C I R C O L A R E D I S T U D I O N. 20 / PATTO DI FAMIGLIA profili fiscali

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1 C I R C O L A R E D I S T U D I O N. 20 / A: Da: V E Z Z A N I & A S S O C I A T I C/a: Pagine: 5 Fax: Data: 27 maggio 2013 Egregi Signori, PATTO DI FAMIGLIA profili fiscali si segnala un argomento che sta sempre più riscuotendo interesse sia nei passaggi generazionali sia in situazioni di potenziali criticità dei rapporti famigliari dentro e fuori l impresa. Premessa Il patto di famiglia è una figura negoziale tipica, definito dall art.768-bis c.c. come il contratto con cui l imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l azienda ed il titolare di partecipazioni trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote ad uno o più discendenti. Si tratta di un contratto plurilaterale inter vivos, cui devono necessariamente partecipare, oltre al disponente e ai discendenti assegnatari, anche il coniuge e gli altri legittimari del disponente. Gli assegnatari dell azienda o delle partecipazioni devono liquidare gli altri partecipanti al contratto, se questi non rinunciano, con il pagamento di una somma corrispondente al valore delle quote ex art.536 c.c. ss.; è anche possibile convenire che la liquidazione avvenga in natura (art.768-quater, secondo comma, c.c.). Il contratto deve essere concluso per atto pubblico, pena nullità (art.768-ter c.c.) e quindi con l intervento di un notaio. Funzione della disciplina è quella di garantire, attraverso la stipula del patto di famiglia, il passaggio generazionale e la continuità dell impresa (esercitata direttamente, con l azienda, o indirettamente, con il possesso delle partecipazioni) derogando al principio generale di divieto di patti successori contemplato dal codice civile; è previsto che quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione o riduzione (art.768-quater, ultimo comma, c.c.).

2 L introduzione della disciplina del patto di famiglia nel codice civile non è stata però accompagnata da una specifica regolamentazione di diritto tributario. Questa circostanza ha comportato un inevitabile incertezza applicativa con, considerata la centralità delle valutazioni di ordine fiscale nella progettazione del passaggio generazionale in ambito familiare, un notevole effetto disincentivante rispetto alla diffusione dei patti di famiglia. Se si esclude la disposizione agevolativa prevista in materia di imposta sulle successioni e donazioni, è sostanzialmente lasciato all interprete il compito di ricostruire,partendo dai principi dell imposizione diretta e indiretta, il trattamento fiscale del patto di famiglia. Profili fiscali del patto di famiglia nell imposizione diretta Considerata la struttura e gli effetti giuridici del patto di famiglia, la prima fattispecie che viene in rilievo è quella del trasferimento dell azienda o delle partecipazioni societarie dal disponente (es. padre) al beneficiario/assegnatario (es. figlio primogenito). La dottrina si è espressa per la natura liberale o comunque non onerosa di tale attribuzione. In questa prospettiva, non potranno emergere plusvalenze in capo all imprenditore/disponente che trasferisce la propria azienda, per effetto dell art.58 Tuir, norma che garantisce la neutralità del trasferimento, con conservazione del valore fiscale dell azienda in capo al beneficiario. In caso di legittimari sopravvenuti, inoltre, l art.768-sexies, primo comma, c.c., prevede solo una tutela di tipo obbligatorio, potendo questi soggetti chiedere ai beneficiari del contratto stesso il pagamento della somma corrispondente alla loro quota. Analoga soluzione deve affermarsi con riferimento al soggetto che trasferisce le proprie partecipazioni societarie, visto che la produzione di redditi diversi (art.67, co.1, lett.c, Tuir) richiede che la cessione delle partecipazioni societarie avvenga a titolo oneroso. L unica ipotesi in grado di generare reddito tassabile, in capo al disponente, potrebbe essere quella dell imprenditore che trasferisca, separatamente dalla propria azienda, le partecipazioni societarie realizzando, in questo modo, la fattispecie impositiva di destinazione a finalità estranee (artt.85 e 86 Tuir). In questa ipotesi, tuttavia, vi potrebbe essere l applicazione del regime di parziale esenzione della participation exemption, ricorrendo le condizioni previste dall art.87 Tuir. 2

3 Per ciò che riguarda la posizione del beneficiario/assegnatario dell azienda o delle partecipazioni societarie, l imposizione è, teoricamente, ipotizzabile solo qualora tale soggetto sia imprenditore e si possa sostenere che l attribuzione afferisca alla sfera imprenditoriale e non a quella personale. Il che risulta, oltre che poco probabile in termini pratici, anche estremamente discutibile a livello logico-giuridico, almeno nella normalità dei casi, vista la natura personale-familiare dell attribuzione al beneficiario. Per lo stesso motivo, mi pare possibile affermare la non deducibilità delle attribuzioni compensative ai legittimari compiute dall assegnatario imprenditore, visto che simile debito non sarebbe inerente all impresa e al complesso aziendale, configurandosi invece quale debito di carattere personale. Con riferimento alla liquidazione dei legittimari partecipanti al patto (o prevista da successivo contratto), pare potersi affermare il rilievo impositivo, in capo all assegnatario (o anche in capo al disponente per le attribuzioni effettuate direttamente a favore dei legittimari) solo qualora sia previsto il trasferimento di beni di impresa e non, invece, la liquidazione in denaro. In questo caso, infatti, l attribuzione ai legittimari dei beni comporterà la fuoriuscita degli stessi dal regime fiscale d impresa, con possibile rilievo di ricavi o plus-minusvalenze. Non sembra, invece, che per i legittimari la liquidazione possa comportare l emersione di redditi tassabili: - sia perché le somme non sono erogate in sostituzione di redditi ai sensi dell art.6 Tuir; - sia perché gli stessi attraverso la liquidazione non assumono una obbligazione di fare, non fare o permettere, imponibile ex art.67, co.1, lett. l, Tuir. In linea generale, anche nel caso di beneficiario-imprenditore, la liquidazione derivante dal patto di famiglia pare avere una configurazione e una funzione tali da non poter ritenere tale arricchimento come relativo all impresa. Profili del patto di famiglia nell imposizione indiretta Nel settore dell imposizione indiretta è presente la sola disposizione tributaria che menziona l istituto del patto di famiglia. Si tratta dell art.3, co.4-ter, D.Lgs. n.346/90, norma introdotta dall art.1, co.78, L. n.296/06 (Legge finanziaria 2007) e modificata dall art.1, co.31, L. n.244/07 (Legge finanziaria 2008). La norma prevede il non assoggettamento a imposta sulle successioni e donazioni dei trasferimenti di azienda (e rami di azienda) e di partecipazioni societarie di controllo, 3

4 effettuati a favore di discendenti e coniuge, anche tramite i patti di famiglia di cui agli artt.768-bis e seguenti del codice civile. Il trasferimento di aziende e di partecipazioni sociali dal disponente all assegnatario può, dunque, non essere assoggettato a imposta a condizione che l assegnatario continui l esercizio dell impresa (tramite l azienda) o mantenga il possesso delle quote (o il controllo se si tratta di società di capitali) per un periodo non inferiore ai cinque anni. La disposizione, di chiaro stampo agevolativo, si muove evidentemente nella direzione di considerare tali attribuzioni quali atti tendenzialmente ricompresi nell area dell imposta citata e, quindi, quali atti liberali o, comunque, a titolo gratuito. Si deve, inoltre, considerare che la stessa Agenzia delle Entrate ha affermato la riconducibilità delle attribuzioni conseguenti al patto di famiglia nell ambito degli atti a titolo gratuito e che in questo senso propende la dottrina nel qualificare le complessive attribuzioni conseguenti al patto di famiglia. Inoltre, si sottolinea l esigenza di cogliere, anche sotto il profilo della imponibilità fiscale i diversi effetti del patto in una prospettiva unitaria, in sostanza, nel loro collegamento e nella reciproca dipendenza, pur collocandoli nell ambito della futura successione nel patrimonio del disponente. Anche in base a questa impostazione, pare logico condividere le tesi secondo cui anche le attribuzioni a favore dei legittimari rientrerebbero nell area di non tassabilità stabilita dalla disposizione normativa, giacché completerebbero, strumentalmente, il progetto convenzionale dei patti familiari. Sarebbero allora ricomprese non solo le attribuzioni provenienti dallo stesso disponente, ma in generale tutti i: regolamenti compensativi direttamente stabiliti per i futuri legittimari, persino nell ipotesi in cui queste intese fossero successivamente convenute con quelli non intervenuti al patto di famiglia originario. Con riferimento alla rinunzia all attribuzione in denaro o in natura loro spettante, che i partecipanti al patto di famiglia non assegnatari dell azienda o delle partecipazioni sociali,possono effettuare ai sensi dell art. 768-quater, co.2 c.c., l Agenzia delle Entrate ha osservato che tale rinunzia non ha 4

5 effetti traslativi ed è, quindi, soggetta alla sola imposta di registro in misura fissa, dovuta per gli atti privi di contenuto patrimoniale ex art.11,tariffa, parte prima, allegata DPR n.131/86. In ogni caso, quando, nei diversi passaggi, si dà luogo al trasferimento di beni immobili o di diritti reali immobiliari, devono essere applicate le imposte ipotecaria e catastale con le aliquote ordinarie del 2% (art.1, tariffa, D.Lgs. n. 347/90) e 1% (art.10, D.Lgs. n.347/90). Anche per queste imposte, tuttavia, in caso di trasferimento di azienda agevolato ai fini dell imposta sulle successioni e donazioni, comprendente beni immobili, l imposizione non si realizzerebbe per effetto del rinvio contenuto nell art.1, co.2 e art.10, co.3, D.Lgs. n. 347/90 alle volture e le formalità relative ai trasferimenti di cui all art.3, D.Lgs. n. 346/90. * * * Lo Studio rimane a Vostra disposizione per opportuni e necessari approfondimenti relativi ad una tematica degna di essere esaurientemente affrontata. Distinti saluti. 5