Contabilità separata IVA: la prevalenza della sostanza sulla forma dell Avv. Giuseppe Rigano

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1 Contabilità separata IVA: la prevalenza della sostanza sulla forma dell Avv. Giuseppe Rigano Abstract La Commissione tributaria provinciale di Roma, nella sentenza n. 573, ha ritenuto che l eventuale violazione degli obblighi formali in caso di attività separate ai fini IVA non può pregiudicare il diritto alla detrazione dell imposta, in presenza di acquisti analiticamente riferibili alle attività imponibili. I giudici di merito, infatti, ponendosi in linea sia con il principio comunitario della neutralità dell imposta sia con i dettami della giurisprudenza comunitaria in materia, hanno ammesso un interpretazione più ampia del dettato dell art. 36, comma 3 del D.P.R. n. 633/1972, superando l approccio restrittivo dell Agenzia delle entrate. Riferimenti CTP Roma, sentenza 12 novembre 2013, n. 573 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19, comma 5; 36, comma 3. Testo L eventuale violazione di obblighi formali in caso di attività separate ai fini IVA non può pregiudicare il diritto alla detrazione dell imposta in presenza di acquisti analiticamente riferibili alle attività imponi-bili. CTP Roma, sentenza n. 573/5/13 E quanto concluso dalla Commissione tributaria provinciale di Roma, nella sentenza n. 573/5/13, depositata il 12 novembre 2013 (cfr. Tavola n. 1), esaminando una vicenda che traeva origine da un avviso di accertamento con il quale l Ufficio contestava un indebita detrazione dell imposta ad una società esercente l attività di locazione di immobili. Al fine di ovviare agli effetti negativi derivanti dall applicazione del pro-rata generale di detraibilità, connesso all effettuazione sia di attività esenti sia di attività imponibili, la società aveva adottato, ai sensi dell art. 36, comma 3 del D.P.R. n. 633/1972 1, il regime della contabilità separata per ciascuna di tali attività. L Ufficio aveva considerato illegittimo il regime adottato dalla ricorrente, dal momento che la stessa aveva ceduto nel corso dell anno parte degli immobili, dando luogo - a detta dell Ufficio - ad una ulteriore attività che avrebbe dovuto essere oggetto di ulteriore contabilità separata. Per tale motivo aveva disconosciuto il regime adottato e ricalcolato l ammontare dell IVA detraibile, secondo il criterio generale del pro-rata, di cui all art. 19, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972. La società resisteva, affermando di aver correttamente contabilizzato le locazioni e cessioni imponibili ed i relativi acquisti separatamente dalle locazioni e cessioni esenti ed i relativi acquisti, adottando un criterio di imputazione diretta ai fini della detrazione IVA. Essa motivava la scelta operata sia con riferimento ai principi comunitari in materia IVA, sia con una lettura sistematica dell art. 36, comma 3 citato. In particolare, superando l approccio restrittivo e formale dell Ufficio, la società si rifaceva al principio generale di neutralità dell imposta che garantisce al contribuente la possibilità di detrarre analiticamente dall IVA a debito quella sugli acquisti di beni e di servizi destinati esclusivamente ad operazioni che danno il diritto alla detrazione. Un interpretazione restrittiva dell art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, che limitasse - come sostenuto dall Ufficio - la sua applicazione all esistenza di codici di attività diversi anche nel caso di attività che danno luogo sia ad operazioni esenti, sia ad operazioni imponibili, si sarebbe posta, infatti, in contrasto con il riferito principio di neutralità. 1 In Banca Dati Big Suite, Ipsoa.

2 Condividendo le argomentazioni addotte dalla ricorrente, i giudici di prime cure hanno accolto il ricorso, ritenendo che il regime di contabilità attuato fosse conforme sia agli scopi dell art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, sia ai principi comunitari di neutralità dell imposta. L effettuazione dell ulteriore cessione di immobili da parte della società non faceva venir meno il diritto ad applicare la contabilità separata con lo scopo (come riconosciuto anche dall Ufficio, sottolineano i giudici) di superare la natura distorsiva del regime generale del pro-rata. L approccio sostanziale dei giudici, in linea con la giurisprudenza comunitaria, supera, quindi, i formalismi dell Agenzia delle entrate tesi a limitare il diritto alla detrazione dell IVA, nel caso di attività separate, all esistenza di codici attività distinti. Il regime IVA della contabilità separata L art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 dispone che il soggetto passivo che esercita più imprese o più attività nell ambito della stessa impresa può applicare l imposta per ciascuna di esse dandone comunicazione all ufficio nella dichiarazione relativa all anno precedente o nella dichiarazione di inizio dell attività. Tale facoltà viene concessa in quanto, nel caso di esercizio congiunto sia di un attività imponibile ai fini IVA sia di un attività esente, la percentuale di detrazione dell imposta verrebbe determinata, ai sensi del disposto dell art. 19, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972, ossia in base al rapporto tra l ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione ed il loro ammontare aumentato di quello delle operazioni esenti (c.d. pro-rata). Per evitare che i contribuenti possano subire gli effetti negativi derivanti dall applicazione del pro-rata generale di detraibilità, il legislatore consente loro di detrarre l IVA per singoli settori di attività, permettendo ai soggetti che esercitano più imprese, o più attività nell ambito della stessa impresa, ovvero più arti e professioni, di optare per l applicazione separata dell imposta relativamente a ciascuna delle attività esercitate 2. Dalla lettura della norma in commento si evince che essa non fa alcun riferimento a singole o occasionali operazioni poste in essere dall imprenditore. Infatti, anche secondo quanto argomentato in mate-ria da parte della dottrina è evidente che il concetto di attività [NdR utilizzato dal legislatore] vale ad indicare un insieme di più operazioni e affinché possano essere ravvisate più imprese o più attività che possano contabilizzarsi separatamente è necessario individuare il momento preciso in cui più operazioni transitano nel concetto di attività 3. Inoltre, sempre la richiamata dottrina ha rilevato che non essendo sufficienti ad individuare tale transizione argomentazioni di carattere quantitativo, fondate cioè sul numero delle operazioni effettuate, dovranno concorrere a tal fine l esistenza di un nesso teologico che imprima una direzione unitaria a tali operazioni da un lato - insomma un loro coordinamento - e di una sistema-ticità nel loro svolgimento dall altro. Un ulteriore riflessione va fatta con riferimento all assenza nel disposto dell art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 di qualsiasi potere attribuito all organo amministrativo per identificare, circoscrivere o limitare le diverse attività. Al fine di ovviare a tale lacuna, si potrebbe fare riferimento alla tabella Ateco, che rispondendo ad evidenti esigenze statistiche e di controllo, può costituire un utile traccia per identificare le diverse attività esercitate. Tuttavia, la stessa non può considerarsi esaustiva delle diverse attività esercitabili né ostativa all adozione della facoltà di predisporre una contabilità separata, laddove le operazioni effettuate dal contribuente presentino in concreto una costante uniformità nei loro elementi essenziali e possano, comunque, essere suddivise e classificate con criteri oggettivi in distinte attività (pur in presenza di un unico codice Ateco). Tanto premesso, con specifico riferimento a quanto qui di interesse, occorre rilevare che il legislatore ha espressamente previsto dal 1998 la possibilità di optare per la separazione contabile ai fini IVA per i soggetti che, nell ambito dell attività di locazione immobiliare, effettuano contemporaneamente sia locazioni esenti da imposta, di fabbricati o porzioni di fabbricato a destinazione abitativa che comportano la riduzione della 2 Cfr. G. Melis L esercizio di più attività in Rassegna tributaria, n. 1/2003, pag Cfr. G. Melis, op. cit.

3 percentuale di detrazione [ ] sia locazioni di altri fabbricati o altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività. Tale previsione espressa nell ambito della più generica disposizione di cui all art. 36, comma 3 del D.P.R. n. 633/1972 era volta a chiarire che anche nel caso in cui a fronte di un unica attività (locazione) si desse luogo sia ad operazioni impo-nibili sia ad operazioni esenti, era possibile adottare il regime della contabilità separata ai fini IVA. Nel 2006, a seguito delle modifiche apportate dall art. 35 del D.L. 4 luglio 2006, n , la disciplina della cessione ha subito un radicale intervento, che ha comportato, anche per l attività di cessione, che si ponesse un problema di contemporaneo esercizio di operazioni imponibili ed esenti ai fini IVA. Nessuna modifica era, tuttavia, stata apportata all epoca all art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, e in occasione di una risposta ad un istanza di interpello, l Agenzia delle entrate, nella risoluzione n. 112/E del 28 marzo 2008, aveva assunto un interpretazione strettamente letterale di tale norma, specificando che l esercizio dell opzione per la tenuta di un regime di contabilità separata non era concesso alle imprese che esercitavano congiuntamente l attività di cessione di fabbricati in regime di esenzione e di imponibilità IVA (limitandosi l art. 36 citato a disciplinare unicamente le locazioni e non anche le cessioni). Appare evidente come l interpretazione fornita dall Agenzia dell art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972 si ponga in contrasto con la ratio sottesa a tale norma, ossia quella di mitigare gli effetti distorsivi derivanti dall applicazione del pro-rata, nel caso di esercizio congiunto di attività (pur con lo stesso codice Ateco, come nel caso delle locazioni) che diano luogo ad operazioni esenti ed imponibili. Infatti, a seguito alle modifiche apportate dal D.L. n. 223/2006, la nuova disciplina IVA delle cessioni immobiliari comportava i medesimi effetti distorsivi delle locazioni. In altri termini, una lettura sistematica della disposizione in parola avrebbe dovuto condurre ad un interpretazione estensiva della stessa, in applicazione della quale, l opzione del regime della contabilità separata sarebbe stata esercitabile non soltanto da coloro che esercitavano congiuntamente locazioni esenti ed imponibili ai fini IVA, ma anche dai contribuenti che esercitavano l attività di cessione di fabbricati sia in regime di esenzione che in regime di imponibilità IVA. A conferma di tale impostazione, depone quanto stabilito dall art. 57, del D.L. 24 gennaio , che, al fine di eliminare l incoerenza dell art.36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, ha previsto esplicitamente la possibilità di tenere una contabilità separata anche nel caso di esercizio di attività di cessione di immobili (nel caso oggetto della sentenza in esame, la formulazione della norma era quella vigente ante 2012). L ORIENTAMENTO DELLA CGE Sentenza Ecotrade Il principio di neutralità fiscale esige che la detrazione dell IVA a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi. Nello specifico, una prassi di rettifica e accertamento ( ) che sanziona l inosservanza di obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto a detrazione, eccede chiaramente quanto necessario per garantire il corretto adempimento di tali obblighi. Il principio di neutralità IVA e gli orientamenti della Corte di Giustizia UE Il tema dell approccio sostanziale per assicurare il diritto alla detrazione IVA da parte dei soggetti passivi è stato in più occasioni posto all attenzione della Corte di Giustizia UE. 4 Convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n Convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27.

4 Il sistema IVA è, infatti, strutturato in modo tale da assicurare all operatore economico, che riveste la qualifica di soggetto passivo, la detrazione del tributo addebitatogli in via di rivalsa dal cedente o dal prestatore, consentendogli così di non restare inciso dall imposta pagata. Tale principio, definito di neutralità del tributo, è sancito dagli artt. 167 e 168 della direttiva 2006/112/CE, ove si legge rispettivamente che il diritto a detrarre sorge quando l imposta detraibile diventa esigibile e che nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini delle sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha diritto [ ] di detrarre dall importo di cui è debitore i seguenti importi: a) l IVA dovuta o assolta [ ] per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno resi da un altro soggetto passivo [ ] 6. Il meccanismo della detrazione IVA rappresenta, quindi, uno degli elementi essenziali per il corretto funzionamento dell imposta, e, in linea di principio, non può essere soggetto ad alcuna limi-tazione 7, 8, 9. La Corte di Giustizia ha statuito anche di recente 10 che l IVA relativa ai beni o i servizi utilizzati dal soggetto passivo unicamente per effettuare operazioni economiche che danno diritto a detrazione è integralmente detraibile, secondo il principio dell imputazione diretta 11, 12. Le norme comunitarie (come quelle nazionali) pongono, quali condizioni per la fruizione del diritto alla detrazione, l espletamento di determinate formalità, fra cui il possesso della fattura del fornitore/cedente e la relativa annotazione nel registro degli acquisti 13. In tale contesto normativo e fattuale, con specifico riferimento al caso di specie, pur ammettendo in via ipotetica, la violazione da parte della società degli obblighi di tenuta della contabilità separata, ai sensi dell art.36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, la conseguenza non potrebbe essere l applicazione del meccanismo generale del pro-rata, con i relativi effetti distorsivi, rispetto al criterio di imputazione diretta. Una tale impostazione si porrebbe in netto ed evidente contrasto con il riferito principio di neutralità dell IVA. Siffatto principio, così come emerge sia dall analisi della normativa comunitaria sia da alcune sentenze della Corte di Giustizia UE, ha carattere di discipli-na generale ed ordinaria in materia ed implica, come detto in precedenza, che sia garantita al contribuente la possibilità di detrarre analiticamente dall IVA a suo debito quella addebitatagli per gli acquisti di beni e di servizi relativi alle operazioni imponibili. Il principio di neutralità non può essere pregiudi-cato da norme nazionali che impongano obblighi formali per gli adempimenti connessi alla riscossione del tributo. 6 Previsioni del tutto identiche erano recate nella direttiva n. 77/388/CEE, in vigore fino al 31 dicembre 2006 (artt. 17 e 18). 7 G. Mandò e D. Mandò, Manuale dell imposta sul valore aggiunto, XXXII edizione, Ipsoa, Cfr. Corte di Giustizia UE, sentenze 21 settembre 1998, causa C-50/87 e conformemente Corte di Giustizia UE, sentenza 6 luglio 2006, causa C-439/2004 e C-440/2004 e sentenza 21 febbraio 2006, causa C-255/02. 9 Cfr. Corte di Giustizia UE, sentenze 21 settembre 1998, causa C-50/87 e conformemente Corte di Giustizia UE, sentenza 6 luglio 2006, causa C-439/2004 e C-440/2004 e sentenza 21 febbraio 2006, causa C-255/ Cfr. Corte di Giustizia, 6 settembre 2012, causa C-496/ Cfr. art. 17, comma 2, direttiva 77/388/CE Nella misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall imposta di cui è debitore: - l imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta all interno del paese per i beni che gli sono o gli saranno ceduti e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo; - l imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per i beni importati all interno del paese; - l imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi dell art. 5,paragrafo 7, lettera a), dell art. 6, paragrafo 3 e dell art. 28-bis, paragrafo 6; - l imposta sul valore aggiunto dovuta a sensi dell art. 28-bis, paragrafo 1, lettera a). 12 Al contrario, nel caso in cui l imposta si riferisca ad operazioni a monte utilizzate dal soggetto passivo al contempo (uso promiscuo) sia per operazioni che danno diritto alla detrazione sia per le operazioni che non conferiscono tale diritto, il diritto a detrazione è limitato alla parte dell IVA proporzionale all importo relativo alle operazioni del primo tipo. 13 L art. 25, primo comma del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che il contribuente annoti le fatture e le bollette doganali anteriormente alla liquidazione periodica, ovvero alla dichiarazione annuale, nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta. Questo principio è perfettamente coerente con l art. 178, lett. a) della direttiva 2006/112/CE, secondo il quale per poter esercitare il diritto di detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti: a) per la detrazione di cui all art. 168, lettera a), relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi, essere in possesso di una fattura redatta conformemente al Titolo XI, capo 3, sezioni da 3 a 6.

5 La Corte di Giustizia UE ha più volte ribadito che, sebbene gli Stati membri hanno la facoltà di stabilire ( ) altri obblighi che essi ritengano ne-cessari ad assicurare l esatta riscossione dell imposta e ad evitare le frodi 14, nel far ciò non devono eccedere quanto è necessario a tal fine, così da rimettere sistematicamente in questione il diritto alla detrazione 15. Tale principio, noto come principio di proporzionalità implica che tutti gli Stati membri, nell adottare le misure per assicurare l esatta riscossione dell imposta devono far ricorso a mezzi che, pur consentendo di raggiungere efficacemente l obiettivo perseguito dal diritto interno, portino il minor pregiudizio possibile agli obiettivi ed ai principi stabiliti dalla normativa comunitaria. Essi non devono eccedere quanto è necessario a tal fine 16. In virtù di quanto detto, quindi, la Corte di Giustizia UE ha sancito che il principio di proporzionalità si applica a provvedimenti nazionali ( ) che vengono adottati da uno Stato membro nell esercizio della sua competenza in materia di IVA, nei limiti in cui, qualora eccedessero quanto necessario per raggiungere il loro obiettivo, essi arrecherebbero pregiudizio ai principi del sistema comune dell IVA, e in particolare, al regime delle deduzioni che ne costituisce elemento essenziale e spetta al giudice nazionale valutare il carattere proporzionato o no dei provvedimenti controversi e dell applicazione che ne viene fatta dalla competente Amministrazione 17. Sono, pertanto, sanzionabili le prassi amministrative nazionali che, al ricorrere di inadempimenti di carattere formale, disconoscano il diritto alla detrazione dell IVA. In tal senso, la Corte ha affermato che il principio di neutralità fiscale esige che la detrazione dell IVA a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi 18. Nello specifico, prosegue la Corte di Giustizia UE, nella sentenza Ecotrade, una prassi di rettifica e accertamento ( ) che sanziona l inosservanza di obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto a detrazione, eccede chiaramente quanto necessario per garantire il corretto adempimento di tali obblighi. La violazione del principio di neutralità è ancora più evidente quando la prassi amministrativa che nega il diritto alla detrazione trova applicazione in presenza di una violazione di obblighi formali tale da non implicare un rischio di perdite di entrate fiscali. Osservazioni conclusive Venendo al caso di specie, la pretesa dell Ufficio e la stessa prassi dell Agenzia delle entrate che richiede l esistenza di uno specifico codice attività Ateco, pur in presenza di attività che danno luogo ex lege, sia ad operazioni imponibili, sia ad operazioni esenti, appaiono eccessivamente onerose e manifestamente sproporzionate quando comportano l applicazione del meccanismo del pro-rata generale di detrazione in luogo di quello dell imputazione diretta, con evidenti effetti distorsivi sul diritto alla detrazione. I giudici di merito nel caso in esame, superando l approccio rigorosamente formalistico dell Agenzia delle entrate e, in virtù di un interpretazione sostanziale dell art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, in linea con i citati orientamenti della Corte di Giustizia UE, hanno ritenuto legittimo l impianto contabile adottato dalla ricorrente. Hanno quindi riconosciuto alla medesima ricorrente il diritto a detrarre integralmente l IVA relativa agli acquisti esclusivamente inerenti alle operazioni (locazione e cessioni di immobili) imponibili, secondo il principio IVA dell imputazione diretta, anziché il regime generale del pro-rata, evitando così i conseguenti effetti lesivi del principio di neutralità dell imposta. 14 Cfr. art. 273 della direttiva n. 2006/112/CEE. 15 Cfr. Corte di Giustizia UE, Sentenze 21 marzo 2000, procedimenti da C-110/98 a C-147/ Cfr. Corte di Giustizia UE; Sentenze 8 dicembre 1997, cause riunite C-286/94, C-340/95 e C-47/ Corte di Giustizia UE, cit., causa C-286/94. In senso conforme la Sentenza 19 settembre 2000, cause riunite C-177/99 e C-181/99 e la Sentenza 11 giugno1998, causa C-361/ Corte di Giustizia UE, Sentenze 8 maggio 2008, C-95/07 e C-96/07, Ecotrade, punto 66, e conformemente, sentenza 18 dicembre 1997, C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96.

6 TAVOLA N. 1 LA SENTENZA Commiss. Trib. Prov. Lazio Roma Sez. V, sen. 12 novembre 2013, n. 573 Svolgimento del processo Con l atto accertativo opposto l (Omissis) rettificava, ai soli fini IVA, la dichiarazione presentata dalla ricorrente. L Ufficio, nell esaminare la quantità e l entità delle operazioni attive poste in essere, riteneva che attività prevalente della ricorrente non fosse la locazione di immobili propri, ma la compravendita degli stessi. In tale ambito, rilevata la presenza di operazioni esenti accanto ad operazioni imponibili, riteneva applicabile la norma relativa alla limitazione della detrazione dell IVA in acquisto per effetto del pro rata e, ricalcolatolo, recuperava la maggiore imposta ritenuta evasa. L atto veniva notificato anche ai soci della ricorrente in quanto solidalmente responsabili con la stessa. Avverso tale atto proponeva ricorso tanto la destinataria quanto le due società proprietarie del capitale sociale della stessa. Tali ricorsi, soggetti peraltro a litisconsorzio necessario che supera le eccezioni di assenza di legittimazione passiva sollevate, vengono quindi riuniti per connessione oggettiva. Quale primo motivo di ricorso veniva lamentata l errata applicazione, da parte dell Ufficio, del regime della contabilità separata. Spiegavano infatti le ricorrenti di aver contabilmente separato le attività di locazione soggette ad IVA dalle attività di locazione esenti da IVA facendo confluire: - nella contabilità delle operazioni soggette ad IVA le locazioni e le cessioni di immobili soggette ad IVA e gli acquisti a tali operazioni relativi; - nella contabilità delle operazioni esenti da IVA le locazioni e le cessioni di immobili esenti da imposta gli acquisti a tali operazioni relativi. Correttamente pertanto era stata determinata l imposta detraibile riferita ai soli acquisti afferenti le cessione e locazioni che avevano scontato l imposta. Per contro del pari correttamente era stata neutralizzata tutta l imposta relativa ad acquisti e locazioni non soggette all imposta. Chiarivano le ricorrenti che tale impostazione contabile doveva essere ritenuta normativamente corretta. Fatta tale premessa si soffermava sui principi comunitari in tema di neutralità dell imposta, sviscerandone i contenuti, per concludere con la necessità di fatto, ed al di là degli aspetti formali, di consentire l effettiva detrazione d imposta e la sua neutralità sostanziale. Infine, in tema di sanzioni, ne contestavano l irrogazione sostenendo la natura meramente formale della violazione e l assenza di colpevolezza ai sensi dell art. 5 del D.Lgs. n. 472 del Formulata quindi istanza di sospensione chiedevano l annullamento dell atto opposto. L Ufficio, costituitosi in giudizio, sosteneva la correttezza del proprio operato evidenziando come la separazione della contabilità non fosse stata effettuata in funzione delle diverse attività poste in essere, come voluto dalla norma, ma solo in funzione del regime IVA delle operazioni poste in essere. Secondo l Ufficio la ricorrente avrebbe dovuto istituire specifiche contabilità separate per l attività di locazione e per l attività di compravendita immobiliare e, nell ambito di ciascuna di tali attività, ulteriori specifiche contabilità separate per le operazioni imponibili e per le operazioni non imponibili. Correttamente pertanto aveva proceduto alla rettifica della dichiarazione ed al recupero dell imposta non versata. Chiedeva quindi il rigetto dei ricorsi.

7 Motivi della decisione Rileva il Collegio come il ricorso sia fondato e vada accolto. Infatti ed in primo luogo è lo stesso Ufficio, nelle proprie controdeduzioni, che riconosce la natura distorsiva del regime del pro rata, e ciò all evidenza contrasta con il principio sancito dall art. 53 della Costituzione, e tale contrasto va rimosso sotto il profilo sostanziale. Ma entrando concretamente nella sostanza dei fatti secondo l Ufficio la ricorrente ben avrebbe potuto ottenere il risultato voluto istituendo ben quattro contabilità separate, ovvero: - separando la contabilità relativa alle locazioni, ed in tale ambito separando: quella relativa alle locazioni imponibili; quella relativa alle locazioni essenti; - separando la contabilità relativa alle compravendite immobiliari, ed in tale ambito separando: quella relativa alle compravendite imponibili; quella relativa alle compravendite esenti. Ma analizzando la sostanza del comportamento della ricorrente emerge che questa di fatto si è comportata come voluto dall Ufficio, e ciò pur nella semplificazione del numero di registri istituiti avendo unificato: - la contabilità relativa alle locazioni imponibili con la contabilità relativa alle compravendite imponibili; - la contabilità relativa alle locazioni esenti con la contabilità relativa alle compravendite esenti. Deve pertanto ritenersi che la ricorrente abbia di fatto tenuto una contabilità separata anche per l attività di compravendita degli immobili, contabilità che ha distinto le cessioni imponibili e gli acquisti ad esse relativi dalle cessioni esenti e dagli acquisti ad esse relativi, e ciò pur se confluita negli stessi registri, anch essi separati, destinati all attività di locazione. Il risultato ottenuto deve essere ritenuto conforme sia agli scopi sia della norma contenuta nell art. 36 del D.P.R. n. 633 del 1972 che ai principi comunitari informatori del regime IVA in tema di neutralità della stessa. Superata quindi ogni altra questione di legittimità o merito, i ricorsi devono essere ritenuti fondati e, quindi, accolti. Per quanto riguarda le spese di giudizio, in considerazione della particolarità del caso esaminato, comunque originato da una non perfetta impostazione contabile della ricorrente, si ritiene ricorrano le condizioni per la loro compensazione. La Commissione P.Q.M. Accoglie i ricorsi riuniti. Spese compensate. Pubblicato sulla rivista IVA n. 5/2014