Operazioni straordinarie Parte fiscale - Operazioni di conferimento d'azienda Parte Pratica. Dott. Francesco Masci

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1 Operazioni straordinarie Parte fiscale - Operazioni di conferimento d'azienda Parte Pratica Dott. Francesco Masci

2 Definizione Limitazione della nostra trattazione al conferimento d azienda o di ramo d azienda (nel seguito anche solo conferimento d azienda ) Operazione mediante la quale una società (società conferente) trasferisce un azienda oppure un ramo d azienda dotato di autonoma capacità di reddito, ad una società (società conferitaria), la quale può essere neo - costituita o preesistente, ricevendo quale corrispettivo, non denaro, ma azioni o quote della stessa La società conferitaria può essere di nuova costituzione o può essere già esistente alla data dell operazione (tramite aumento di capitale) 2

3 Oggetto del conferimento Oggetto del conferimento può essere un azienda nella sua interezza o singoli rami d azienda ovvero unità organizzate e funzionanti caratterizzate da autonomia reddituale ( bene composto ) 3

4 Disciplina di riferimento Il conferimento d azienda è un istituto non specificatamente regolato dall ordinamento giuridico italiano. Rientra nel contesto generale dei conferimenti in società di beni in natura. Pertanto occorre fare riferimento alle seguenti discipline normative: Quella riguardante i contratti aventi per oggetto il trasferimento della proprietà o del godimento d azienda (artt c.c.) Quella che regola in generale i conferimenti societari (il codice civile si occupa dei conferimenti negli artt. 2342, 2343 e 2343-terc.c. per le S.p.A. e negli artt e 2465 c.c. per le S.r.l.) Quella che regola la garanzia ed i rischi dei conferimenti (artt e 2255 c.c.) Quella relativa al capitolo La formazione e le variazioni delle poste del patrimonio netto (par. 5 e 6) del Principio contabile n. 28 del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio Nazionale dei Ragionieri modificati dall OIC (Organismo Italiano Contabilità) 4

5 Disciplina fiscale di riferimento Imposte indirette Artt. 110, 175 e 176, TUIR (IRES) Imposte dirette Art. 2, comma 2, let. c), D.P.R. n. 633/72 (IVA) Art. 4, comma 1, let. a), n. 3), Tariffa Parte Prima, D.P.R. n. 131/86 (Imposta di registro) Art. 10, comma 2, D.Lgs. n. 347/90 (Imposta catastale) Art. 4, Tariffa, D.Lgs. n. 347/90 (Imposta ipotecaria) 5

6 Adempimenti civilistici per conferimento in società di nuova costituzione 1. Delibera del consiglio di amministrazione della società conferente di eseguire il conferimento dando mandato ad uno o più amministratori per la nomina dell esperto (non più nominato dal Tribunale ai sensi del Decreto Legislativo 142/2008). Oppure, nel caso di cambiamento dell oggetto sociale, convocazione dell Assemblea straordinaria) 2. Relazione di stima giurata dell esperto ai sensi dell art del Codice Civile 3. Atto di conferimento e costituzione della società conferitaria mediante conferimento 4. Iscrizione della costituzione della conferitaria nel Registro delle Imprese (entro 30 gg ai sensi dell art del Codice Civile) 5. Verbale del Consiglio d amministrazione della conferitaria relativo alla verifica dei valori di stima ex art del Codice Civile (entro 180 giorni dal conferimento) 6

7 Adempimenti civilistici per conferimento in società per azioni già esistente I sopraesposti punti 3 e 4 dovranno intendersi così modificati: 3. Delibera del Consiglio d Amministrazione della conferitaria in merito al conferimento (se trattasi di società di capitali) 4. Delibera della conferitaria (assemblea straordinaria) di aumento del capitale con contestuale (o successiva) stipulazione da parte del notaio dell atto di conferimento Pertanto in relazione agli adempimenti previsti dall art del Codice Civile si dovrà tener presente quanto segue: gli amministratori della società conferitaria 30 giorni prima dell assemblea straordinaria trasmettono al Collegio Sindacale la proposta di aumento di capitale mediante conferimento di beni in natura 7

8 Adempimenti civilistici per conferimento in società per azioni già esistente (segue) l Assemblea straordinaria delibera l aumento del capitale i rappresentanti di conferente e conferitaria, contestualmente o dopo l assemblea straordinaria, stipulano l atto di conferimento davanti al notaio il notaio, entro 30 giorni dal conferimento, chiede l iscrizione nel registro delle imprese dell avvenuto aumento di capitale gli amministratori della conferitaria, entro 6 mesi dal conferimento eseguono la revisione della stima del perito 8

9 Atto di conferimento L atto di conferimento rappresenta il momento conclusivo dell operazione di conferimento e deve essere iscritto nel Registro delle Imprese a cura del notaio nei 30 giorni successivi alla data di stipula dell atto stesso 9

10 La relazione di stima Dal 30 settembre 2008, con l entrata in vigore del decreto legislativo 142 del 4 agosto 2008, sono cambiate le regole del conferimento di azienda Con l introduzione dell art ter del Codice Civile, nel caso in cui il conferimento in S.p.A. riguarda un azienda (o un ramo d azienda, per il quale valgono le stesse considerazioni) sarà possibile la valutazione da parte di un esperto (ovviamente dotato dei requisiti indicati nell art ter) nominato direttamente dalle parti e non dal tribunale 10

11 Neutralità fiscale del conferimento d'azienda art. 176, comma 1 Ai sensi dell art. 176, comma 1 del TUIR, i conferimenti di aziende effettuati in regime di neutralità fiscale non comportano il realizzo né di plusvalenze né di minusvalenze, in quanto: il soggetto conferente assume come valore fiscale della partecipazione ricevuta l ultimo valore fiscale dell azienda conferita; il soggetto conferitario subentra nella posizione del soggetto conferente in relazione agli elementi attivi e passivi dell azienda ricevuta. Le differenze tra i valori correnti e quelli determinatisi in capo al soggetto conferente devono essere evidenziati in un apposito prospetto contenuto nella dichiarazione dei redditi (quadro RV di UNICO SC). 11

12 Si ipotizzi che nel 2008 la società A conferisca l intera azienda nella società B La situazione patrimoniale ante conferimento della società A è la seguente: STATO PATRIMONIALE Società A ATTIVITA PASSIVITA Marchi 200 Patrimonio netto Impianti 400 Debiti 200 Macchinari 600 Crediti 500 TOTALE TOTALE A seguito di perizia redatta ai sensi dell articolo 2343 c.c., le immobilizzazioni della società A vengono valutate come segue: Marchi = 200 Impianti = 700 (con emersione di una plusvalenza latente pari a 300) Macchinari = 800 (con emersione di una plusvalenza latente pari a 200) 12

13 A seguito dell operazione di conferimento lo stato patrimoniale della società A è il seguente: STATO PATRIMONIALE Società A ATTIVITA Partecipazioni Patrimonio netto PASSIVITA Utile civilistico 500 TOTALE TOTALE

14 A seguito del conferimento, la società B presenta il seguente stato patrimoniale: STATO PATRIMONIALE Società B ATTIVITA PASSIVITA Marchi 200 Patrimonio netto Impianti 700 Debiti 200 Macchinari 800 Crediti 500 TOTALE TOTALE A seguito del conferimento, la società B ha un patrimonio pari a 2000, di cui 500 derivano dalle plusvalenze latenti emerse a seguito della valutazione degli impianti (+ 300) e dei macchinari (+ 200); A sua volta, la società A ha iscritto partecipazioni per un importo pari a 2000, con un incremento patrimoniale pari a

15 TRATTAMENTO FISCALE SOCIETA A (CONFERENTE) Per effetto del principio di neutralità, la società conferente A iscriverà in bilancio partecipazioni per un valore pari a 2000, mentre il costo fiscalmente riconosciuto delle stesse sarà pari a TRATTAMENTO FISCALE SOCIETA B (CONFERITARIA) Per effetto del principio di neutralità, il conferimento non determina il sorgere, in capo alla società B, di alcuna plusvalenza. Tuttavia la società B: dovrà procedere, in sede di dichiarazione dei redditi, alla compilazione di un apposito prospetto di riconciliazione dal quale risultino i valori fiscalmente riconosciuti; dovrà procedere, in sede di dichiarazione dei redditi, ad una ripresa in aumento degli ammortamenti civilistici relativi agli impianti ed ai macchinari, imputabili alle plusvalenze latenti. 15

16 Prospetto di riconciliazione del soggetto conferente (Società A) ELEMENTI PATRIMONIALI VALORI DI BILANCIO VALORI FISCALI Partecipazioni in B Prospetto di riconciliazione del soggetto conferitario (Società B) ELEMENTI PATRIMONIALI VALORI DI BILANCIO VALORI FISCALI Impianti Macchinari

17 Aspetti fiscali dell operazione di conferimento d azienda Trasferimento dell'anzianità del possesso dei beni conferiti e delle partecipazioni ricevute in cambio dal soggetto conferente Art. 176, comma 4 L'articolo 176, quarto comma del TUIR dispone che: le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati in regime di neutralità fiscale si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente; specularmente, le partecipazioni ricevute dal soggetto conferente per effetto del conferimento si considerano iscritte nel suo stato patrimoniale come immobilizzazioni finanziarie anche per il periodo in cui risultavano iscritti i beni dell'azienda conferita o in cui erano classificate tra le immobilizzazioni le partecipazioni date in cambio 17

18 Imposta sostitutiva sui disallineamenti La società conferitaria può applicare un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell Irap sui maggiori valori attributi in bilancio dagli elementi dell attivo costituenti immobilizzazioni materiali ed immateriali La misura di tale imposta è differenziata a seconda dell entità dei maggiori valori oggetto di affrancamento, ed in particolare sono previste le seguenti aliquote: 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni 14% sulla parte dei maggiori valori fino a 10 milioni 16% sulla parte che eccede 10 milioni 18

19 Imposta sostitutiva sui disallineamenti L applicazione dell imposta sostitutiva è opzionale, e nel caso si voglia esercitare tale opzione, di esclusiva pertinenza della conferitaria, è necessario indicarlo nella dichiarazione dei redditi relativa all esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l operazione o in quello successivo 19

20 Imposta sostitutiva sui disallineamenti La base imponibile dell imposta sostitutiva è costituita dai maggiori valori dei beni attributi in bilancio da parte della società conferitaria, limitatamente a quelli dell attivo riferiti alle immobilizzazioni materiali ed immateriali dell azienda Pertanto, l applicazione dell imposta sostitutiva: non riguarda l intero maggior valore emergente dal conferimento dell azienda bensì il plusvalore riferito ai singoli beni aziendali può riguardare anche l avviamento, nonché l immobili non strumentali (cd. Patrimonio) può riguardare anche solo una parte dei beni 20

21 Imposta sostitutiva sui disallineamenti Tuttavia, l effetto immediato del riallineamento dei valori, a seguito del pagamento dell imposta sostitutiva, introduce una sorta di condizione sospensiva, in quanto i beni oggetto di affrancamento devono essere conservati per un certo periodo di tempo minimo. Più in particolare, è stabilito che in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo di imposta successivo a quello in cui è eseguita l opzione: il costo fiscale dei beni è ridotto dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva e dell eventuale maggiore ammortamento dedotto l imposta versata è scomputata dalle imposte sui redditi 21

22 Imposte indirette: IVA Ai fini IVA, i conferimenti d azienda/rami d azienda non sono considerati cessioni di beni e, pertanto, sono esclusi dal campo di applicazione di tale imposta (art. 2, comma 3, lett. b), D.P.R. n. 633/72 22

23 Imposte indirette: Imposta di Registro Ai fini dell imposta di registro, i conferimenti d azienda sono soggetti ad imposta in misura fissa, pari a 168 ai sensi dell art. 4, lett. b), Tariffa, Parte Prima, D.P.R. 26 aprile 1986, n

24 Imposte indirette: Imposte ipotecarie e catastali Le operazioni di conferimento di aziende aventi ad oggetto anche immobili, scontano le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa pari a 168 ciascuna 24

25 Responsabilità fiscale del conferitario Responsabilità solidale del conferitario d azienda con il cedente, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione di questo ultimo ed entro i limiti di valore dell azienda o ramo d azienda, per il pagamento delle: imposte e sanzioni per violazioni relative all anno in cui si è verificata la cessione e nei due precedenti imposte e sanzioni già irrogate e contestate nell anno in cui si è verificata la cessione e nei due precedenti anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore 25

26 Responsabilità fiscale del conferitario Limitazione dell obbligazione del conferitario al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell Amministrazione finanziaria e degli enti preposti all accertamento dei tributi di loro competenza Richiesta di rilascio di un apposito certificato che attesti l esistenza di eventuali contestazioni in corso o già definite; tale certificato, qualora sia negativo o non venga rilasciato entro 40 giorni dalla sua richiesta, ha valore liberatorio 26