Voluntary disclosure: nuovi chiarimenti del Fisco

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1 Fiscal Flash La notizia in breve N Voluntary disclosure: nuovi chiarimenti del Fisco A cura di Marco Brugnolo Categoria: Irpef Sottocategoria: Redditi esteri Si avvicina il termine ultimo per l attivazione della procedura di collaborazione volontaria, prevista dall art. 5-quater del D.L. n. 167/1990, convertito dalla Legge n. 227/1990, prevista per il prossimo 30 settembre; con la Circolare n. 31/E pubblicata il 28 agosto, l Agenzia raccoglie ulteriori quesiti concernenti la procedura, fornendo le relative risposte. L appeal dell istituto è strettamente connesso ad una serie di benefici cui possono accedere i contribuenti che si avvarranno della procedura in argomento, fra i quali una sensibile riduzione del carico sanzionatorio, la non operatività del raddoppio dei termini per l accertamento, la determinazione forfettaria dei redditi finanziari, la non punibilità sotto il profilo penale; l applicazione di tali benefici è, tuttavia, rapportata al grado di collaborazione e trasparenza che il contribuente intenderà porre in essere con l Amministrazione finanziaria italiana: le risposte fornite dall Agenzia nella circolare in argomento mirano a definire meglio tali benefici, in alcune aree rimaste ancora irrisolte. Nel presente contributo verranno evidenziate le precisazioni fornite dalla Circolare n. 31/E sotto il profilo oggettivo della procedura di collaborazione, nonché sul piano degli adempimenti a carico del contribuente. Premessa Con la legge 15 dicembre 2014, n. 186 è stata introdotta una procedura straordinaria di collaborazione volontaria (cd. voluntary disclosure), attuabile dai contribuenti che intendano sanare le infedeltà dichiarative dei passati periodi d imposta, nonché porre in essere le basi per un futuro rapporto col Fisco basato sulla reciproca fiducia. Detta procedura è stata introdotta direttamente all interno della normativa sul monitoraggio fiscale, mediante inserimento degli artt. da 5-quater a 5-septies 1

2 nel decreto legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n In attuazione delle disposizioni inserite dal citato D.L. n. 186/2014, stato emanato il provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate, in data 30 gennaio 2015, concernente l Approvazione del modello per la richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria per l emersione ed il rientro di capitali detenuti all estero e per l emersione nazionale. Le prime indicazioni di prassi sono state fornite dall Agenzia delle Entrate con la circolare n. 10/E del 13 marzo 2015; successivamente, in risposta alle richieste di chiarimenti pervenute in relazione ai profili applicativi della normativa richiamata nonché del successivo provvedimento attuativo, sono state emanate la circolare n. 27/E del 16 luglio 2015 e la circolare n. 30/E dell 11 agosto Infine, con la recente circolare n. 31/E del 28/08/2015, l Agenzia ha dato risposta ad ulteriori quesiti, non compiutamente risolti nei precedenti documenti di prassi, con le relative indicazioni operative, afferenti profili problematici concernenti sia la collaborazione volontaria internazionale, finalizzata all emersione spontanea dei capitali detenuti illecitamente all estero, sia quella cd. domestica, tesa a consentire a tutti i contribuenti, e non solo a coloro che hanno commesso illeciti fiscali internazionali, il ripristino della legalità fiscale. Come precisato nella citata Circolare n. 10/E, la voluntary disclosure si inserisce in un contesto storico che vede l evasione fiscale ed in particolare i fatti di frode perseguiti con sempre maggiore determinazione ed incisività, soprattutto come contrasto agli illeciti fiscali internazionali, che assume via via valore sempre più strategico, anche mediante l utilizzo sistematico degli strumenti di cooperazione internazionale finalizzati allo scambio di informazioni fiscali. In tale contesto, rammenta l Agenzia, l Italia risulta tra i 51 Paesi che il 24 ottobre 2014 hanno firmato a Berlino l accordo per l implementazione del nuovo standard unico globale per lo scambio automatico di informazioni (Common Reporting Standard, elaborato dall OCSE) a partire dal Inoltre, il 10 gennaio 2014 l Italia ha sottoscritto l accordo intergovernativo finalizzato a migliorare la compliance e ad applicare la normativa FACTA (Foreign Account Tax Compliance ACT) promossa dagli Stati Uniti che ha ad oggetto lo scambio delle informazioni di natura finanziaria con tale Paese già a decorrere da quelle riguardanti il 2014; detto accordo, di recente ratificato dall Italia con la Legge 18 giugno 2015, n. 95, obbliga gli intermediari finanziari dei due Paesi firmatari (Italia e USA) a trasmettere alle rispettive autorità fiscali i dati relativi ai soggetti residenti dell altro Stato firmatario; a loro volta, le 2

3 Autorità fiscali si scambiano automaticamente tra loro le medesime informazioni. Nella strategia di un sostanziale del contrasto all evasione e alla frode fiscale, anche sul piano internazionale, rientra altresì l introduzione, nello stesso contesto normativo, del nuovo reato di autoriciclaggio che, a partire dalla data di entrata in vigore della legge, punisce severamente talune attività di manipolazione dei capitali, frutto anche di reati fiscali, tese ad occultarne l origine delittuosa, anche se a commettere tali attività è l autore stesso del reato fiscale ed anche se il reato fiscale è prescritto o si è estinto. Prelievi non giustificati su conti correnti esteri Sotto il profilo politico, il nuovo clima internazionale ha già prodotto i primi risultati: la Svizzera, il Liechtenstein ed il Principato di Monaco hanno sottoscritto nell anno in corso l Accordo che, prevedendo lo scambio di informazioni su richiesta ai fini fiscali secondo lo standard OCSE, pone fine al segreto bancario ed espunge tali Paesi dalla black list; ciò consente, ai cittadini italiani che ivi detengono in maniera illegale investimenti e attività finanziarie, di accedere alla procedura di regolarizzazione alle condizioni più favorevoli previste dalla legge. Sul tema dei prelievi non giustificati operati su conti correnti esteri, già nella Circolare n. 27/E del 16/07/2015 l Agenzia aveva avuto modo di precisarne le modalità di trattazione; in particolare, premettendo che, qualora riferibili a persone non esercenti attività d impresa, i prelievi non originano presunzioni di alcun tipo, viene tuttavia precisato che tali operazioni comunque comportano una variazione del patrimonio detenuto all estero, per il quale è necessario dimostrare (nell ambito della procedura di collaborazione) o il rientro in Italia o la perdita di possesso: infatti, nella ricostruzione degli importi rilevanti ai fini della procedura, il contribuente deve dettagliare, oltre agli incrementi delle attività estere, anche i relativi decrementi, ritenuti significativi per la comprensione dell evoluzione delle medesime attività estere. La citata circolare 27/E precisa, con specifico riferimento ai prelevamenti per contante, che il rientro in Italia dello stesso può essere dimostrato con la cd. dichiarazione di trasporto al seguito o spiegandone la destinazione che gli è stata data. In particolare, nella relazione illustrativa deve essere indicato se il denaro contante è stato utilizzato per costituire in tutto o in parte una nuova attività patrimoniale o finanziaria in Italia, se è stato utilizzato per l acquisizione di beni e servizi o se ne è perso il possesso in quanto destinato ad altre persone a titolo di liberalità o donazione. Al fine di mitigare l onere probatorio gravante sul soggetto nel contesto della particolare procedura, la medesima circolare ammette che i prelievi periodici 3

4 contenuti nell ambito del rendimento delle attività illecitamente detenute all estero che non subiscono incrementi attraverso versamenti di contanti, possano essere considerate somme destinate ai consumi personali, senza necessità di specifica giustificazione, che nella maggioranza dei casi risulterebbe complessa, se non impossibile. Nella più recente Circolare n. 31/E l Agenzia ritorna sul tema, ritenendo che il principio sopra affermato non debba essere inteso in senso rigido: in altri termini, non viene escluso in assoluto che anche in altre ipotesi, come ad esempio nel caso di patrimonio estero che non produce rendimenti, gli eventuali prelievi che risultino limitati, per importo e per frequenza, possano allo stesso modo essere ricondotti ai consumi personali del contribuente e, in quanto tali, non debbano essere oggetto di specifica giustificazione. Attività conservate in cassette di sicurezza Un quesito cui l Agenzia delle Entrate fornisce riscontro nella circolare in commento (n. 31/E del 28/08/2015), concerne i valori contenuti in cassette di sicurezza, quali oggetto di emersione nella procedura di collaborazione volontaria; si chiede, in particolare, se sul piano probatorio sia possibile fornire tramite autocertificazione gli elementi afferenti le violazioni dichiarative commesse. Già la Circolare n, 27/E del 16/07/2015 chiariva come sia possibile, nell ambito della procedura di collaborazione volontaria, far emergere valori ubicati in Italia in cassette di sicurezza affermando che il contribuente che intenda avvalersi di tale procedura sarà tenuto a far emergere esclusivamente i valori a sua disposizione in Italia che siano stati il frutto di evasione fiscale in periodi d imposta ancora aperti, fornendo ogni utile informazione e documento relativo alle violazioni dichiarative commesse, indicando, altresì, la disponibilità dei valori frutto di evasione fiscale come prova della stessa. Sotto il profilo probatorio, l Agenzia suggerisce, a giustificazione di quanto indicato nell istanza in relazione, una ricognizione delle attività e valori contenuti in una cassetta di sicurezza nel contesto della sua apertura e rilevazione inventariale eseguite alla presenza di testimoni qualificati che diano garanzia di affidabilità, come nel caso in cui tali operazioni avvengano alla presenza di un notaio ovvero di funzionari dell istituto di credito, documentando la circostanza in apposito verbale da allegare alla relazione stessa. Di contro, l Agenzia esclude la possibilità di ricorrere allo strumento della autocertificazione facendo difetto, nel caso, la possibilità per l Amministrazione di controllare in alcun modo la veridicità di eventuali autodichiarazioni; analogo divieto viene segnalato anche con riferimento alla giustificazione della provenienza e alla individuazione del momento in cui il contribuente è entrato in possesso dei valori. 4

5 Relazione di accompagnam ento e compilazione quadro RW Un quesito risolto nella Circolare n. 31/E in commento riguarda l obbligatorietà o meno di presentare il quadro RW per il 2014, nel caso in cui venga presentata istanza per la procedura di collaborazione volontaria, ciò tenuto conto della coincidenza dei termini per la presentazione dei due documenti. Sul punto, l Agenzia rammenta il contenuto dell art. 4 del D.L. n. 167/1990, il quale prescrive l obbligo per le persone fisiche, gli enti non commerciali, le società semplici e quelle ad esse equiparate, residenti in Italia che, nel periodo d imposta, detengono investimenti all estero ovvero attività estere di natura finanziaria, suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, di indicare tali investimenti e attività nella dichiarazione annuale dei redditi. Tradizionalmente, tale obbligo viene adempiuto indicando tali investimenti nel quadro RW della dichiarazione annuale. Come in precedenza chiarito nella Circolare n. 45/E del 2010, il monitoraggio fiscale rappresenta non solo e non tanto un mezzo per evitare che sfuggano a tassazione redditi di fonte estera, ma piuttosto uno strumento che consente all Amministrazione finanziaria di conoscere in via preventiva gli investimenti esteri, al fine di ricostruire la posizione patrimoniale e finanziaria complessiva del contribuente, anche a prescindere dall effettiva redditività. Del tutto diversa è invece la finalità della relazione di accompagnamento da presentare nel contesto della procedura di collaborazione volontaria, ove devono essere indicati tutti gli investimenti e tutte le attività di natura finanziaria costituite o detenute all estero, anche indirettamente o per interposta persona, fornendo contestualmente i relativi documenti e le informazioni per la determinazione dei redditi che servirono per costituirli o acquistarli, nonché dei redditi che derivano dalla loro dismissione o utilizzazione a qualunque titolo. Peraltro, alla citata relazione vanno altresì allegati i documenti e le informazioni per la determinazione degli eventuali maggiori imponibili agli effetti delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell imposta regionale sulle attività produttive, dei contributi previdenziali, dell imposta sul valore aggiunto e delle ritenute, non connessi con le attività costituite o detenute all estero, relativamente a tutti i periodi d imposta per i quali, alla data di presentazione della richiesta, non sono scaduti i termini per l accertamento. La relazione, infine, deve consentire la riconciliazione dei valori definiti nell ambito della procedura di collaborazione con le attività oggetto di emersione indicate nella richiesta di accesso alla medesima procedura, dando contezza della loro evoluzione non solo nel 2014 ma fino alla data di emersione. 5

6 Attesa la diversa finalità dei due documenti, l Agenzia conclude affermando come lo specifico adempimento dichiarativo annuale non possa considerarsi assolto con la presentazione dell istanza di accesso alla voluntary disclosure e della relativa relazione, in quanto i due adempimenti in esame rispondono a diverse e specifiche previsioni normative; ciò, ancorché le attività da indicarsi nel quadro RW del modello UNICO 2015 trovino evidenza anche nella relazione di accompagnamento alla medesima istanza. Integrazione tardiva dell istanza di accesso alla voluntary disclosure Un ulteriore quesito in tema di adempimenti connessi alla procedura di collaborazione volontaria riguarda il caso in cui il contribuente, successivamente alla presentazione dell istanza, e oltre i trenta giorni successivi al primo invio della stessa, si accorga di non aver ricompreso nella richiesta o nella documentazione attività estere o violazioni dichiarative; si chiede, in particolare, se tali omissioni possano essere oggetto di integrazione in sede di contraddittorio e se tale procedura è ammessa anche nel caso sia l ufficio, in sede istruttoria, ad intercettare gli elementi omessi. Sul punto, l Agenzia ricorda come la procedura di collaborazione volontaria sia improntata al principio della completezza, nel senso che il contribuente che vi aderisce dovrà far emergere l intero compendio delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all estero in violazione degli obblighi sul monitoraggio fiscale nonché tutte le violazioni dichiarative inerenti agli imponibili connessi e non connessi a tali attività, per tutti i periodi d imposta ancora accertabili. Sul punto in questione, il provvedimento del 30 gennaio 2015 ha previsto che il contribuente possa presentare e integrare la documentazione e le informazioni utili alla definizione della stessa fino al trentesimo giorno successivo alla presentazione della richiesta di adesione. Infatti, proprio nel corso della formazione del suddetto fascicolo potrebbero emergere degli elementi tali da dover rivedere quanto già indicato nel modello o nella documentazione già trasmessi. Ora, stante il principio di piena collaborazione fondante la procedura, l Agenzia evidenzia come sia possibile agevolmente sanare nel corso di un contraddittorio con la parte, prima dell emissione degli atti di accertamento e di contestazione delle violazioni, l emersione di un errore materiale nella determinazione dei valori degli investimenti e delle attività finanziarie illecitamente detenute all estero, ovvero dei redditi a questi connessi e di tutti gli ulteriori maggiori imponibili non connessi, rilevati dall Ufficio nel corso dell esame della documentazione e della relazione accompagnatoria. Parimenti, potrà essere agevolmente sanata una carenza nella produzione documentale o informativa circa un attività finanziaria o un imponibile oggetto di emersione, rilevata dall Ufficio, a seguito di specifica richiesta di integrazione del fascicolo da parte di quest ultimo. 6

7 L Agenzia evidenzia, poi, come la valutazione degli ulteriori elementi emersi nel lasso di tempo intercorrente tra l ultima trasmissione utile di documentazione e informazioni e l emissione dei conseguenti atti di accertamento e di contestazione delle violazioni debba essere effettuata tenendo conto dell eccezionalità del caso prospettato e di quanto originariamente indicato nella richiesta, per verificare se il comportamento omissivo del contribuente sia stato improntato a buona fede, ad esempio, perché dovuto ad un errore scusabile o ad una causa di forza maggiore. Pertanto, nel caso in cui, effettuate le valutazioni suddette, l Ufficio dovesse ritenere sussistente la buona fede del contribuente, darà normalmente corso alla procedura di voluntary disclosure, con l emissione dei conseguenti atti di accertamento e di contestazione delle violazioni, notiziando l Autorità Giudiziaria qualora emergano violazioni costituenti reato, per le autonome valutazioni che la stessa riterrà opportuno effettuare. Di contro, qualora l Ufficio valuti, anche a seguito del contraddittorio con la parte, l insussistenza della buona fede del contribuente, procederà ordinariamente per i periodi d imposta interessati dall omissione. I tale ultimo caso, peraltro, si ritiene integrata la fattispecie delittuosa prevista dall art. 5-septies del D.L. n. 167/1990 che punisce con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni l autore della violazione di cui all art. 4, comma 1 del medesimo decreto, il quale, nell ambito della procedura di collaborazione volontaria, esibisce o trasmette atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati e notizie non rispondenti al vero; la responsabilità del reato de quo, come precisato al punto 4.1 della Circolare n. 10/E del 13/03/2015, va ascritta al contribuente, non potendosi, in linea generale, estendere né al professionista che fornisce supporto alla predisposizione della richiesta di accesso alla procedura di collaborazione volontaria e all effettuazione degli adempimenti previsti per il perfezionamento (e a tal fine rileva la dichiarazione che il contribuente rilascia al professionista, precedentemente all invio della richiesta di accesso, ai sensi del comma 2 dell articolo 5-septies del decreto), né all intermediario abilitato che presenta il modello di richiesta. - Riproduzione riservata - 7

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