i terreni agricoli ricadenti in aree montane e di collina. Nelle altre ipotesi, tra le quali rientra quella della lettera i), è richiesto un doppio requisito, soggettivo e oggettivo, come nei casi previsti: dalla lettera a), relativa agli immobili posseduti dallo Stato e dagli altri enti pubblici a condizione che siano destinati esclusivamente ai compiti istituzionali; dalla lettera f), relativa ai fabbricati appartenenti agli Stati esteri e alle organizzazioni internazionali a condizione che siano esenti dall imposta locale sul reddito dei fabbricati in base ad accordi internazionali

11 li (attività ugualmente rientrante tra quelle esenti): l esenzione per gli immobili nei quali gli enti non commerciali svolgono attività come mense per poveri, dormitori, case di accoglienza per indigenti, comunità di recupero per emarginati, centri di ascolto, dopo scuola, centri diurni, centri di aggregazione giovanile, consultori familiari, asili nido verrebbe contestata in tutti i casi in cui tali attività sono svolte in convenzione con l ente pubblico. Infatti, il contributo erogato dall ente pubblico in forza della convenzione viene dalla legge tributaria equiparato ai corrispettivi, circostanza che rende l attività assistenziale fiscalmente qualificabile come attività commerciale. Qualificazione che, secondo i giudici, escluderebbe dall esenzione l immobile, rendendo praticamente vana la previsione agevolativa. 2. LA NORMA DI INTERPRETAZIONE AUTENTICA Come era prevedibile, dopo la pubblicazione delle sentenze qualche comune ha indirizzato agli enti non commerciali l invito a verificare la posizione degli immobili di loro pertinenza ai fini dell imposta ed è presumibile che alcuni di essi abbiano ipotizzato la possibilità di acquisire a tassazione una serie di immobili fino a quel momento ritenuti esenti. Per evitare l instaurarsi di un contenzioso tra le amministrazioni comunali, che in forza della sentenza avrebbero tentato di ottenere il pagamento dell imposta, e gli enti non commerciali, che in forza della legge avrebbero resistito alla richiesta, il legislatore ha ritenuto di dover intervenire con una norma di interpretazione autentica. Il primo tentativo di precisare la corretta lettura della disposizione risale alla scorsa estate: l articolo 6 del decreto legge 163 del 17 agosto 2005, infatti, affermava che l esenzione in questione si intende applicabile anche nei casi di immobili utilizzati per le attività di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura di cui all articolo 16, primo comma, lettera b), della L , n. 222, pur se svolte in forma commerciale se connesse a finalità di religione o di culto. Vale la pena di osservare che la scelta legislativa di riferire la norma ai soli enti ecclesiastici (e non a tutti gli enti non commerciali, soggetti destinatari dell esenzione) era probabilmente motivata dalla circostanza che la sentenza contenente la restrittiva interpretazione riguardava un ente ecclesiastico. La legge di conversione del decreto 163 non completò però il suo iter in quanto, dopo essere stata approvata al Senato, fu ritirata dal Governo; di conseguenza il decreto legge decadde. Successivamente, nel corso dei lavori parlamentari riguardanti la conversione di un altro decreto legge, il D.L. 203, è stato inserito il comma 2-bis dell articolo 7 nel quale è precisato che l esenzione disposta dall articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse. Più propriamente di quanto non fosse avvenuto nella formulazione precedente la nuova disposizione di interpretazione autentica non entra nel merito della tipologia del soggetto al quale spetta l agevolazione, né della tipologia delle attività in riferimento alle quali è prevista l esenzione, dal momento che su tali aspetti non vi è alcun bisogno di chiarimento. Infatti, il dubbio interpretativo originato dalle sentenze della Cassazione non riguarda i soggetti agevolati (tutti gli enti non commerciali), né la tipologia di attività ai quali gli immobili devono essere destinati perché sorga il diritto all esenzione (le attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive). Esso concerne le modalità di svolgimento di tali attività: secondo la Suprema Corte non possono essere svolte in forma di attività commerciale. A tale inesattezza risponde la nuova disposizione che dichiara applicabile l esenzione a prescindere dalla natura eventualmente commerciale dell attività. Con l entrata in vigore della legge di conversione del decreto si chiude quindi una vicenda che coinvolgeva e preoccupava l intero mondo del cosiddetto non profit; oltre gli enti ecclesiastici, infatti, il mancato chiarimento circa il diritto all esenzione per gli immobili che ospitano alcune attività anche se qualificate fiscalmente come commerciali avrebbe penalizzato tutti gli altri enti non commerciali: le fondazioni, i comitati, le organizzazioni di volontariato, le organizzazioni non governative, le associazioni nelle varie forme e tipologie: di promozione sociale, sportive dilettantistiche, familiari, sindacali, culturali, ricreative, e, in generale, tutti gli enti pubblici e privati che rientrano nel concetto di ente non commerciale. 3. TERMINATE (FORSE ) LE POLEMICHE, RESTA UNA CERTA CONFUSIONE Tanti mesi di così acceso dibattito intorno ad un tema di per sé sufficientemente chiaro 14 hanno ottenuto il risultato di creare incertezza tra molti degli amministratori e dei consulenti degli enti non commerciali i quali, in occasione della scadenza del versamento del saldo dell ICI, erano in dubbio circa l ambito di applicazione del tributo. La difficoltà derivava dalle ripetute affermazioni ribadite anche sulla stampa specializzata 15 che la nuova disposizione introduceva ulteriori ipotesi di esenzione grazie alle quali gli enti non commerciali venivano esentati dal pagamento dell im- 13 Tanto che è stato addirittura ipotizzato che in riferimento alla norma di interpretazione autentica si potrebbe porre il problema della sua costituzionalità dal momento che tale strumento è legittimo solo in presenza di presupposti di incertezza: cf L. 2 dicembre 2005, n. 248, pubblicato sulla G.U. del 2 dicembre 2005, n Esenzione ICI ampia per gli enti ecclesiastici, di Enrico De Mita, Il Sole 24 Ore del , pag A titolo esemplificativo citiamo: Immobili utilizzati dagli enti non profit: esenzione da ICI, di Chiara Colombara in La Settimana Fiscale n. 48, pagg ; Doppio intervento ICI con rischi di recupero sulle vecchie annualità, di Sergio Trovato, Il Sole 24 Ore del , pag. 17; Il decreto fiscale cambia il saldo ICI, di Luigi Lovecchio, Il Sole 24 Ore del , pag. 26; ICI: interpretazione autentica penalizzante per i proprietari di aree fabbricabili di Franco Guazzane in Guida Normativa del ; No profit, sconti ICI senza restituzioni, di Sergio Trovato, Il Sole 24 Ore del , pag

12 posta in quanto tali, indipendentemente dall attività svolta nell immobile. Vale perciò la pena di ribadire che nulla è cambiato rispetto al passato e che pertanto gli immobili nei quali gli enti svolgono attività rientranti tra quelle indicate dalla norma di esenzione (previdenziali, assistenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative, sportive) erano esenti e sono state confermate tali, anche se l attività viene svolta in forma commerciale; in riferimento a questi immobili gli enti di norma non hanno versato imposta e non devono perciò cambiare atteggiamento. Invece 16 gli immobili nei quali gli enti svolgono attività diverse da quelle indicate nella norma di esenzione (spesso i vari commenti riportano erroneamente come esempi di attività esenti le librerie o i negozi di oggetti religiosi) continuano a non essere esenti, così come continuano a non essere esenti le abitazioni concesse in locazione o in comodato. Da ultimo si segnala che la legge finanziaria per il 2006, in questi giorni all esame del Parlamento, dovrebbe contenere una norma (probabilmente sollecitata dai comuni che immotivatamente a nostro avviso continuano a temere richieste di rimborsi per gli anni precedenti il 2005) in forza della quale con riferimento gli eventuali pagamenti effettuati prima della data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto 17 non si fa comunque luogo a rimborsi e restituzioni d imposta. A proposito della scelta di escludere rimborsi di imposte non dovute, che è piuttosto frequente in casi analoghi, si possono fare due considerazioni. La prima riguarda i casi in cui un ente si sia reso conto di aver pagato l imposta per un immobile che invece ha diritto all esenzione. Dato che l ICI prevede un versamento in due rate (l acconto in giugno e il saldo in dicembre) può verificarsi il caso che si abbia diritto a non versare il saldo, ma non si possa richiedere il rimborso dell acconto, con il risultato piuttosto singolare che la stessa fattispecie viene assoggettata ad un trattamento diverso per il medesimo periodo d imposta. Qualora invece l ente abbia optato per il versamento dell intera imposta alla prima scadenza (giugno) 18, sarà penalizzato e non potrà ottenere il rimborso né dell acconto, né del saldo. La seconda conseguenza della norma introdotta con la finanziaria 2006 riguarda i casi di contenzioso. Le vertenze nelle quali i comuni contestano l esenzione in riferimento agli immobili che la legge ha confermato esenti si chiuderanno a favore dei contribuenti qualora non siano state versate le imposte e la controversia nasca da una richiesta di pagamento; avranno invece una soluzione favorevole ai comuni qualora l ente abbia scelto (nelle ipotesi dubbie) il comportamento prudenziale di effettuare il versamento e di presentare poi istanza di rimborso. 16 Sempre, evidentemente, che non si rientri in un altra delle ipotesi di esenzione previste dall articolo 7 del decreto sull ICI. 17 Il riferimento è al D.L. 203, convertito dalla L. 248, entrata in vigore il 3 dicembre La legge prevede, infatti, la possibilità di versare l imposta in un unica rata: cf art. 10, c. 2. Patrizia Clementi LA DECORRENZA DELL ESENZIONE ICI PER GLI ORATORI Negli ultimi tempi l ICI è certamente tra gli argomenti più frequentemente posti al centro dell attenzione. Alla vicenda che riguarda l esenzione per gli immobili che gli enti non commerciali utilizzano per una serie di attività di rilevanza sociale 1, va aggiunta quella che concerne l esenzione per gli oratori delle parrocchie, o meglio la decorrenza del diritto all esenzione. A partire dall estate scorsa a molte parrocchie è stato richiesto il pagamento dell ICI relativa all oratorio per gli anni precedenti il I comuni sostengono infatti che gli oratori sarebbero sì esenti, ma solo a decorrere dal periodo d imposta 2003, anno di emanazione della legge n. 206 che riconosce la funzione sociale degli oratori 2. Il problema, che si era già presentato nel 2003 dopo l entrata in vigore della legge, è riemerso a seguito dall emanazione del Decreto del Ministero dell economia e delle finanze 25 maggio e dalla Circolare del Ministero dell interno 12 luglio 2005 (n. 28/2005) 4. Vediamo meglio di cosa si tratta. 1. LA LEGGE DI RICONOSCIMENTO DELLA FUNZIONE SOCIALE DEGLI ORATORI L origine di tutto è da ricercare nell articolo 2 della legge 206 che al primo comma definisce gli oratori pertinenze degli edifici di culto 5 e al 1 Si veda l articolo La conferma dell esenzione ICI per alcuni immobili ad uso sociale in questo stesso numero. 2 L. 1 agosto 2003, n. 206 denominata Disposizioni per il riconoscimento della funzione sociale svolta dagli oratori e dagli enti che svolgono attività similari e per la valorizzazione del loro ruolo. 3 Con il quale vengono stabilite le modalità operative per ottenere il rimborso. 4 Con la quale il Ministero ha invitato gli Uffici territoriali del Governo a fornire agli enti locali interessati all'applicazione della norma l assistenza necessaria alla presentazione delle istanze e a provvedere all invio alla Direzione centrale della finanza locale del materiale necessario all accesso ai rimborsi. 5 Sono considerati a tutti gli effetti opere di urbanizzazione secondaria, quali pertinenze degli edifici di culto, gli immobili e le attrezzature fisse destinate alle attività di oratorio e similari dagli enti di cui all articolo 1, comma

13 secondo comma prevede per i comuni la possibilità di essere rimborsati dallo Stato della perdita di gettito ICI che da tale qualificazione deriva con modalità da stabilire da parte del Ministero dell economia e delle finanze di concerto con il Ministero dell interno 6. Il Decreto e la Circolare citati sopra costituiscono gli strumenti applicativi di questa disposizione. Come ricordavamo, già all indomani della pubblicazione della legge 206 molte amministrazioni locali sostennero che gli oratori dovessero essere considerati pertinenze degli edifici di culto 7 solo a partire dall entrata in vigore della nuova legge e, pertanto, dovessero essere tassati per tutto il periodo precedente. Dal momento che, invece, la qualifica di pertinenza dell edificio di culto per gli oratori non costituiva certo una novità e visto che prima della nuova legge tale qualificazione era già stata pacificamente riconosciuta (non solo in relazione all ICI, ma anche all IRPEG e all ISI), si rese necessario chiedere un parere giuridico al Ministero dell economia e delle finanze. 2. L INTERPRETAZIONE MINISTERIALE Il parere, estremamente chiaro, fu reso dal Dipartimento per le politiche fiscali, Ufficio federalismo fiscale che, ritenendo l argomento di interesse generale, lo trasformò in Risoluzione numerata 1/DPF e datata 3 marzo Anche se all epoca della sua emanazione abbiamo già pubblicato per intero il testo della Risoluzione, visto che l argomento è tornato di attualità, riteniamo utile riportarla nuovamente nella Documentazione e commentarne qualche passaggio tra i più significativi, primo tra tutti quello centrale nel quale senza alcuna incertezza il Ministero chiarisce che: si può affermare che ancor prima dell emanazione della legge n. 206 del 2003, gli oratori godevano del regime di esenzione dall ICI, ragion per cui la disposizione contenuta nel comma 1, dell articolo 2 della legge n. 206 del 2003, nulla ha innovato rispetto al regime fiscale di favore che poteva essere comunque riconosciuto agli oratori dalla normativa previgente in materia di ICI ; la nuova disposizione ha anzi disciolto ogni dubbio sulla loro natura pertinenziale. La Risoluzione non si limita semplicemente a chiarire la decorrenza dell esenzione dall ICI degli oratori secondo la legislazione previgente, ma interpreta anche l aspetto innovativo della disposizione. A tal proposito precisa che la nuova legge estende la qualifica di pertinenza dell edificio di culto a tutti gli immobili destinati ad attività di oratorio o similari, a pre- 6 Le minori entrate di cui al comma 1, ragguagliate per ciascun comune al corrispondente gettito ICI riscosso nell esercizio 2002, sono rimborsate al comune dallo Stato secondo modalità da stabilire con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dell interno. I trasferimenti aggiuntivi così determinati non sono soggetti a riduzione per effetto di altre disposizioni di legge. 7 E quindi esenti in forza dell art. 7, c. 1, lett. d) del D.Lgs. 504 del scindere quindi dall esistenza dell edificio di culto e comprendendo anche quelli nei quali vengono svolte le attività identificate dal comma 2 dell articolo 1 della legge, ovvero quelle finalizzate a favorire lo sviluppo, la realizzazione individuale e la socializzazione dei minori, degli adolescenti e dei giovani di qualsiasi nazionalità residenti nel territorio nazionale, attività che sono volte, in particolare, a promuovere la realizzazione di programmi, azioni e interventi, finalizzati alla diffusione dello sport e della solidarietà, alla promozione sociale e di iniziative culturali nel tempo libero e al contrasto dell emarginazione sociale e della discriminazione razziale, del disagio e della devianza in ambito minorile. Interpretazione sottolinea la Risoluzione che è rafforzata anche dalla lettura dei lavori parlamentari, laddove viene specificato che il comma 1, dell articolo 2 della legge n. 206 del 2003, «qualificando in ogni caso gli oratori come pertinenze degli edifici di culto, sembrerebbe estendere l esenzione dal tributo a strutture che attualmente non ne beneficiano per l assenza del predetto requisito di pertinenzialità». Ciò prosegue il Ministero in coerenza con la ratio della legge che all articolo 1, riconosce la funzione educativa e sociale svolta, nell ambito della comunità locale, mediante le attività di oratorio o attività similari, non solo dalle parrocchie, dagli enti ecclesiastici della Chiesa cattolica, ma anche dagli enti delle altre confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato un intesa ai sensi dell articolo 8, terzo comma, della Costituzione. Va infine segnalata un altra importante precisazione circa il criterio con il quale devono essere identificate le pertinenze degli edifici di culto ai fini ICI. Il Ministero infatti, chiarisce che per la qualificazione delle pertinenze deve farsi riferimento al criterio civilistico, in particolare all art. 817 del codice civile, il quale dispone che sono pertinenze le cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un altra cosa e che tale destinazione può essere effettuata da chi sia proprietario o sia titolare di un diritto reale sulla cosa principale. Tesi, sottolinea la Risoluzione, autorevolmente sostenuta dal Consiglio di Stato secondo il quale per individuare una pertinenza è necessario sia un elemento oggettivo consistente nel rapporto funzionale tra la cosa principale e quella accessoria e sia un elemento soggettivo, costituito dalla volontà del titolare di destinare la cosa accessoria agli scopi descritti 8. Questa puntualizzazione di carattere generale sull identificazione delle pertinenze dell edificio di culto, oltre a motivare il previgente regime di esenzione degli oratori, è preziosa anche per chiarire quello delle altre pertinenze, come le abitazioni dei sacerdoti (parroco, vicari parrocchiali, residenti con incarichi pastorali) incaricati del ministero pastorale e tutti gli altri ambienti in cui si svolgono le molteplici attività parrocchiali, da quelle missionarie a quelle caritative, da quelle culturali a quelle ricreative

14 3. I PROVVEDIMENTI DI ATTUAZIONE: OBIEZIONI ALLE RICHIE- STE DEI COMUNI In occasione dell emanazione dei provvedimenti di attuazione per i trasferimenti erariali compensativi ai comuni è riemerso il problema dell applicabilità agli oratori parrocchiali di tali norme. I comuni, ricevuto dagli Uffici territoriali l invito a porre in atto gli adempimenti richiesti al fine di ottenere i rimborsi, hanno cominciato a richiedere alle parrocchie il pagamento dell imposta relativamente agli anni 2002 e precedenti. Tenuto conto del comprensibile e giustificato interesse delle amministrazioni comunali a verificare ogni possibilità di acquisire il diritto al trasferimento erariale compensativo, e preso atto della normativa oggettivamente complessa, può essere utile, in caso di richieste di pagamento ICI per gli oratori, fare presente all Ufficio tributi che il carattere innovativo della disposizione va identificato nella estensione del trattamento previsto per gli oratori delle parrocchie a situazioni prima escluse. Rientrano nell esenzione solo grazie alla nuova legge, ad esempio, gli immobili nei quali gli enti delle altre confessioni religiose diverse da quella Cattolica, ma con le quali lo Stato abbia stipulato un intesa ai sensi dell articolo 8, terzo comma, della Costituzione, svolgono attività similari a quelle degli oratori cattolici, anche se non connessi con un edificio di culto. Analogamente, hanno acquisito il diritto non essere assoggettati all imposta gli immobili nei quali gli enti delle confessioni religiose (cattolica e non) svolgono le attività dall articolo 1, comma 2 della legge 206 ( volte, in particolare, a promuovere la realizzazione di programmi, azioni e interventi, finalizzati alla diffusione dello sport e della solidarietà, alla promozione sociale e di iniziative culturali nel tempo libero e al contrasto dell emarginazione sociale e della discriminazione razziale, del disagio e della devianza in ambito minorile ), anche se non riconducibili strettamente alle attività di religione o di culto (condizione finora necessaria per il riconoscimento della pertinenzialità) o alle attività indicate nella lettera i) dell articolo 7 del D.Lgs. 504/1992. Infine, si può ricordare la possibilità di esentare, in forza della legge 206, gli immobili utilizzati per attività oratoriane, ma non posseduti dagli enti delle confessioni religiose, finora non considerati esenti dall ICI se il comune si fosse avvalso della facoltà di limitare per via regolamentare il diritto all esenzione, in relazione alle ipotesi della lettera i), ai soli fabbricati di proprietà (cf D.Lgs , n. 446, art. 59, c. 1, lett. c). Luigi Corbella NUOVE E GENEROSE NORME REGOLANO (ALCUNE) LIBERALITÀ AGLI ENTI NON PROFIT 1. LA NUOVA LEGGE E LA CIRCOLARE MINISTERIALE Ai lettori che seguono l evoluzione della normativa sugli enti non profit, certamente non sarà sfuggito che nell ambito dei provvedimenti per la c.d. competitività, segnatamente con l articolo 14 1 del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35 (decreto convertito con modificazioni dalla legge 14 maggio 2005, n. 80), è stata approvata un importante disposizione (la c.d. + dai - versi ) in materia di deducibilità delle erogazioni liberali effettuate a favore delle Onlus e degli altri organismi appartenenti al c.d. terzo settore ivi espressamente indicati. Successivamente, con la Circolare n. 39 dello scorso 19 agosto, l Agenzia delle Entrate è intervenuta per fare il punto su questa nuova ipotesi di deducibilità delle erogazioni liberali e sul rapporto con quelle analoghe già a regime. L importanza di provvedimenti di questo tipo è evidente per il finanziamento degli enti interessati; la leva fiscale è infatti decisiva per incentivare i flussi delle donazioni e canalizzarli verso gli enti e le iniziative socialmente più meritevoli secondo la gerarchia definita dalla cultura del momento. E dunque molto importante che le informazioni sulla deducibilità fiscale delle erogazioni liberali siano chiare per i potenziali destinatari e per i donatori. A tale obiettivo di chiarezza ci proponiamo, allora, di concorrere con il presente lavoro. 1 Il testo della norma richiamata è il seguente: Le liberalità in denaro o in natura erogate da persone fisiche o da enti soggetti all'imposta sul reddito delle società in favore di organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all'articolo 10, commi 1, 8 e 9, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, nonché quelle erogate in favore di associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale previsto dall'articolo 7, commi 1 e 2, della legge 7 dicembre 2000, n. 383, in favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42, e in favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi per scopo statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica, individuate con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri, adottato su proposta del Ministro dell'economia e delle finanze e del Ministro dell'istruzione, dell'università e della ricerca sono deducibili dal reddito complessivo del soggetto erogatore nel limite del dieci per cento del reddito complessivo dichiarato, e comunque nella misura massima di euro annui

15 2. I SOGGETTI DESTINATARI DEL BENEFICIO FISCALE La norma introdotta dalla legge 80 prevede che le liberalità in denaro o in natura erogate da persone fisiche o da enti soggetti all IRES in favore di Onlus, associazioni di promozione sociale e fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico (cf D.Lgs. 22 gennaio 2004, n. 42) siano deducibili dal reddito complessivo del soggetto erogatore nel limite del dieci per cento del reddito complessivo dichiarato, e comunque nella misura massima di euro annui. Tutti i contribuenti, dunque, hanno diritto alla deduzione: - le persone fisiche dedurranno le donazioni direttamente dal loro imponibile IRPEF (non si tratta, cioè, di donazioni che comportano una detrazione dall imposta dovuta, ma di donazioni che danno il diritto per il loro intero ammontare entro il limite massimo ammesso, ovviamente di ridurre direttamente l imponibile su cui si calcola l IRPEF); - gli enti soggetti all IRES, e dunque le società e gli enti commerciali e non commerciali, dedurranno anch essi le donazioni effettuate sempre nel limite del massimale ammesso dal loro imponibile IRES. Va rimarcato che l ipotesi della deduzione è migliore per le persone fisiche (per i soggetti IRES si parla già nel TUIR 2 di deduzione) di quella della detrazione prevista dall articolo 15 del TUIR perché comporta un beneficio maggiore per il donante in termini economici. Un esempio ci aiuta a spiegare meglio questa affermazione: - nel caso della detrazione ex articolo 15 dall imposta lorda dovuta si detrae il 19 per cento dell importo della donazione effettuata a una Onlus (entro il limite massimo di 2.065,83 euro) e, dunque, per una donazione di euro, si ha un risparmio d imposta di 190 euro; - nel caso della deduzione con la + dai versi (senza considerare che qui il massimale è decisamente maggiore), sempre nel caso di una donazione di euro, si ha un abbattimento dell imponibile pari a euro e, dunque, un risparmio effettivo pari alle imposte che si sarebbero dovute pagare su detti mille euro secondo l aliquota fiscale applicabile (il beneficio fiscale minimo è cioè pari a 230 euro, ma può arrivare anche a 430 euro nel caso di contribuenti con redditi particolarmente elevati). 3. I SOGGETTI DESTINATARI DELLE EROGAZIONI DEDUCIBILI L elencazione dei soggetti che possono ricevere erogazioni deducibili con la + dai meno versi è tassativa. 2 D.P.R. 22 dicembre 1986, n Si tratta: - delle Onlus, comprese le c.d. Onlus di diritto e le Onlus parziali ; - delle associazioni di promozione sociale (ACLI ed ARCI per fare due esempi tra i più noti); - delle fondazioni e associazioni con specifiche finalità. Più analiticamente, i soggetti destinatari delle erogazioni deducibili, dunque sono: - tutti quelli che possono qualificarsi Onlus ai sensi del D.Lgs. 460/1997, comprese le organizzazioni di volontariato, le ONG e le cooperative sociali e i c.d. rami 3 Onlus degli enti ecclesiastici e quelli delle associazioni di promozione sociale; - le associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale previsto dalla legge che nel 2000 ha dato loro corpo normativo (cf legge 7 dicembre 2000, n. 383); sul punto la Circolare in commento chiarisce: a) che il diritto all esenzione compete per le erogazioni alle associazioni nazionali e agli enti costituenti i livelli inferiori di organizzazione territoriale (i circoli affiliati, per esempio) solo se aventi diritto ad automatica iscrizione nel medesimo registro nazionale 4 ; b) che per associazioni di promozione sociale a carattere nazionale si intendono quelle costituite e operanti da almeno un anno, che svolgono attività di utilità sociale in almeno 5 regioni e 20 province, iscritte nel registro nazionale ai sensi del regolamento approvato con decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali del 14 novembre 2001, n. 471; - fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al D.Lgs. 22 gennaio 2004, n ; dal momento che questi enti devono operare esclusivamente per la tutela e la valorizzazione dei beni individuati agli articoli 10, 11 e 134 del citato decreto legislativo, non possono rientrare in questa categoria di soggetti le par- 3 Ricordiamo che per Onlus parziali o ramo Onlus si intende l attività Onlus costituita nei limiti e con le modalità fissate dal D.Lgs. 460/1997 da un ente ecclesiastico o da un associazione di promozione sociale; in tema di Onlus parziali la Circolare 39 dice testualmente. Le Onlus parziali sono gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese e le associazioni di promozione sociale, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'interno ai sensi della legge 25 agosto 1991, n. 287, limitatamente all'esercizio delle attività elencate nel comma 1 dell'articolo 10 del D.Lgs. n. 460 del Ai sensi dell'art. 7, c. 3 della legge 383/2000 "l'iscrizione nel registro nazionale delle associazioni a carattere nazionale comporta il diritto di automatica iscrizione nel registro medesimo dei relativi livelli di organizzazione territoriale e dei circoli affiliati, mantenendo a tali soggetti i benefici connessi alla iscrizione nei registri regionali o provinciali". Tale diritto si attua attraverso certificazione del Presidente nazionale attestante l'appartenenza dei circoli locali affiliati all'associazione nazionale e la conformità dei loro statuti ai requisiti di legge; alla certificazione è di norma allegato l'elenco dei soggetti affiliati con l'indicazione dei loro legali rappresentanti. 5 Si tratta del Codice dei beni culturali e del paesaggio, ai sensi dell articolo 10 della legge 6 luglio 2002, n. 137 (G.U. n. 45 del 24 febbraio 2004, s.o. n. 28)

16 rocchie e gli altri enti ecclesiastici il cui fine è quello di religione e di culto 6. - fondazioni e associazioni riconosciute aventi per scopo statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica, individuate con decreto del presidente del Consiglio dei ministri, adottato su proposta del Ministro dell economia e delle finanze e del Ministro dell istruzione, dell università e della ricerca L AMMONTARE DELLE LIBERALITÀ FISCALMENTE RICONO- SCIUTO 4.1 Il doppio limite La deducibilità spetta per le erogazioni liberali nel limite del dieci per cento del reddito complessivo dichiarato e, comunque, entro il limite massimo di euro annui. Per fare un esempio, con un reddito complessivo di euro annui l importo massimo deducibile è pari a euro (il 10% del reddito), mentre con un reddito di euro l importo massimo deducibile è comunque pari a euro perché il 10% di euro ( euro) eccederebbe tale importo. L esempio appena fatto rende evidente che per la stragrande maggioranza dei contribuenti persone fisiche il massimale effettivo da considerare è il dieci per cento del reddito complessivo dichiarato (questo semplicemente perché sono certamente pochi coloro che, come persone fisiche, hanno imponibili pari o superiori a ,00 euro). Diverso potrebbe essere il discorso per le imprese, soprattutto per i medi e grandi contribuenti, che potrebbero effettivamente beneficiare dell agevolazione per importi elevati (per le imprese il computo è semplice: per ogni euro di donazione, con la più dai meno versi l impresa risparmia 330 euro di IRES cioè, esattamente, quanto avrebbe pagato a titolo di imposta su detto imponibile). 4.2 La possibilità alternativa per i titolari di reddito di impresa Per i soggetti titolari di redditi di impresa, per espressa previsione della norma, resta in ogni caso ferma la facoltà alternativa (come si affretta a precisare la Circolare) di applicare le analoghe disposizioni del TUIR in tema di erogazioni liberali (art. 100). Al riguardo la Circolare 39 dapprima richiama la norma, che dice 6 Gli enti ecclesiastici restano comunque destinatari delle erogazioni liberali per le quali il TUIR prevede la detraibilità (art. 15, c. 1, lett. h; art. 147) e la deducibilità (art. 100, c. 2, lett. f) e destinate al restauro dei beni soggetti a tutela. 7 Soggetti inseriti con la conversione del D.L , n. 106, art. 1-bis, c. 1, conv. L , n testualmente che resta ferma la facoltà di applicare le disposizioni di cui all articolo 100, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni e poi si preoccupa di precisare che si tratta di una facoltà alternativa. Si tratta, dice al riguardo infatti la Circolare, di una facoltà per l erogante titolare di reddito d impresa di avvalersi, in relazione alle liberalità effettuate e in luogo della disposizione prevista dalla + dai versi, delle agevolazioni a regime recate dall articolo 100, comma 2, del TUIR. Sul punto la stessa Circolare è ancora più chiara in un passaggio successivo quando afferma che è vietato cumulare l ipotesi di deducibilità in argomento con, si legge testualmente nella norma, ogni altra agevolazione fiscale prevista a titolo di deduzione o di detrazione di imposta da altre disposizioni di legge. Dal tenore della norma l Amministrazione finanziaria in sostanza evince che se il soggetto erogatore usufruisce delle deduzioni previste dalla legge 80 non potrà fare altrettanto per analoghe erogazioni effettuate a beneficio dei medesimi soggetti, a prescindere dall importo delle libertà erogate. L esempio fornito al riguardo è assolutamente chiaro: ove, ad esempio, il contribuente eroghi (anche a più beneficiari) liberalità per un valore superiore al limite massimo consentito, non potrà avvalersi, in relazione alla parte eccedente tale limite, del beneficio della deduzione o detrazione, neppure ai sensi di altre disposizioni di legge. Per farla breve, il regime speciale di deduzione in argomento e quello previsto dall articolo 100 del TUIR (per i soggetti IRES) costituiscono ipotesi alternative non cumulabili in nessun modo e la scelta per l una o per l altra vale per l intero periodo di imposta. Vale poi la pena di ricordare sin da qui (lo fa anche la Circolare 39) che, analogamente a quanto è previsto per le altre ipotesi di erogazioni liberali alle Onlus, la deducibilità è condizionata al fatto che l erogazione sia effettuata tramite un sistema di pagamento che certifichi in qualche modo il versamento (dunque, tramite bonifico bancario, versamento su conto corrente postale, assegno, addebito su carte di credito/debito o tramite i sistemi di pagamento telematici sui circuiti bancomat e simili). 5. LE LIBERALITÀ IN NATURA Per espressa previsione della norma possono costituire oggetto di erogazione liberale anche i beni in natura. Per quanto riguarda tali beni per individuare i limiti più volte precisati (10% del reddito e euro) si deve fare riferimento al c.d. valore normale. Si tratta, come già previsto per altri casi all articolo 9 del TUIR, del prezzo o corrispettivo medio dedotto da listini o tariffari, ovvero per beni 26 27

17 particolari del valore di stima di un perito. Anche per i beni in natura dovrà in ogni caso essere rilasciata al donante una ricevuta analitica e dettagliata con l indicazione dei valori attribuiti. Per tali beni, in pratica, ai fini dell osservanza dei limiti quantitativi previsti dalla norma, deve essere fatto riferimento al c.d. valore normale, cioè al loro prezzo di listino o a quello normalmente praticato per beni analoghi. In sostanza, il valore normale del bene deve essere desumibile in modo oggettivo rispetto ai listini effettivamente in vigore sui mercati (varrà poi la pena conservare questi listini). Per i beni unici, o quelli che comunque non sono inseriti in circuiti commerciali presso i quali non si possono assumere prezzi oggettivi di riferimento (la Circolare cita il caso delle opere d arte e dei gioielli ed io, più prosaicamente, per fare un esempio più concreto aggiungo il caso dei mobili vecchi), sarà necessario ricorrere alla stima di un perito esperto. In questi casi è un mio suggerimento la perizia dovrà essere tenuta sia agli atti dell ente che riceve la donazione che tra la documentazione fiscale del donante e, questo lo dice anche la Circolare 39, la ricevuta rilasciata dal donatario dovrà elencare analiticamente i beni e precisare uno per uno o per multipli nel caso di beni identici il loro valore. 6. LE MODALITÀ DI EROGAZIONE E GLI OBBLIGHI CONTABILI L abbiamo già anticipato, ma vale la pena di ribadirlo: anche per questa tipologia di erogazioni liberali, come avviene in generale, il versamento deve avvenire tramite una banca o un ufficio postale (anche utilizzando carte di credito/debito, bancomat o assegni). L ente ricevente le liberalità, a pena della perdita del diritto alla deducibilità per il donante, dovrà poi rispettare due obblighi di natura contabile e, cioè: - tenere scritture contabili che rappresentino in modo completo rispetto a ciascun evento gestionale e analitico (cioè senza raggruppamenti) le operazioni poste in essere nel periodo di gestione; - redigere entro quattro mesi dalla chiusura dell esercizio un bilancio che rappresenti in modo adeguato la sua situazione patrimoniale, economica e finanziaria. Su punto la Circolare ricorda che solo con la contabilità ordinaria si ha la certezza di rispettare i requisiti di completezza e analiticità prescritti, suggerendo così di fatto agli enti interessati di adottare tale regime. Anche per quanto riguarda il bilancio la Circolare suggerisce un modello composto da uno stato patrimoniale, un rendiconto gestionale e una relazione sulla gestione che possibilmente in termini quali-quantitativi, aggiungiamo noi assolva alla funzione esplicativa tipica della nota integrativa per il bilancio delle società commerciali. In modo un po ridondante la Circolare ricorda anche che restano fermi gli ulteriori obblighi contabili previsti da altre disposizioni fiscali a carico delle Onlus e degli altri soggetti beneficiari delle erogazioni agevolate. Sotto il profilo pratico, la Circolare 39 sul punto è precisa, il sistema informativo-contabile dell ente interessato deve individuare con previsione ogni fatto gestionale, attraverso le necessarie informazioni quali: il numero d ordine, la data, la natura dell operazione, il valore, le modalità di versamento e i soggetti coinvolti. Gli obblighi contabili appena precisati, continua la Circolare 39, non valgono per l applicazione delle altre disposizioni intese ad agevolare le erogazioni liberali, quale ad esempio quella recata dall articolo 15, comma 1, lettera i-bis) del TUIR (che, com è noto e come abbiamo già ricordato, prevede una detrazione dall imposta lorda di un importo pari al 19 per cento delle erogazioni liberali in denaro effettuate a favore delle Onlus per importo non superiore a 4 milioni di lire, cioè 2.065,83 euro). Sotto il profilo pratico, dunque, tutti i soggetti ammessi all agevolazione se ricevono anche solo una erogazione liberale sfruttando la + dai - versi devono di fatto fare il bilancio e tenere contabilità ordinaria anche se, secondo le altre norme tributarie e quelle civili loro specificamente applicabili, avrebbero potuto adottare regimi contabili e di rendicontazione più semplici. 7. LE SANZIONI Le sanzioni previste in caso di violazione del regime testé descritto sono particolarmente onerose. Chi esporrà in dichiarazione deduzioni operate in violazione dei presupposti di deducibilità (perché superiori all importo massimo o perché erogate a soggetti privi dei necessari requisiti) si vedrà applicare una sanzione maggiorata del duecento per cento rispetto a quella ordinaria. Tale maggiorazione non sarà invece applicabile in caso di mancato rispetto da parte dell ente ricevente degli obblighi contabili e di bilancio che abbiamo in precedenza precisato. Ma anche l ente beneficiario ed i suoi amministratori non saranno esenti da conseguenze in caso di violazione dei presupposti di deducibilità: essi saranno infatti obbligati in solido con i soggetti erogatori per le maggiori imposte accertate e le sanzioni applicate. Detta ipotesi di solidarietà si applicherà in tutti i casi in cui l ente beneficiario in violazione del suo specifico regime abbia dichiarato di possedere i caratteri solidaristici e sociali che costituiscono presupposto per l agevolazione (per esempio utilizzando indebitamente l acronimo Onlus) e ne sia invece privo

18 8. ADEGUAMENTO DI NORME, NUOVE FONDAZIONI E ASSOCIA- ZIONI COSTITUITE PER OPERARE NEL SETTORE DEI BENI CULTURALI, TERMINI La Circolare 39 si sofferma anche sulle modifiche apportate dalla legge 80 ai regimi di deducibilità già previsti dall articolo 10 (per le persone fisiche) e dall articolo 100 (per i soggetti IRES) del TUIR. Con la + dai - versi, infatti, le liberalità a favore di enti universitari e di ricerca sono state inserite senza limiti di importo tra quelle deducibili sia per le persone fisiche che per i soggetti IRES. In particolare, all articolo 10, comma 1, è stata aggiunta la lettera l- quater) che tra le erogazioni liberali deducibili per le persone fisiche aggiunge quelle a favore di università, fondazioni universitarie e istituzioni universitarie pubbliche, enti di ricerca pubblici e enti di ricerca vigilati dal Ministero dell Istruzione, compresi l Istituto superiore di sanità e l Istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro, nonché degli enti parco regionali e nazionali. All articolo 100, comma 2, è stata invece sostituita la lettera c). La nuova formulazione della norma amplia l ambito dei beneficiari delle liberalità prevedendo, per i soggetti titolari di reddito d impresa, la deducibilità delle erogazioni a università, fondazioni universitarie e istituzioni universitarie pubbliche, enti di ricerca pubblici, fondazioni e associazioni regolarmente riconosciute aventi per oggetto lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica quali saranno individuate con DPCM da emanarsi (quest ultima categoria non è elencata all articolo 10), enti di ricerca vigilati dal Ministero dell istruzione compresi l Istituto superiore di sanità e l Istituto superiore per la prevenzione e la sicurezza del lavoro, nonché agli enti parco regionali e nazionali. La Circolare ricorda, ancora, che la + dai - versi ha introdotto anche un regime agevolato per i trasferimenti a titolo gratuito a favore degli stessi enti (quelli elencati nell articolo 10 del TUIR secondo la nuova formulazione di tale norma) prevedendo che gli atti relativi siano esenti da tasse ed imposte indirette diverse dall IVA e dai diritti dovuti a qualunque titolo. Per tali atti è prevista anche una riduzione del novanta per cento degli onorari notarili. La costituzione di fondazioni e associazioni riconosciute aventi ad oggetto la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse artistico storico e paesaggistico, inserite tra i soggetti destinatari dell agevolazione solo in sede di conversione del decreto legge n. 35, potrebbe essere ipotesi che merita attenzione anche per le parrocchie. Tali enti, infatti, potranno essere strumenti molto interessanti e poco burocratizzati anche per la realizzazione di interventi di tutela del patrimonio culturale delle parrocchie e degli altri enti ecclesiastici. Mi riferisco, per esempio, all ipotesi di coinvolgere in tali enti soggetti lucrativi particolarmente attenti alla tutela del territorio sia per ragioni di sensibilità sociale le Banche di Credito Cooperativo, per fare un esempio che per finalità di marketing sociale oggi sempre più diffuse. Sul punto ricordo che nei sistemi saturi, come il nostro caratterizzati da una forte indifferenziazione dei prodotti e dei servizi le imprese, per differenziarsi, farsi riconoscere come meritevoli e non giocare tutta la competizione commerciale sul prezzo, tendono a privilegiare le componenti immateriali dell offerta. In quest ottica la partecipazione fiscalmente agevolata perlopiù! a progetti di tutela del patrimonio culturale di una città o di un quartiere può essere un operazione di marketing sociale interessante per molti operatori economici. Per quanto riguarda i termini, in linea generale le erogazioni liberali possono essere dedotte se effettuate dal 17 marzo 2005, data di entrata in vigore del decreto legge n. 35. Quelle a favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi ad oggetto la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse artistico storico e paesaggistico, ipotesi introdotta con la legge di conversione, potranno ovviamente essere dedotte solo dalla data di entrata in vigore di tale norma (e dunque solo se effettuate dal 15 maggio 2005). Per le erogazioni a favore di associazioni e fondazioni riconosciute che svolgono o promuovono attività di ricerca scientifica occorrerà invece attendere il DPCM che individuerà più precisamente tali enti

19 Franco Mastrantonio LE ONLUS Il decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, che ha significativamente innovato il mondo del non profit, è stato emanato in attuazione alla legge di delega al Governo 1 avente ad oggetto la revisione della disciplina tributaria degli enti non commerciali e l introduzione di una nuova figura fiscale destinata a riscuotere un notevole successo: le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus). Nonostante l elevato numero di enti che assumevano la qualifica di Onlus e anche se il legislatore aveva previsto che subito dopo la loro nascita (entro il mese di giugno 1998, per essere esatti) uno o più decreti ministeriali avrebbero dovuto occuparsi di aspetti essenziali per il loro corretto funzionamento e per garantire la trasparenza dei comportamenti, sono passati più di cinque anni prima che fosse emanato il Regolamento concernente le modalità di esercizio del controllo relativo alla sussistenza dei requisiti formali per l uso della denominazione di Onlus 2. La necessità dei controlli a garanzia della corretta applicazione di un regime di indubbio vantaggio risulta estremamente rilevante in un ambito in cui è importante vigilare non solo per verificare l adempimento delle norme fiscali, ma anche per tutelare la buona fede della collettività, sollecitata a sostenere con elargizioni questo particolare settore del non profit. A tale scopo rispondono una serie di provvedimenti, ultimo tra i quali, la Circolare 16 maggio 2005, n Ne esaminiamo i contenuti riassumendo nel contempo le principali caratteristiche delle Onlus. 1 Cf. art. 3, cc , L. 662/ Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze datato 18 luglio 2003, n. 266 (ma pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale solo 2 mesi dopo, il 19 settembre). 3 Oltre al D.M , n. 266, si veda anche la Circolare del Ministero delle Finanze , 14 ed il Provvedimento dell Agenzia delle Entrate

20 1. I SOGGETTI Le associazioni non riconosciute, le associazioni riconosciute, le fondazioni e i comitati operanti nel non profit, le società cooperative e gli altri enti di carattere privato, con o senza personalità giuridica, possono assumere, ai fini fiscali, per diritto o per scelta, la qualifica di organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus), solo se svolgono le attività tassativamente indicate all articolo 10 del decreto n. 460, esclusivamente con finalità di solidarietà sociale. La normativa, oltre ad individuare gli enti che possono scegliere di qualificarsi Onlus, specifica quelli che invece lo sono di diritto e quelli che possono esserlo, ma solo parzialmente; infine stabilisce che alcuni soggetti non possono mai esserlo. Vediamo meglio. a) Onlus di diritto Sono considerate in ogni caso Onlus: - le organizzazioni di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266 iscritte nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano; - le organizzazioni non governative (ONG) riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49; - le cooperative sociali previste dalla legge 8 novembre 1991, n. 381, iscritte nell apposito registro prefettizio o nei registri provinciali delle cooperative sociali; - i consorzi che abbiano la base sociale formata al 100% da cooperative. Pur applicandosi a questi enti la disciplina agevolativa delle Onlus, sono fatte salve le norme di maggior favore previste dalle leggi speciali che li regolano. Tali enti diventano automaticamente Onlus, senza che siano tenuti ad adeguare i propri statuti o atti costitutivi; sono inoltre esonerati dall iscrizione nell anagrafe unica delle Onlus istituita presso le Direzioni Regionali e Provinciali dell Agenzia delle Entrate b) Onlus per scelta Possono diventare Onlus: - le associazioni riconosciute e non riconosciute; - i comitati; - le fondazioni; - le società cooperative; - gli altri enti di carattere privato, con o senza personalità giuridica, senza fini di lucro; Devono iscriversi nell anagrafe unica delle Onlus presso le Direzioni Regionali/Provinciali. Devono redigere o adeguare l atto costitutivo o lo statuto nella forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata, in accordo con le previsioni dell articolo 10 del decreto 460. c) Onlus parziali Possono essere tali: - gli enti ecclesiastici delle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese; - le associazioni di promozione sociale le cui finalità assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell Interno. Devono iscriversi nell anagrafe unica delle Onlus presso le Direzioni Regionali/Provinciali. Le associazioni di promozione sociale devono redigere o adeguare l atto costitutivo o lo statuto nella forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata, in accordo con le previsioni dell articolo 10 del decreto 460. Gli enti ecclesiastici devono predisporre un regolamento, solo per le attività Onlus, nella forma della scrittura privata registrata, che recepisca le previsioni dell articolo 10 del decreto 460. d) Non possono essere Onlus Alcuni soggetti, invece, non possono in alcun modo essere (né divenire) Onlus. Essi sono: - gli enti pubblici; - le società commerciali, diverse da quelle cooperative; - le fondazioni bancarie; - i partiti e i movimenti politici; - le organizzazioni sindacali; - le associazioni di datori di lavoro; - le associazioni di categoria; - gli enti non residenti in Italia. 2. LE ATTIVITÀ DELLE ONLUS Le Onlus possono operare, per l esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale, solo nei settori tassativamente individuati dalla legge all articolo 10 del decreto legislativo 460, che elenca le attività istituzionali. Oltre alle attività istituzionali vi possono essere anche attività connesse, in quanto derivanti da una operatività analoga o accessoria a quella istituzionale. Esaminiamo qui di seguito i due diversi tipi di attività. a) Attività istituzionali Le attività istituzionali a loro volta si dividono in: 1) attività nelle quali è insita la solidarietà sociale; 2) attività per le quali la solidarietà sociale si desume dalle condizioni dei beneficiari. Gli enti che svolgono attività per le quali si considerano connaturali 34 35