La pianificazione della revisione

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1 CAPITOLO III La pianificazione della revisione SOMMARIO: 1. Introduzione 2. La strategia di revisione 3. La pianificazione della revisione 3.1. Aspetti tecnici 3.2. Aspetti logistici e amministrativi 4. Preparazione del programma di revisione 5. L ottenimento di evidenze di revisione 6. L organizzazione delle carte di lavoro 7. La responsabilità del revisore esterno 8. Appendice 2: schema di analisi di valutazione preliminare del sistema di controllo interno 9. Appendice 3: composizione del gruppo di revisione 10. Appendice 4: indice dell archivio generale 11. Appendice 5: indice dell archivio permanente 12. Appendice 6: indice dell archivio di controllo interno 13. Appendice 7: archivio delle carte di lavoro

2 40 Revisione Aziendale 1. Introduzione Il Principio di Revisione numero tre delinea le norme tecniche generali di svolgimento della revisione contabile stabilendo, peraltro, che risultano fondamentali alcune analisi da effettuare in fase di determinazione della strategia e della pianificazione della revisione; tali analisi risultano fondamentali per il revisore in quanto permettono, allo stesso, di conoscere l azienda e il mondo esterno che la circonda e di valutare eventuali situazioni che possono comportare rischi. In particolare il Principio di Revisione numero tre stabilisce alcune analisi minimali quali: a) studio delle condizioni economiche generali; b) studio del settore in cui opera l azienda; c) studio dell attività e dell organizzazione dell azienda; d) analisi preliminare del bilancio; e) valutazione delle caratteristiche generali del sistema di controllo interno; f) aspetti logistici ed amministrativi; g) analisi del sistema informativo della direzione; h) programmazione dello svolgimento della revisione. Tali analisi costituiscono le basi per il lavoro di revisione e, pertanto, vanno svolte in maniera scrupolosa ed adeguatamente formalizzate; esse costituiranno la traccia da seguire nello svolgimento del lavoro, allorchè il revisore analizzerà le varie poste di bilancio ed effettuerà le procedure, sulla base di quanto stabilito in fase di strategia e di pianificazione del lavoro.

3 La pianificazione delle revisione La strategia di revisione La formalizzazione della strategia, come già visto, rappresenta la prima fase della revisione 33 nella quale il socio responsabile individua le linee programmatiche del lavoro che sarà poi effettuato da suoi collaboratori. Dalla fase strategica nascerà poi il documento di pianificazione contenente tutte le procedure di revisione da eseguire in base agli obiettivi delineati nella strategia stessa. Gli obiettivi che il revisore si pone in questa fase sono così sintetizzabili: a) comprensione del business del cliente 34 e dei rischi ad esso connessi: tale aspetto risulta fondamentale per impostare un buon lavoro di revisione in quanto permette di sviluppare alcune considerazioni di linea generale utili per lo svolgimento dello stesso. Capire il mercato dove l azienda opera, i suoi fattori di forza e di debolezza, la presenza nel mercato di concorrenti, la bontà del prodotto ottenuto dal suo ciclo produttivo rappresentano elementi di analisi dai quali il revisore non può prescindere. La comprensione del business del cliente può essere raggiunta mediante risorse interne ed esterne alla società di revisione: sono risorse interne la costituzione in economia di banche dati, la consultazione di specialisti interni alla società o ancora l analisi 33 In tal senso L. MARCHI: Dopo il conferimento dell incarico, inizia la pianificazione operativa del lavoro con la redazione del programma di revisione. La pianificazione si sviluppa attraverso sette fasi successive: 1) studio delle condizioni economiche generali; 2) studio del settore in cui opera l azienda; 3) studio dell attività ed organizzazione dell azienda; 4) analisi preliminare del bilancio; 5) valutazione preliminare del sistema di controllo interno; 6) definizione della strategia di revisione; 7) tempi di conferimento dell incarico e di svo0lgimento della revisione. L. MARCHI, op.cit., pag A tale riguardo, L. MARCHI: L analisi preliminare dell azienda è svolta dal revisore al fine di acquisire primi elementi di conoscenza sul profilo complessivo e sulle singole funzioni aziendali, secondo modalità relativamente indipendenti dall orientamento contabile o gestionale della revisione. Per quanto riguarda il profilo complessivo, questo considera gli orientamenti prodotto/mercato, le componenti generali della struttura organizzativa, la storia aziendale articolata nelle sue tappe significative ed i tratti significativi dell imprenditorialità. L. MARCHI, op. cit., pag 107.

4 42 Revisione Aziendale comparata con altre realtà operanti nello stesso settore già clienti della stessa; possono essere canali informativi esterni le pubblicazioni su quotidiani o riviste specializzate di settore, banche dati esterne, il ricorso a specialisti ed altro ancora. Ma ciò non basta: il revisore deve incontrare il personale direttivo aziendale e, mediante colloquio, comprendere le problematiche che affliggono la società, il rischio connesso al business dell azienda come la stessa lo fronteggia; occorre inoltre analizzare il modo in cui l azienda si pone nei confronti dell ambiente ad essa esterno e la percezione che i terzi hanno della propria immagine, gli eventuali problemi tecnologici legati al settore, i fattori critici di successo e l esistenza di eventuali piani di sviluppo elaborati dall azienda. b) identificazione degli obiettivi critici di revisione: sono considerate generalmente critiche le aree dove il rischio di revisione è elevato ovvero, quelle poste di bilancio che scaturiscono da analisi e valutazioni effettuate dalla direzione aziendale o, per le quali, risulta più difficoltoso ottenere evidenze di revisione adeguate. Per quanto detto precedentemente, le poste di bilancio più rischiose sono quelle connesse ad accadimenti, aziendali non routinari o derivanti da mere valutazioni. Occorrerà quindi che il revisore si concentri principalmente sull analisi di tali accadimenti al fine di assicurare la mancanza di errori significativi e l ottenimento di adeguate evidenze di revisione. Sarà compito del socio responsabile del lavoro controllare accuratamente l individuazione degli obiettivi critici, la congruità della natura,dell estensione e della tempistica delle procedure di revisione nonché di coinvolgere, se necessario, specialisti interni alla società al fine di fronteggiare il rischio di revisione. c) determinazione della necessità di ricorso a specialisti: talvolta può accadere che il settore di appartenenza del cliente sia altamente specifico e che, pertanto, la conoscenza del revisore non possa essere adeguata. In questi casi la società di revisione può decidere di avvalersi di specialisti esterni che siano in grado di dare conforto alle valutazioni fatte dal cliente: frequente è il caso in cui specialisti in campo fiscale o legale vengono interpellati dalle società di revisione; altre volte viene richiesto l intervento di

5 La pianificazione delle revisione 43 esperti informatici per analizzare il sistema informativo della società o per facilitare l'estrazione del campione da analizzare; infine, si può richiedere l intervento di un tecnico esterno, ad esempio per effettuare una perizia su un immobile oppure per analizzare un magazzino che contiene prodotti particolari, di difficile valorizzazione. Pertanto, qualora venga riscontrata la difficoltà ad analizzare determinati fenomeni aziendali, le società di revisione si avvarranno di specialisti esterni, al fine di evitare possibili rischi connessi a settori di attività particolarmente specializzati. Al termine di queste analisi viene predisposto il memorandum sulla strategia di revisione che costituirà la base sulla quale sviluppare la pianificazione del lavoro. 3. La pianificazione della revisione La fase di pianificazione costituisce il momento in cui, sulla base della strategia di revisione elaborata e formalizzata nel memorandum di strategia, viene programmato in modo dettagliato il lavoro di revisione 35. Il documento di pianificazione viene predisposto dal dirigente e dal revisore esperto della società di revisione e deve essere approvato dal socio responsabile del lavoro. In fase di pianificazione il revisore deve considerare tre elementi: a) aspetti tecnici; b) aspetti logistici ed amministrativi; c) preparazione del programma di revisione. 35 A tale riguardo: La pianificazione iniziale viene svolta prima dell inizio del lavoro di revisione e comporta l ottenimento e la valutazione di informazioni relative alla situazione economica ed all attività dell azienda. Vengono ottenuti ed analizzati i dati contabili e finanziari ad una data intermedia, per identificare le aree che richiedono una maggiore attenzione. Si discutono, con i vari responsabili dell azienda, i problemi contabili previsti, le loro conseguenze sulla revisione e si svolge una preliminare valutazione del sistema di controllo interno. A. PESENATO, Revisione contabile certificazione di bilancio, pag. 18, Cedam, Padova 1991.

6 44 Revisione Aziendale 3.1 Aspetti tecnici Con la definizione degli aspetti tecnici da parte del revisore prende avvio la fase di pianificazione del lavoro. Tale analisi risulta complessa e strutturata in un percorso logico che il revisore deve sempre tenere in considerazione. Per prima cosa occorre individuare le poste di bilancio che presumibilmente risulteranno più significative alla data di chiusura dell esercizio: se ad esempio il lavoro riguarda la revisione contabile di un impresa industriale i saldi di bilancio più significativi saranno rappresentati dalle rimanenze, dai crediti e debiti commerciali, dalle disponibilità liquide e debiti verso istituti di credito e così via; successivamente andranno individuate le principali classi di accadimenti aziendali suddividendoli in routinari, non routinari e derivanti da valutazioni effettuate dalla direzione aziendale. Effettuate queste due operazioni occorre individuare gli obiettivi di revisione ovvero pervenire all identificazione degli aspetti di revisione che possono richiedere maggiore attenzione, ad integrazione di quanto già sviluppato nel memorandum della strategia di revisione. Gli strumenti che possono essere utilizzati dal revisore in questa prima fase dell analisi di pianificazione riferita agli aspetti tecnici sono, ad esempio, i confronti fra budget e consuntivi elaborati dall azienda, che permettono di comprendere la bontà degli strumenti di pianificazione e controllo dell impresa, la comparazione di più bilanci al fine di individuare elementi degli stessi che hanno subito variazioni non in linea con gli anni precedenti; inoltre il revisore può operare confrontando i dati del proprio cliente con quelli di altri clienti di settore omogeneo per comprendere eventuali anomalie o dispersioni di efficienza. Infine possono essere utilizzate tecniche relative alla costruzione di indici (indici redditività, indici di indebitamento, indici di rotazione ed altro), ovvero di serie storiche utili per effettuare analisi di tendenza in riferimento a singole voci di più bilanci di esercizio. Terminata questa fase iniziale di individuazione degli obiettivi di revisione bisogna procedere ad analizzare e valutare in via preliminare

7 La pianificazione delle revisione 45 il sistema di controllo interno 36. Per comprendere la bontà del sistema di controllo occorre che il revisore valuti e documenti i seguenti fattori: a) comprensione del modo in cui la direzione aziendale identifica ed affronta i rischi tipici del business in cui opera, che possono compromettere il raggiungimento degli obiettivi aziendali. Per prima cosa il revisore deve verificare l esistenza di obiettivi da raggiungere fissati dalla società sia in riferimento al breve termine che al medio lungo termine. Tali obiettivi non sempre sono adeguatamente formalizzati ma spesso vengono acquisiti mediante un colloquio con la direzione aziendale. Successivamente, il revisore deve considerare i rischi che la direzione aziendale ha valutato come possibili cause di impedimento del raggiungimento degli obiettivi prefissati e, infine, deve esprimere un proprio giudizio sul modo in cui la direzione aziendale fronteggia il rischio di non vedere raggiunti i propri obiettivi. La società ad esempio potrebbe mantenere un comportamento lassista nei confronti del rischio e non opporre alcuna azione correttiva; al contrario la società potrebbe porre in essere azioni volte al contenimento o al trasferimento a terzi del rischio (ad esempio mediante polizze assicurative). E chiaro che il giudizio del revisore sarà diverso a seconda del comportamento più o meno attivo della società nel cercare di fronteggiare tutti i fattori di rischio, che potenzialmente possono limitare il raggiungimento degli obiettivi aziendali. b) comprensione dell ambiente nel quale si sviluppa il sistema di controllo interno: il revisore dovrà valutare attentamente ed esprimere un giudizio circa integrità morale ed etica dei componenti della direzione aziendale, la filosofia di conduzione aziendale e il modo di operare della stessa, la struttura 36 In merito al sistema di controllo interno E. VIGANÒ afferma: L insieme delle procedure stabilite nell ambito di un azienda per rendere lo svolgimento concreto dei compiti adeguato agli obiettivi che si pongono a ciascun elemento umano ad ogni livello costituisce in senso generalissimo il sistema dei controlli interni. D. AMODEO A. CIANNIELLO E. CURCIO W. DI MEO R. D ORIANO L. MARINIELLO M. MUSTO S. PALOMBINI L. POTITO E. VIGANÒ, La certificazione professionale dei bilanci, pag. 35, Giannini, Napoli 1973.

8 46 Revisione Aziendale organizzativa posta in essere all interno della società, l assegnazione di livelli di responsabilità e di autorità all interno di essa e la politica aziendale di gestione delle risorse umane. L ambiente nel quale si sviluppa il sistema di controllo interno assume estrema importanza in quanto rappresenta le fondamenta del sistema di controllo stesso: questo perché mediante la sua analisi si rende disponibile al revisore la conoscenza della struttura aziendale, il livello di attribuzione delle responsabilità, la gerarchia ed i limiti di autonomia delle singole persone all interno di essa il livello di conoscenza e competenza della direzione aziendale. Qualora il revisore giudichi soddisfacente sia il contenimento del rischio attuato dall impresa sia l ambiente di controllo interno potrà ragionevolmente utilizzare nel lavoro un approccio di revisione basato sull affidabilità del sistema di controllo interno; qualora invece, il controllo interno venga ignorato dalla direzione aziendale si dovrà utilizzare un approccio di revisione diverso. Ulteriori elementi di analisi preventiva del sistema di controllo interno sono rappresentati dai seguenti aspetti: c) informazioni e comunicazioni: il revisore deve analizzare il sistema informativo della società al fine di comprendere per ogni tipologia di accadimento aziendale il modo in cui tali fenomeni hanno origine e il criterio di elaborazione contabile dei dati, al fine di dare affidabilità al saldo di bilancio riveniente da tali elaborazioni effettuate in automatico; inoltre il revisore si deve assicurare della tempestività della comunicazione, alla direzione aziendale, dei dati gestionali utili a valutare i risultati ottenuti per poi confrontarli con gli obiettivi strategici dell impresa, fissati all inizio dell esercizio: è importante che tali informazioni siano immediate, attendibili ed adeguatamente dettagliate in quanto rappresentano la fonte principale, per la direzione aziendale, di valutazione e di correzione delle politiche aziendali, qualora vi sia discordanza fra l obiettivo e il risultato ottenuto. Di qui l importanza per il revisore di porre attenzione all area funzionale del controllo di gestione analizzando gli strumenti

9 La pianificazione delle revisione 47 di cui la società si è dotata, valutandone, secondo il proprio grado di giudizio professionale, la bontà e l affidabilità sotto il profilo contabile.tutto ciò si concretizza nel: d) controllo direzionale: è importante, al fine di dare affidabilità al sistema di controllo interno, analizzare gli strumenti di controllo posti in essere dalla società e il processo di analisi dei dati contabili e gestionali utilizzato dalla direzione aziendale. Occorre verificare che la società, qualora sia dotata di strumenti di controllo gestionali, compia le operazioni di analisi necessarie al fine di sfruttare appieno tale risorsa aziendale e trarne i relativi benefici. Per prima cosa occorrerà che i dati gestionali, ottenuti mediante ricalcoli manuali effettuati dal personale della società, siano riconciliati con i dati contabili, al fine di dare affidabilità a tutte le successive analisi poste in essere dalla direzione aziendale. Nella predisposizione dei report gestionali spesso si effettuano delle aggregazioni o delle scomposizioni di voci contabili, si creano indici di redditività e, più in generale, si compiono delle rielaborazioni di dati provenienti dalla contabilità generale; per tale ragione risulta fondamentale operare alcune quadrature dei dati contabili con quelli extracontabili che sono oggetto delle successive analisi realizzate dalla direzione aziendale. La società dovrà compiere periodicamente un analisi comparativa delle previsioni elaborate, in sede di redazione del budget, con i risultati infrannuali conseguiti, effettuando delle correzioni tempestive qualora vi siano scostamenti rilevanti; la società dovrà inoltre monitorare, costantemente, l evoluzione degli investimenti più significativi, mettendoli a confronto con il piano degli investimenti annuali o pluriennali redatti, evidenziando e correggendo eventuali devianze; la società dovrà, infine, effettuare un analisi divisa per aree funzionali interne mirata ad evidenziare eventuali inefficienze di alto livello: in questa fase verranno giudicati i risultati ottenuti dai responsabili delle singole aree funzionali, al fine di valutare le capacità degli stessi e la loro eventuale responsabilità nel mancato raggiungimento degli obiettivi aziendali prefissati. e) controlli generali sul sistema informativo aziendale: il revisore dovrà esaminare la struttura dell area informativa aziendale e il

10 48 Revisione Aziendale livello di conoscenza del personale facente parte ad essa; il settore informatico rappresenta un elemento altamente critico all interno della società e, pertanto, anche le società di revisione si sono dotate al loro interno di specialisti del settore, al fine di analizzare in maniera accurata il sistema informativo di una società cliente in quanto, quest ultimo, costituisce la base di analisi di molte procedure di revisione relative ad accadimenti aziendali routinari. Inoltre occorre accertarsi che nello svolgimento delle varie operazioni di registrazione degli accadimenti aziendali vi sia adeguata separazione delle funzioni: è importante, ad esempio, che la persona predisposta all immissione delle fatture di acquisto sia diversa dall operatore che registra i pagamenti, che la persona che registra le fatture di vendita sia diversa da quella che registra gli incassi e così via. Inoltre risulta fondamentale l esistenza di una limitazione di accesso logico ai terminali della società: il revisore si dovrà accertare dell esistenza di parole chiave di accesso per ogni singolo operatore; la parola chiave dovrà essere conosciuta solamente dalla persona ad essa collegata, dovrà essere periodicamente cambiata e dovrà consentire l accesso all ambiente informatico limitato alle funzioni specifiche assegnate all operatore stesso. Il revisore dovrà infine analizzare la contrattualistica in essere tra la società ed il proprio fornitore, relativa al sistema informativo, ponendo attenzione all esistenza di clausole di assistenza, manutenzione e aggiornamento delle versioni del software. f) revisione interna: l area funzionale della revisione interna 37 in seno ad una società rappresenta un ulteriore elemento di controllo 37 A tale riguardo Pesenato sostiene: E una forma di controllo direzionale, la cui funzione consiste nel misurare e valutare l efficienza delle altre forme di controllo. La funzione principale dell auditing interno consiste nell assistere le funzioni componenti la direzione nell effettivo svolgimento delle loro responsabilità fornendo loro analisi obiettive, raccomandazioni e commenti pertinenti circa le attività sottoposte a verifica. A. PESENATO, op. cit., pag. 69. Ancora sul concetto di revisione interna il Bruni afferma: Nell ambito dei rapporti che si circoscrivono a una azienda, la revisione interna motivata, quasi sempre, almeno nella sua fase costitutiva, da esigenze di carattere organizzativo e dal desiderio di un più efficace controllo delle regolarità dell operato di persone a contatto con denaro, o con beni comunque assoggettati alla loro responsabilità, vede spesso assorbita questa sua

11 La pianificazione delle revisione 49 sul quale il revisore, una volta giudicata affidabile tale funzione, basa una parte del proprio lavoro, ottenendo evidenze di revisione attraverso l ausilio del personale impiegato nella revisione interna. La revisione interna rappresenta un costo elevato da sopportare per la società e, pertanto, tale area funzionale non si trova frequentemente in una piccola media realtà. Solo grandi realtà come le multinazionali e gli istituti di credito, attraverso l area ispettorato 38, possono permettersi di attivare un controllo di così alto livello. Il revisore dovrà accertarsi della completa indipendenza del personale impiegato nella revisione interna vocazione originaria in un più ampio contesto di indagini, che accolgono tutti i principi del controllo aziendale. G. BRUNI, Revisione aziendale, pag. 19, Utet Torino Per Enrico Viganò: In un primo momento infatti lo scopo della revisione interna era limitato alla scoperta di errori o frodi nella conduzione delle rilevazioni contabili elementari e sistematiche e al suggerimento di appropriate tecniche e procedure capaci di impedire o comunque di rendere più difficile il loro manifetsrasi. Successivamente particolarmente negli ultimi anni i compiti si sono allargati a comprendere anche il giudizio sulla impostazione contabile generale e sui valori immessi nel sistema o da questo tratti per la formazione di periodiche situazioni, dati riassuntivi, prospetti di carattere statistico e bilanci di esercizio. D. AMODEO A. CIANNIELLO E. CURCIO W. DI MEO R. D ORIANO L. MARINIELLO M. MUSTO S. PALOMBINI L. POTITO E. VIGANÒ, op.cit., pag. 49. Infine per G Vallerai: Senza pretendere di raggiungere la compiutezza diremo che le principali funzioni del revisore interno nell azienda possono riassumersi nelle seguenti: - rivedere e migliorare i controlli interni; - valutare i sistemi e le procedure interne; - verificare che le attività e i beni aziendali siano sufficientemente protetti; - fare raccomandazioni per la riduzione dei costi e per l aumento dei profitti; - espletare indagini speciali. GIOVANNI VALLERAI, Revisione e certificazione problemi e alternative, pag. 20, Maggioli, Rimini L ispettorato, rappresenta un elemento di controllo forte sulle aree maggiormente rischiose dell attività di erogazione del credito e sul rispetto formale di tutte le norme da parte delle varie aree funzionali. L ispettorato esegue delle verifiche ispettive a sorpresa nelle filiali, assistendo alle quadrature dei valori fisici e contabili di fine giornata ed esaminando, a campione, alcune operazioni ed alcune pratiche di affidamento del credito; per queste ultime verifica il rispetto dei limiti di autonomia di erogazione del credito e la congruenza delle garanzie rilasciate per l affidamento; l ispettorato controlla, inoltre, periodicamente l andamento delle sofferenze e degli incagli, l evoluzione dei conti correnti immobilizzati, delle rate scadute dei mutui non ancora pagati e, in generale tutte le anomalie che possono verificarsi nei rapporti con la clientela.

12 50 Revisione Aziendale rispetto agli altri componenti della società; nell organigramma aziendale la revisione interna non dovrà essere dipendente da nessuna area funzionale al di fuori di quella della direzione aziendale. Il revisore dovrà valutare le capacità tecniche e professionali del personale impiegato nella revisione interna sulla base delle quali stilare il programma di revisione da affidare ad essa. 3.2 Aspetti logistici e amministrativi Nella fase di pianificazione lavoro occorre considerare alcuni aspetti tipicamente organizzativi, al fine di non creare disservizi con il proprio cliente, gestire in maniera ottimale le risorse umane della propria società e predisporre eventuali contatti con specialisti, o con revisori appartenenti ad altri uffici, da coinvolgere nel lavoro. In particolare dovranno essere considerati i seguenti aspetti: a) programmazione del lavoro suddiviso per livello di esperienza professionale: le società di revisione sono generalmente strutturate in gerarchia piramidale 39 nella quale, dall alto verso il basso, il personale viene distribuito in maniera crescente. Pertanto al vertice della struttura si trovano i soci della società di revisione (partners), seguiti dai dirigenti (managers), dai revisori esperti (seniors) e dai revisori principianti 40 (staff). Per ciascun lavoro di revisione viene creato un gruppo di revisori composto, secondo la difficoltà del lavoro, da uno o più revisori esperti, coadiuvati da 39 Il modello gerarchico kpmg prevede la seguente struttura: Il territorio nazionale è diviso in aree: area Milano, area Nord Est, area Nord Ovest, area Centro Nord, area Centro Sud e Sicilia; in tutto conta 23 sedi collegate in rete fra loro e impiega circa 850 persone (dato al 1 ottobre 1999) fra dipendenti e collaboratori. Il personale risulta composto da 51 soci, 94 fra manager e supervisor, 152 senior e oltre 550 fra staff e personale di supporto di segreteria. 40 Il termine revisore principiante è stato utilizzato per indicare un dipendente che esercita la professione di revisore contabile da un numero inferiore di tre anni; non si intendeva, pertanto, usando tale termine, discriminare sulle capacità professionali dei soggetti in questione.

13 La pianificazione delle revisione 51 un insieme di staff, e sotto il controllo del dirigente responsabile; sarà compito di quest ultimo, e del revisore esperto, stabilire la misura, in termini di ore uomo, dell intervento e la suddivisione dei carichi di lavoro per singolo livello professionale. In questa fase dovranno essere valutate anche le eventuali richieste di assistenza da parte di specialisti, qualora si ritenga che un evidenza probatoria dei dati di bilancio possa essere meglio fornita da un esperto del settore. b) predisposizione del budget delle ore 41 : il revisore deve provvedere a quantificare, area per area di lavoro, il tempo necessario per lo svolgimento dello stesso. Il budget delle ore deve essere predisposto in modo realistico, riflettendo in termini quantitativi le reali esigenze temporali legate ai singoli obiettivi di revisione. Deve essere inoltre completo, ovvero riferirsi a tutte e tre le fasi della revisione (fase interinale, fase di verifica delle attività, fase finale) e deve includere anche le ore di intervento del manager e del socio responsabile del lavoro. c) coordinamento del lavoro con il cliente: il revisore deve concordare preventivamente con il cliente le date di intervento interinale, di selezione dei campioni da circolarizzare e quelle relative agli inventari fisici; deve richiedere, in fase interinale, al cliente la preparazione di elaborati, prospetti ed analisi che saranno oggetto di verifica nella fase finale del lavoro; deve coordinarsi con la revisione interna per stabilire le procedure che saranno effettuate da quest ultima e, infine, deve fornire assistenza al cliente per la preparazione delle lettere di conferma da inviare a clienti, fornitori, banche, legali e fiscalisti. 41 A riguardo del budget delle ore M. Masciocchi: E il piano di utilizzazione del gruppo coinvolto nella revisione e di allocazione del tempo totale assegnato alla revisione generalmente espresso in giorni lavorativi uomo fra le varie aree che rientrano nella revisione stessa. Tale procedura costituisce un atto che precede la revisione. Tuttavia la stessa procedura si esercita frequentemente anche nel corso della revisione, mediante la comparazione continua fra tempi programmati e tempi effettivi per ciascun programma di revisione; lo scopo è apportare rettifiche al piano per assorbire eventuali necessità extra di tempi in alcune aree pur mantenendo il totale stanziamento di tempo operativo, o a seguito di variazioni negli obiettivi di revisione. M. MASCIOCCHI, Manuale della revisione aziendale, pag. 80, Etas Libri, Milano 1980.

14 52 Revisione Aziendale d) rapporti con altri revisori ed altri uffici: nello svolgimento di un lavoro di revisione può accadere che due entità instaurino un rapporto collaborativo. Tale rapporto si può costituire attraverso il contatto di due diverse sedi di appartenenza in seno alla stessa società di revisione (si pensi, ad esempio, al caso della revisione di una filiale di un cliente che si trova in un altra area geografica, anche estera, e che, pertanto, viene effettuata dall ufficio di competenza territoriale) oppure mediante la collaborazione di due diverse società di revisione (ad esempio la revisione di un gruppo nel quale non tutte le società si avvalgono della stessa società di revisione). In tutti e due i casi avremo un elemento dominante, ovvero il revisore principale, e un elemento secondario, appunto il revisore secondario ; sarà compito del revisore principale accertare la competenza e l integrità degli altri revisori, informarli dell utilizzo della loro relazione e della scadenza della stessa, metterli a conoscenza dei Principi Contabili e i Principi di Revisione di riferimento nell esecuzione del lavoro 42, ottenere una dichiarazione di indipendenza e pianificare, nel budget delle ore, il grado di verifica del lavoro svolto dai revisori secondari. Se il revisore secondario fa parte della stessa società sarà compito del revisore principale inviargli dettagliate istruzioni, nelle quali siano contenute tutte le informazioni necessarie per lo svolgimento dell incarico; in particolare dovrà comunicargli la natura dell incarico, l approccio di revisione da utilizzare per singola area, la quantificazione numerica della significatività, i tempi ed i corrispettivi dell incarico, la tipologia della relazione da emettere, la presenza di parti correlate e più in generale tutte le informazioni utili per svolgere il lavoro nel modo più efficiente possibile. 42 Nei lavori di revisione sulle filiali italiane di società estere, i principi contabili e di revisione ai quali far riferimento sono quelli internazionali, o quelli indicati dal gruppo. Generalmente la casa madre elabora dei Principi Contabili di Gruppo, che non si discostano, nella maggior parte dei casi, dai principi internazionali sopra citati. Il revisore dovrà seguire le indicazioni di tali normative internazionali tralasciando quelle che sono le norme stabilite dal legislatore italiano.

15 La pianificazione delle revisione Preparazione del programma di revisione Definiti gli aspetti tecnici e logistico-amministrativi il revisore predisporrà il programma di revisione 43. In esso verranno analizzati area per area il rischio di revisione, i singoli obiettivi di revisione e le relative procedure da eseguire; verranno definite la natura delle procedure di revisione, l estensione e la fase temporale nella quale le stesse saranno effettuate. Nel programma di revisione verranno altresì individuati i livelli professionali destinati allo svolgimento delle singole procedure di revisione, facilitando il controllo, da parte del revisore esperto, dell andamento globale del lavoro. Il programma di revisione rappresenta uno strumento di controllo ex post che permette di assicurarsi che tutte le procedure di revisione pianificate siano state eseguite, contestualmente, ed a documentare lo svolgimento delle procedure di revisione. Il programma di revisione deve essere approvato dal dirigente e dal socio responsabile del lavoro. 5. L ottenimento di evidenze di revisione Il lavoro di revisione si basa sullo svolgimento di determinate procedure di verifica a loro volta eseguite mediante delle particolari tecniche. Nella scelta delle procedure da utilizzare, per l ottenimento di adeguate evidenze di revisione, si devono considerare diversi aspetti quali la criticità dell obiettivo, la validità della procedura misurata in termini di ottenimento delle evidenze stesse e, infine, la validità dell evidenza probatoria ottenuta mediante lo svolgimento delle procedure scelte. Di seguito vengono decritte le varie tipologie 43 A tale riguardo Di Meo: Il complesso delle cognizioni preliminari acquisite intorno all impresa costituiscono indispensabile fase strumentale poiché le molte volte solo richiamandosi ad esse il revisore potrà darsi ragione di parecchie questioni e comporre un adeguato programma di revisione. Programmare costituisce la proiezione, nell ordine logico del suo sviluppo, del complesso problema di conoscenza che dovrà essere impostato e risolto dal certificatore. D. AMODEO A. CIANNIELLO E. CURCIO W. DI MEO R. D ORIANO L. MARINIELLO M. MUSTO S. PALOMBINI L. POTITO E. VIGANÒ, op. cit., pag. 387.

16 54 Revisione Aziendale delle procedure di revisione eseguibili dalla società al fine di ottenere adeguate evidenze probatorie: a) test di conformità procedurali: tali procedure sono eseguite per ottenere evidenze dell esistenza e dell efficacia dei controlli interni aziendali. Esse si basano su tecniche di revisione costituite da interviste, osservazioni, ispezione di documenti e ricalcoli. Il revisore per prima cosa dovrà effettuare dei colloqui con il personale aziendale ottenendo informazioni circa la struttura ed il funzionamento del sistema di controllo interno valutando attentamente le risposte fornitigli, al fine di comprendere l affidabilità dello stesso; una volta formalizzato il risultato di tali procedure, dovrà eseguire dei test di verifica della corrispondenza tra quanto rilevato, mediante le interviste, e quanto effettivamente eseguito, nell ambito del controllo interno, da parte del personale della società; il revisore dovrà osservare l effettuazione di un processo, o di una procedura, seguendone passo dopo passo la propria evoluzione ed evidenziando i punti di controllo di alto e basso livello. Il limite relativo a tali procedure è rappresentato dal fatto che le evidenze di revisione sono circoscritte al momento in cui tali procedure vengono eseguite e, pertanto, non sono sufficienti a soddisfare appieno le esigenze del revisore. Per ovviare a ciò è pertanto necessario esaminare un numero di transazioni distribuito nel tempo in modo tale da coprire l intero esercizio. Gli argomenti da trattare nel corso delle interviste, al personale della società, devono essere adeguatamente pianificati dal revisore, al fine di individuare l obiettivo che con tali interviste si vuole ottenere, le aree di bilancio che indirettamente vengono coinvolte si vogliono coprire e le persone di contatto più indicate per ottenere le risposte. Le domande da porre al personale della società devono essere possibilmente aperte, non ambigue e non vaghe; il revisore dovrà ascoltare attentamente e valutare le risposte che gli sono fornite, rafforzare i concetti chiave emersi dal colloquio, con altri dati e informazioni, e prendere nota delle domande poste e delle risposte ricevute. In seguito dovrà capire e valutare gli strumenti di controllo interno predisposti dalla società, verificarne l affidabilità attraverso l osservazione della procedure, osservare e valutare i risultati del

17 La pianificazione delle revisione 55 controllo e domandare al proprio interlocutore cosa succede quando il controllo rileva delle inesattezze nelle informazioni o nei dati. Le conclusioni che si possono trarre da una procedura basata su interviste e osservazioni, relativamente all efficienza del sistema di controllo interno, dipendono dall esperienza della persona che ha effettuato la verifica e dalla conoscenza che questa ha del cliente in oggetto, dal giudizio espresso dal revisore circa l esperienza, l indipendenza, la competenza e l integrità morale della persona intervistata. Ulteriori test di conformità procedurale sono basati sull ispezione fisica di documenti e registrazioni, cartacee o prodotte in automatico, o su ricalcoli basati sulla combinazione di diverse tecniche di revisione quali interviste, osservazioni, ispezioni documentali, calcoli e quadrature di dati contabili. La scelta circa le tecniche da utilizzare per lo svolgimento delle verifiche di conformità procedurali dipende dal tipo di controllo specifico che si vuole verificare. Generalmente una combinazione di diverse tecniche di revisione porta a risultati migliori sotto il profilo dell ottenimento di adeguate evidenze. L estensione delle procedure di verifica di conformità procedurale viene di volta in volta decisa dal revisore in considerazione del controllo specifico che sta verificando e in base alla propria esperienza professionale; tuttavia è necessario che tutto il periodo soggetto a verifica sia coperto, effettuando analisi documentali a campione riferite a diversi istanti temporali, in modo da assicurarsi tale copertura in maniera globale. b) analisi di contenuto 44 : sono procedure di revisione che consistono nella comparazione di ciò che ragionevolmente ci si aspetta con 44 Su tale concetto L. Marchi: L analisi di bilancio (cosiddetta analytical review, nel linguaggio dei revisori) ha avuto di recente grosso sviluppo come tecnica revisionale. Essa si svolge mediante comparazioni spazio temporali ed altre elaborazioni sui dati economici e finanziari di bilancio. Il suo utilizzo, in fase preliminare, consente l individuazione delle aree di rischio e la definizione del tipo e dell estensione delle altre procedure revisionali. Le comparazioni possono essere effettuate sui dati economico finanziari di uno stesso bilancio o di bilanci successivi, sia consuntivi che revisionali, anche in rapporto a dati di bilancio standard di settore ed altre informazioni extracontabili. Sull insieme dei bilanci possono essere costruiti quadri di indici e prospetti di flusso mediante riclassificazioni ed elaborazioni di vario genere dei dati finalizzati all analisi

18 56 Revisione Aziendale ciò che viene effettivamente riscontrato. Le analisi di contenuto vengono utilizzate in fase di pianificazione, di verifica dei saldi di bilancio e in fase di chiusura del lavoro. Nell analisi di accadimenti aziendali routinari o di saldi di bilancio, che non variano significativamente da un esercizio all altro, il revisore potrà effettuare tali procedure per verificarne la congruità. Queste procedure di revisione si basano essenzialmente su test di ragionevolezza, analisi storiche e analisi per indici. I test di ragionevolezza rappresentano una tecnica di revisione ad alto livello probativo in quanto permettono, una volta fissate le variabili necessarie, di ottenere forti evidenze di revisione; il revisore dovrà identificare le variabili utilizzate per eseguire tali test, esplicitare le eventuali relazioni fra le stesse e combinarle, al fine di effettuare la previsione del risultato. Le analisi di serie storiche si basano sulla ricostruzione dell evoluzione di certe poste contabili nel corso della vita aziendale: il revisore dovrà, sulla base dei dati storici, formulare delle previsioni sull ammontare della posta contabile in esame al termine dell esercizio e giudicare la sua congruità in merito al trend tenuto negli anni passati. Le analisi per indici si basano sulla costruzione, da parte del revisore, di indici ottenuti mettendo a rapporto diverse voci di bilancio e sono utili per ottenere evidenze di revisione in maniera semplice e rapida (sono esempi il tasso di rotazione del magazzino, il tempo medio di incasso dei crediti, l indice di liquidità, di indebitamento ed altro ancora). Come detto, le analisi di contenuto si basano su assunzioni fatte dal revisore e sulla definizione di un modello da lui creato, capace di semplificare un processo più complesso: bisognerà pertanto valutare l impatto di ogni semplificazione e, qualora si pervenga ad un risultato non in linea con le previsioni fatte, occorrerà accertarsi che non vi siano errori nelle assunzioni iniziali, sulle quali si è basata l analisi; inoltre occorrerà analizzare con il cliente le possibili cause di tali deviazioni dai risultati ipotizzati revisionale. L. MARCHI, Strategie di revisione aziendale, pag. 24, Ipsoa Informatica, Pisa 1988.

19 La pianificazione delle revisione 57 ed effettuare procedure di revisione integrative, se ritenuto necessario, al fine di dare conforto ai risultati ottenuti. c) test di dettaglio: tali procedure vengono utilizzate qualora non si riescano ad ottenere sufficienti ed appropriate evidenze di revisione utilizzando le analisi di contenuto; i test di dettaglio vengono effettuati selezionando un campione rappresentativo, oppure eseguiti sul totale della popolazione 45, e consistono nell applicazione di una o più tecniche di revisione a singole procedure o accadimenti aziendali, che formano nel loro insieme un saldo di bilancio. I test di dettaglio possono consistere in ricalcoli, conferme, ispezioni fisiche e verifiche della corretta contabilizzazione delle operazioni nell esercizio di competenza. La rielaborazione, da parte del revisore, di calcoli matematici e di operazioni contabili fornisce un valido elemento probativo sulla correttezza aritmetica del calcolo verificato o sulla accuratezza della elaborazione, ma non anche sull esistenza e completezza degli elementi del calcolo verificato o dei dati rielaborati e, pertanto, va integrata con altre procedure di revisione. Le richieste di conferma 46 sono uno strumento di revisione molto valido in quanto l elemento probativo proviene direttamente da una fonte esterna. Tali procedure sono applicabili ad obiettivi di revisione relative all esistenza dei crediti, alla completezza dei 45 la selezione del campione può avvenire in base a tre elementi: elementi inusuali: sono quelli che, in base al giudizio professionale del revisore, l esperienza e la conoscenza del proprio cliente risultano inusuali, inaspettati o che possono contenere errori. Le conclusioni sulla popolazione esaminata non possono essere estese al resto della popolazione; campione rappresentativo: per essere rappresentativo della popolazione deve comprendere sia saldi elevati che saldi a basso valore; totale della popolazione. 46 Nell eseguire le procedure di richiesta di conferma il revisore deve considerare alcuni aspetti tecnici ad esse collegate: per prima cosa bisogna individuare la scelta del metodo di conferma e la base per il campionamento; occorre scegliere il metodo di campionamento che si può eseguire mediante ausilio di software creati ad hoc o mediante selezione manuale effettuata dal revisore; bisogna predisporre i modelli delle lettere da inviare e consegnarle al cliente affinchè siano predisposte e firmate dal responsabile amministrativo della società, controllarle prima dell invio, indagare su eventuali lettere non recapitate, effettuare i solleciti in caso di mancata risposta esaminare i rilievi emersi e, infine, riepilogare i risultati.

20 58 Revisione Aziendale debiti, all esistenza di merci o beni della società tenuti presso terzi, all esistenza di passività potenziali derivanti da cause in corso con il personale o pendenze con l amministrazione finanziaria ed altro ancora. Le richieste di conferma devono essere formulate dal cliente su propria carta intestata, (la società di revisione deve solo aiutare il cliente a predisporre le lettere) e la relativa risposta va comunicata direttamente alla società di revisione. Le richieste di conferma possono essere di tipo positivo (richiesta di conferma specifica di dati indicati dalla società) o negativo (si richiede una risposta solo nel caso in cui il destinatario non concordi con i dati indicati dalla società). Le ispezioni fisiche sono procedure di revisione in grado di fornire elementi probativi sull esistenza delle attività di bilancio. Tali procedure vengono generalmente eseguite alla data di chiusura del bilancio, anche se esiste la possibilità di effettuarle ad una data diversa, se il sistema di controllo interno della società viene ritenuto affidabile. Generalmente vengono effettuate ispezioni fisiche sulla cassa, sui titoli, sulle merci in giacenza, sui cespiti ma anche su documenti, al fine di ottenere validi elementi probativi circa l accuratezza della registrazione contabile con riferimento alla data, oggetto, prezzo e controparte. Infine la verifica della corretta registrazione delle operazioni nell esercizio di competenza è una procedura di revisione applicabile alle rimanenze di magazzino, all area cassa e banche, ai crediti commerciali e ai debiti verso i fornitori. In seguito vedremo in maniera più approfondita esempi chiari di applicazione di tali procedure di revisione. 6. L organizzazione delle carte di lavoro Il lavoro di revisione deve essere adeguatamente formalizzato al fine di fornire una chiara lettura delle procedure eseguite e dei risultati