Compensi per incarichi amministrativi ricoperti da lavoratori dipendenti all estero

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1 Compensi per incarichi amministrativi ricoperti da lavoratori dipendenti all estero di Massimo Gabelli e Davide Rossetti (*) Nell ambito dei gruppi societari accade sempre più spesso che la società controllante affidi l incarico di amministratore di altra società del gruppo ad un suo lavoratore dipendente, di solito un dirigente 1. Tale fattispecie comporta la coesistenza, in capo ad uno stesso soggetto, di due distinti rapporti contrattuali: - il primo, che lega il manager alla società (controllante) presso la quale risulta dipendente, si identifica nel rapporto di lavoro subordinato, secondo quanto stabilito dall art del codice civile; - il secondo, emergente dall attività di direzione e controllo svolta presso la società che gli conferisce l incarico di amministratore, qualificabile quale rapporto di lavoro autonomo, ai sensi dell art del codice civile. Al ricorrere di tali circostanze, il dipendente percepisce, salvo che non vi rinunci, una remunerazione aggiuntiva rispetto a quella che regolarmente gli viene erogata, che si configura quale compenso di lavoro autonomo, e deve essere riversata alla società alla quale questi è legato da un rapporto di lavoro subordinato. È, però, frequente che l amministratore non percepisca materialmente il compenso, il quale viene direttamente riservato alla società alla quale lo stesso è legato da un rapporto di lavoro dipendente. Oggetto della presente Procedura è l esame dei profili tributari connessi all ipotesi in cui la capogruppo estera invii un suo dipendente o collaboratore, non residente in Italia ai fini fiscali, a rivestire il ruolo di componente del Consiglio di amministrazione presso una società controllata/collegata fiscalmente residente nel territorio dello Stato. Tale analisi si basa essenzialmente sui chiarimenti resi in materia dall Amministrazione finanziaria e dall Associazione italiana dei Dottori Commercialisti ( ADC ) con la Norma di comportamento n. 169 dell ottobre Il regime tributario dei compensi reversibili: le imposte sul reddito Al fine di individuare il corretto trattamento fiscale dei compensi reversibili risulta necessario procedere dapprima alla loro qualificazione. I redditi derivanti dall esercizio dell ufficio di amministratore sono, come noto, inquadrabili tra quelli di cui all art. 50, comma 1, lettera c-bis), del D.P.R. n. 917/1986, che stabilisce che sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d imposta, anche sotto forma di erogazioni liberati, in relazione agli uffici di amministratore [ ]. Tale qualificazione non muta, laddove l incarico di amministratore venga rivestito da un lavoratore dipendente, in quanto, secondo quanto disposto dalla lettera b) del citato art. 50, si considerano, altresì, assimilati ai redditi di lavoro dipendente anche le indennità e i compensi percepiti a carico di terzi dai prestatori di lavoro (*) Studio Legale e Tributario Morri Cornelli e Associati Nota: 1 Cfr: L. Del Federico Compensi reversibili e flussi reddituali in Dialoghi di dir. trib. (a cura di R. Lupi e D. Stevanato), 2007, n

2 dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità, ad esclusione di quelli che per clausola contrattuale devono essere riversati al datore di lavoro e di quelli che per legge devono essere riversati allo Stato. Come si evince dal tenore letterale della norma, la riconduzione dei compensi percepiti da un amministratore di società ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente non opera nel caso in cui gli stessi siano riversati al datore di lavoro, ovverosia alla società con la quale l amministratore ha instaurato un rapporto di lavoro subordinato 2. In questo caso infatti i compensi si qualificano quali componenti positivi che concorrono al reddito d impresa della società (datore di lavoro) residente cui i compensi spettano. Quanto detto trova conferma nella Norma di comportamento dell ADC n. 169 dell ottobre 2007, nella quale è stato chiarito che presupposto indispensabile per verificare chi sia il soggetto passivo dell imposta è l analisi dell elemento soggettivo, il quale è necessario per l applicazione della medesima. Secondo quanto stabilito dall art. 1, del D.P.R. n. 917/1986, infatti: Presupposto dell imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso dei redditi in denaro o in natura [.]. In altri termini in base al principio generale appena enunciato, non si configurano quale reddito imponibile di un soggetto le somme di cui egli non ottenga in alcun modo la disponibilità 3. In senso conforme si era già espressa in passato l Amministrazione finanziaria, che in diverse pronunce ha sostenuto che: non si configurano quale reddito imponibile di un soggetto le somme di cui egli non ottenga in alcun modo la libera disponibilità, alla condizione ovviamente che per i compensi stessi risulti documentato l effettivo riversamento alla società destinataria 4. Dette somme, infatti, costituiscono proventi della società alla quale vengono direttamente eroganti e non sono quindi da considerare redditi degli amministratori, con conseguente esclusione della ritenuta 5 e della tassazione 6. Alla luce di quanto sopra, pertanto, i proventi in esame concorrono a formare il reddito della società non residente percettrice. Diversa è, invece, la disciplina se i compensi reversibili sono erogati ad una società non residente, priva di stabile organizzazione nel territorio dello Stato. In questo caso, infatti, i compensi mantengono la qualifica di reddito erogato per attività di amministratore, e sono assoggettabili alla ritenuta del 30% in Italia (operata a titolo d imposta, ai sensi del disposto dell art. 24, comma 1-ter, del D.P.R. n. 600/ ) dal momento che secondo quanto previsto dall art. 23, comma 2, lettera b), del D.P.R. n. 917/1986, si considerano, tra l altro, prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni site nel medesimo di soggetti non residenti, i redditi di cui all art. 50, comma 1, lettera c-bis), del D.P.R. n. 917/1986, ossia le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d imposta, anche sotto forma di erogazioni liberati, in relazione agli uffici di amministratore 8 (Cfr. Tavola 1). 2 Cfr. M. Clementi e G. Luschi Aspetti fiscali dei cosiddetti compensi reversibili in Rassegna Tributaria n. 4/2000, pag. 1219; G. Salvi Trattamento fiscale dei compensi reversibili degli amministratori, in Amministrazione e finanza, n. 22/2007, pag Cfr. Norma di comportamento dell ADC n. 169/2007, ove si legge che: Ciò è indirettamente desumibile anche dall art. 50 comma 1, lett. b) dello stesso Testo Unico, che esclude dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente i compensi a carico di terzi spettanti al lavoratore dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità che, per clausola contrattuale, devono essere riversati al datore di lavoro. 4 Cfr. Nota n. 8/196 del 15 febbraio 1980; Nota n. 8/166 del 17 maggio Alla luce di quanto chiarito dall Amministrazione finanziaria non si applica la ritenuta di cui all art. 24, comma 1-ter, del D.P.R. n. 600/ Cfr. Nota n. 8/166 del 17 maggio Cfr. Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 67/E, del 6 luglio 2001, paragrafo 5. In Banca dati BIG Suite, IPSOA. 8 Per completezza espositiva si precisa inoltre che per la società che eroga il compenso, esso si configura quale costo deducibile per competenza trattandosi di somme che non spettano all amministratore, ma alla società o all ente di appartenenza del medesimo. Cfr.: D. Stevanato, E. Bressan Deducibili i compensi degli amministratori, in Corriere tributario n. 39/2006, pag

3 Tavola 1 - Qualificazione dei compensi percepiti Resta salva, naturalmente, l applicazione di un eventuale regime più favorevole su base convenzionale. A tal riguardo, l art. 16 Compensi e gettoni di presenza del Modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, disciplina i compensi percepiti relativamente alla carica di amministratore da un soggetto residente di uno Stato contraente, stabilendo che I compensi, i gettoni di presenza e le altre retribuzioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in qualità di membro del consiglio di amministrazione di una società residente dell altro Stato Contraente sono imponibili in detto altro Stato. Quindi, ove i trattati si conformino al modello convenzionale, i compensi in questione scontano il prelievo fiscale nello Stato in cui è residente la società di cui si assume la carica di amministratore. Come chiarito nel commentario all art. 16 del Modello OCSE (paragrafo 1), tale disposto riguarda le remunerazioni percepite sia da persone fisiche sia da persone giuridiche 9, in qualità di membro del consiglio di amministrazione di una società residente nell altro Stato contraente. Quindi, è possibile che tali compensi siano assoggettati a tassazione sia nello Stato della fonte (Sato di residenza della società erogante - nel nostro caso l Italia) che in quello, diverso, della residenza della società percipiente i compensi reversibili 10. Nello specifico, quindi: 9 Cfr. Norma di comportamento dell AiDC n. 182 del 1 novembre 2011 avente ad oggetto il trattamento del compenso riconosciuto ad una società commerciale nominata amministratore di un altra società. 10 Per completezza informativa,va rilevato che alcune convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall Italia, come ad esempio quella siglata con gli Stati Uniti, limitano la facoltà dell imposizione dello Stato della fonte ai soli compensi erogati all amministratore, soltanto nella misura in cui essi si riferiscono a prestazioni effettuate in detto altro Stato. 57

4 2. Il regime tributario dei compensi reversibili: l IVA Al fine di verificare l eventuale rilevanza ai fini IVA dei compensi reversibili percepiti dagli amministratori di società fiscalmente non residenti nel territorio dello Stato, occorre innanzitutto richiamare quanto stabilito dall art. 5, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, ai sensi del quale non si considerano effettuate nell esercizio di arti e professioni e, quindi, sono escluse dall applicazione del tributo, le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, nel caso in cui esse non siano rese da soggetti che svolgono, per professione abituale, altre attività di lavoro autonomo. Risultano quindi imponibili ai fini IVA, in virtù del succitato principio di attrazione, soltanto i redditi erogati in relazione a prestazioni di servizi discendenti da rapporti di collaborazione a soggetti che svolgono per professione abituale altre attività rientranti nell ambito applicativo del suddetto tributo. Pertanto, con specifico riferimento ai compensi reversibili erogati agli amministratori, al fine di verificarne l imponibilità ai fini IVA, occorre in primis indagare sul profilo soggettivo del soggetto percettore. Infatti, qualora, quest ultimo sia un soggetto legato alla società da un rapporto di lavoro subordinato o di collaborazione coordinata e continuativa, e non eserciti per professione abituale altra attività di lavoro autonomo, il compenso percepito non è soggetto ad IVA. Pertanto, né la società controllante di cui lo stesso è dipendente o collaboratore, né quest ultimo sono soggetti all obbligo di fatturazione 11. Qualora, invece, il compenso sia percepito da un soggetto residente o domiciliato ai fini IVA in Italia che esercita per professione abituale altra attività di lavoro autonomo, questi deve fatturare con IVA 12 il compenso reversibile, con obbligo di rivalsa nei confronti della società controllata, in quanto prestatore effettivo del servizio, nonostante non abbia materialmente incassato il compenso reversibile 13. In tal caso, la società controllata dovrebbe corrispondere all amministratore residente o domiciliato, e non alla società controllante, l importo relativo all IVA e l eventuale contributo integrativo previdenziale, risultando rilevante la personalità della prestazione resa 14. Inoltre, ove pure ricorrano i presupposti oggettivo e soggettivo ai fini IVA, occorre indagare la presenza o meno del requisito di territorialità, con riferimento al caso di amministratore esercente altre attività di lavoro autonomo sia un non residente (Cfr. Tavola 2). In questa ipotesi la natura della prestazione resa appare riconducibile tra quelle c.d. generiche, di cui all art. 7-ter del D.P.R. n. 633/ Cfr. Norma di comportamento ADC n. 169/ Nella Circolare n. 207/E del 16 novembre 2000 l Agenzia ha precisato che l art. 5 del D.P.R. n. 633/1972 deve essere interpretato nel senso che restano assoggettate all IVA le sole prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa che rientrano nell oggetto dell attività svolta per professione abituale. 13 Cfr. Norma di comportamento ADC n. 169/2007 ove si legge che in tal caso di verificano sia il presupposto soggettivo che quello oggettivo per l applicazione del tributo, a nulla rilevando che un soggetto terzo subentri alla società committente nel pagamento del corrispettivo. 14 Cfr. E. Orsi Amministratori esteri di società italiane: trattamento fiscale dei compensi reversibili alla capogruppo estera, in Fiscalità internazionale n. 6/2007, pag. 493, ove si legge che come ha chiarito l Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 17/332689, del 26 febbraio 1985, Giova in merito premettere che le cariche di amministratore, sindaco o revisore, attesa la natura strettamente personale delle relative funzioni, sono caratterizzate da un autonoma responsabilità, anche penale, connessa all adempimento di specifici doveri assunti con l espressa accettazione delle cariche stesse. Tali soggetti, pertanto, anche nei casi specificatamente previsti dagli artt e 2459 del Codice civile, sono legati alla società o ente nel cui ambito svolgono le loro peculiari funzioni, da un particolare rapporto organico che si manifesta mediante l effettuazione di atti inquadrabili nell ambito di una tipica attività di lavoro autonomo. Da ciò deriva che le funzioni svolte dai soggetti stessi non possono in alcun caso discendere dal rapporto di dipendenza che li lega ad altri organismi, anche se l esplicazione di tali incarichi sia espressamente prevista tra le mansioni indicate nei relativi contratti di lavoro. 15 Cfr. Circolare Agenzia delle Entrate n. 58/E del 31 dicembre Circolare n. 37/E del 29 luglio In Banca dati BIG Suite, IPSOA. 58

5 Pertanto, in applicazione del disposto dell art. 17, comma secondo, del D.P.R. n. 633/1972, come modificato dall art. 8, comma 2, lett. g), della Legge 15 dicembre 2011, n. 217 (c.d. Legge comunitaria 2010 ): l amministratore estero dovrà emettere fattura nei confronti della società italiana senza IVA, la quale a sua volta, essendo la prestazione resa territorialmente rilevante nel territorio dello Stato: a) dovrà integrare la stessa, mediante il meccanismo del c.d. reverse charge, nel caso in cui l amministratore sia un soggetto comunitario 16 ; b)emettere autofattura, nel caso in cui lo stesso sia un soggetto extracomunitario. Tavola 2 - Trattamento IVA dei compensi reversibili Nota: 16 Per completezza informativa si ricorda che in tal caso sarà necessaria anche la compilazione del modello Intrastat. Inoltre, l integrazione delle fattura sarà obbligatoria con riferimento alla prestazioni in questione a decorrere dal 17 marzo