L art. 23, comma 22, del d.l. n. 98/2011 introduce per la prima volta nel nostro ordinamento

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1 MANOVRA CORRETTIVA LUGLIO 2011: LA REVOCA D UFFICIO DELLE PARTITE IVA INATTIVE DA TRE ANNI E LA DEFINIZIONE DELLA SANZIONE PER OMESSA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE DI CESSAZIONE DELL ATTIVITÀ. SOMMARIO: 1) La revoca d ufficio delle partite IVA inattive - 2) La definizione della sanzione per omessa presentazione della dichiarazione di cessazione dell attività prescritta dall art. 35, comma 3, del DPR n. 633/ ) La revoca d ufficio delle partite IVA inattive. L art. 23, comma 22, del d.l. n. 98/2011 introduce per la prima volta nel nostro ordinamento l istituto della revoca d ufficio delle partite IVA inattive. In particolare, l articolo de quo aggiunge un nuovo comma all art.35 del DPR n. 633/1972, il comma 15-quinquies, il quale così dispone: L'attribuzione del numero di partita IVA è revocata d'ufficio qualora per tre annualità consecutive il titolare non abbia esercitato l'attività d'impresa o di arti e professioni o, se obbligato alla presentazione della dichiarazione annuale in materia d'imposta sul valore aggiunto, non abbia adempiuto a tale obbligo. Il provvedimento di revoca è impugnabile davanti alle Commissioni tributarie. Secondo le disposizioni previgenti alla predetta novella legislativa, la chiusura della partita IVA competeva esclusivamente all iniziativa del contribuente. Al riguardo in vigore della vecchia disciplina la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano n. 145/2008 aveva statuito che l'apertura e la chiusura di una posizione IVA è atto che compete unicamente al soggetto che intende avviare o cessare l'attività d'impresa o di lavoro autonomo, e non può essere quindi oggetto di atti di autorità da parte delle Amministrazioni pubbliche. 1

2 Infatti, in caso di cessazione dell attività, il contribuente titolare di partita IVA è tenuto alla presentazione di apposita dichiarazione. In particolare, secondo l art. 35, comma 3, del DPR n. 633/1972: In caso di variazione di alcuno degli elementi di cui al comma 2 o di cessazione dell'attività, il contribuente deve entro trenta giorni farne dichiarazione ad uno degli uffici indicati dal comma 1, utilizzando modelli conformi a quelli approvati con provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate. Il successivo comma 4 afferma che In caso di cessazione dell'attività il termine per la presentazione della dichiarazione di cui al comma 3 decorre dalla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell'azienda, per le quali rimangono ferme le disposizioni relative al versamento dell'imposta, alla fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione. Nell'ultima dichiarazione annuale deve tenersi conto anche dell'imposta dovuta ai sensi del n. 5) dell'articolo 2, da determinare computando anche le operazioni indicate nell'ultimo comma dell'articolo 6, per le quali non si è ancora verificata l'esigibilità dell'imposta. È da ricordare che il termine di 30 giorni per la presentazione della dichiarazione di cessazione dell attività decorre: - per le imprese e le società, dalla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell azienda; - per gli artisti e i professionisti, dalla cessazione effettiva dell attività artistica o professionale. Come ha chiarito la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 68/2007, per l imprenditore la semplice decisione di chiudere l attività non legittima l invio immediato all Ufficio della comunicazione di cessazione, dovendosi invece preventivamente provvedere alla liquidazione dell azienda. Anche la cancellazione della società dal registro delle imprese non determina la sua estinzione finché non si sia compiuta l effettiva liquidazione di tutti i rapporti giuridici pendenti. Nell ambito della liquidazione si ricomprendono: - la regolarizzazione contabile di tutte le operazioni attive e passive effettuate; 2

3 - la liquidazione dell imposta a debito relativa all eventuale autoconsumo dei beni rimasti in magazzino; - la liquidazione dell imposta relativa alle operazioni effettuate nei confronti di enti pubblici (cd. operazioni con IVA ad esigibilità differita), ancorché, in assenza del pagamento, non si sia ancora verificata per esse l esigibilità dell imposta. Con il nuovo comma 15-quinquies dell art. 35 del DPR IVA è stato attribuito all Amministrazione finanziaria il potere di revocare d ufficio le partita IVA in presenza delle seguenti due condizioni alternative: 1) per tre annualità consecutive il titolare di partita IVA non abbia esercitato l attività di impresa o di lavoro autonomo; 2) per tre annualità consecutive il titolare di partita IVA, nel caso in cui sia obbligato alla presentazione della dichiarazione annuale IVA, non via abbia provveduto. Per quanto riguarda la condizione di cui al comma 1), occorre chiarire cosa si intenda per mancato esercizio dell attività d impresa o d arte e professione. In particolare, se con questa espressione si intenda far riferimento alla sola assenza di operazioni attive ovvero si ricomprenda anche l assenza acquisti. Un soggetto che effettua solo operazioni passive è da ritenersi suscettibile di revoca della partita IVA? È da ricordare che una definizione di partita IVA inattiva era contenuta anche nell art. 5 del d.l. n. 282/2002 (rubricato Disposizioni in materia di chiusura delle partite IVA inattive). Secondo quest ultima disposizione: I soggetti cui è stato attribuito il numero di partita IVA, che non hanno effettuato nell'anno 2002 alcuna operazione imponibile e non imponibile, possono sanare tutte le irregolarità derivanti dalla mancata presentazione delle dichiarazioni IVA, nonché delle dichiarazioni dei redditi limitatamente ai redditi di impresa e di lavoro autonomi, con importi pari a zero, per gli anni precedenti, nei quali non sia stata effettuata alcuna operazione imponibile 3

4 e non imponibile, nonché le violazioni di cui all'articolo 5, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, versando la somma di 100,00 euro entro il 16 aprile La norma, al ricorrere della inattività della partita IVA collegava non già una revoca d ufficio della predetta partita bensì la sanatoria delle sanzioni collegate alla mancata presentazione delle dichiarazioni annuali ai fini IVA ed imposte sul reddito, nonché della sanzione irrogata per mancata presentazione della dichiarazione di cessazione dell attività. Analoga disposizione era stata introdotta dall art. 2-nonies del d.l. n. 564/1994. Con riferimento a quest ultima norma la circolare n. 152 del 27/05/1995 aveva affermato che Possono avvalersi della facoltà prevista dall' art. 2-nonies in esame i soggetti che, nell' ultimo anno, non abbiano effettuato alcun tipo di attività rilevante agli effetti dell' IVA e del reddito di impresa o di lavoro autonomo, ossia né operazioni attive (siano esse imponibili, non imponibili o esenti) né operazioni passive. Il passo appena riportato della circolare n. 152/1995 dà un interpretazione estensiva dell espressione (giacché ricomprende anche quelle passive) che viene utilizzata nell art. 2-nonies del d.l. n. 564/1994: [possono sanare le irregolarità i soggetti] che non abbiano effettuato nell'ultimo anno alcuna operazione imponibile e non imponibile. Analoga disposizione ricorre, come già visto, nell art. 5 del d.l. n. 282/2002: [possono sanare le irregolarità i soggetti] che non hanno effettuato nell'anno 2002 alcuna operazione imponibile e non imponibile. La stessa definizione di partita IVA inattiva data dalla circolare n. 152/1995 potrebbe essere estesa con riferimento al nuovo istituto della revoca d ufficio. Sarebbe così suscettibile di cancellazione da parte dell Agenzia delle Entrate quel soggetto imprenditore, artista o professionista che per 3 annualità consecutive non abbia realizzato alcuna operazione attiva (imponibile, non imponibile, esente) e al contempo non abbia effettuato alcuna operazione passiva. La fattispecie sarebbe la stessa rispetto a quella prevista agli articoli 2-nonies del d.l. n. 564/1994 e 5 del d.l. n. 282/2002 (partita iva inattiva), tuttavia diversi sarebbero gli effetti collegati alla predetta fattispecie. Infatti, gli articoli sopramenzionati prevedevano un meccanismo agevolato di chiusura 4

5 della partita IVA su istanza del contribuente dal momento che associavano allo stesso la sanatoria delle sanzioni per mancata presentazione delle dichiarazioni annuali IVA e della dichiarazione di cessazione dell attività. Al contrario, con il comma 22 dell art. 23 del d.l. n. 98/2011 si abilita l Agenzia delle Entrate a revocare d ufficio le partita IVA nel caso in cui il soggetto titolare non abbia effettuato alcuna operazione né attiva né passiva per 3 annualità consecutive. Per quanto riguarda la condizione di cui al punto 2 (mancata presentazione della dichiarazione annuale IVA per 3 annualità consecutive) occorre chiarire preliminarmente quali sono i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione annuale IVA. Sono obbligati alla presentazione della dichiarazione annuale IVA i soggetti esercenti attività d impresa e i soggetti esercenti arti e professioni, salvo i casi di esonero qui di seguito indicati. Non sono infatti soggetti all obbligo di dichiarazione: - i produttori agricoli con un volume d affari, relativo all anno precedente, inferiore a ; - gli esercenti giochi e intrattenimenti esonerati dagli adempimenti IVA ai sensi dell art. 74, comma 6, del DPR n. 633/1972, se non hanno rinunciato all applicazione dell imposta in modo forfetario; - le imprese individuali che hanno dato in affitto l unica azienda e non esercitano alcuna attività soggetta ad IVA (circ. Min. n. 26/1985); - le associazioni sportive dilettantistiche e le associazioni senza fini di lucro assimilate che applicano il regime forfetario di cui alla legge n. 398/91 esonerati dagli adempimenti IVA per tutti i proventi conseguenti all esercizio di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali; - i soggetti passivi IVA residenti in altri Stati UE, se hanno effettuato operazioni non imponibili, esenti, non soggette o, comunque, senza il pagamento dell IVA; 5

6 - i soggetti domiciliati o residenti fuori dalla CE, non identificati in ambito comunitario, che si sono identificati ai fini IVA nel territorio dello Stato per l assolvimento degli adempimenti relativi a servizi resi tramite internet a committenti non soggetti passivi d imposta domiciliati in Italia o in un altro Stato UE; - i contribuenti che hanno effettuato soltanto operazioni esenti, compresi quelli che si sono avvalsi della dispensa dagli obblighi di fatturazione e registrazione delle stesse; - i contribuenti assoggettati a particolari regimi fiscali quali quello dei cd. contribuenti minimi. La maggior parte dei soggetti tenuti alla presentazione della dichiarazione IVA deve utilizzare il modello previsto per la dichiarazione unificata annuale (Modello Unico), naturalmente nel caso in cui vi sia l obbligo di presentare almeno una delle seguenti dichiarazioni: dichiarazione dei redditi e dichiarazione IRAP. La presentazione "in via autonoma" (ossia in forma non unificata) della dichiarazione annuale IVA è prevista solo per le seguenti categorie di contribuenti, titolari di partita IVA: società di capitali ed enti soggetti ad IRES con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare, nonché i soggetti, diversi dalle persone fisiche, con periodo d'imposta chiuso in data anteriore al 31 dicembre dell'anno di riferimento; società controllanti e controllate che si sono avvalse della procedura di liquidazione dell'iva di gruppo (di cui all'art. 73 co. 3 del DPR 633/72), anche per periodi inferiori all'anno; soggetti risultanti da operazioni straordinarie o da altre trasformazioni sostanziali soggettive che sono tenuti a comprendere nella propria dichiarazione annuale il modulo relativo alle operazioni dei soggetti fusi, incorporati o trasformati, che abbiano partecipato, durante l'anno, alla procedura della liquidazione IVA di gruppo; 6

7 soggetti risultanti da operazioni straordinarie o da altre trasformazioni sostanziali soggettive, avvenute nel periodo compreso tra il 1 gennaio e la data di presentazione della dichiarazione IVA, tenuti a presentare la dichiarazione annuale per conto dei soggetti estinti a seguito dell'operazione intervenuta (fusione, scissione, ecc.); curatori fallimentari e commissari liquidatori, per le dichiarazioni presentate per conto di soggetti falliti o sottoposti alla procedura di liquidazione coatta amministrativa, per ogni periodo d'imposta fino alla chiusura delle rispettive procedure concorsuali; rappresentanti fiscali, per le dichiarazioni da questi presentate per conto dei loro rappresentati, soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia; soggetti non residenti che si sono identificati direttamente in Italia ai sensi dell'art. 35-ter del DPR 633/72; particolari soggetti, tra cui i venditori "porta a porta", nel caso in cui non siano tenuti alla presentazione della dichiarazione unificata, in quanto titolari di redditi per i quali non sussiste l'obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi e dell'irap. Il nuovo comma 15-quinqiues dell art. 35 del DPR n. 633/1972 stabilisce per i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione annuale IVA che il mancato assolvimento di quest obbligo per 3 annualità consecutive determina la revoca d ufficio da parte dell Agenzia delle Entrate. Secondo un opinione dottrinale 1, al ricorrere della condizione de qua (mancata presentazione della dichiarazione annuale IVA per 3 annualità consecutive) l Ufficio non potrebbe automaticamente chiudere la partita IVA. La norma farebbe cioè riferimento al soggetto che da un triennio non esercita più attività rilevanti agli effetti dell IVA e che per 1 R. Fanelli, Chiusura delle partite IVA inattive per potenziare il controllo sui contribuenti effettivi, in Corriere tributario n. 31/2011, 2531 ss. 7

8 tale motivo non presenta la dichiarazione pur essendovi obbligato per aver omesso di comunicare all Amministrazione la cessazione dell attività. La mancata presentazione della dichiarazione varrebbe perciò, in mancanza di altri elementi istruttori in grado di provare la cessazione dell attività da parte del contribuente, come indizio al ricorrere del quale l Agenzia delle Entrate potrebbe presumere l inattività della partita IVA. Quindi: 1) se l Amministrazione finanziaria dispone di validi elementi istruttori in grado di dimostrare l assenza di attività da parte del soggetto IVA per 3 annualità consecutive può procedere alla revoca d ufficio della partita IVA, a prescindere dal fatto che il soggetto abbia o meno presentato le dichiarazioni annuali per le stesse annualità; 2) in mancanza di elementi istruttori che possano provare l avvenuta cessazione dell attività, si offre all Amministrazione finanziaria un indizio presuntivo consistente nella mancata presentazione della dichiarazione per 3 annualità consecutive. Si può cioè desumere il mancato esercizio dell attività dalla omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA per 3 annualità consecutive. La citata opinione dottrinale trova il suo perno nell interpretazione dell incipit della norma secondo cui finalità della revoca d ufficio è quella di chiarimento in relazione a partite IVA inattive da tempo. Tuttavia la stessa opinione si scontra inevitabilmente con la lettera del nuovo comma 15-quinqiues dell art. 35 del DPR IVA il quale pone le due condizioni (mancato esercizio dell attività e mancata presentazione della dichiarazione annuale IVA ) in posizione di alternatività. Recita infatti la norma che L'attribuzione del numero di partita IVA è revocata d'ufficio qualora per tre annualità consecutive il titolare non abbia esercitato 8

9 l'attività d'impresa o di arti e professioni o, se obbligato alla presentazione della dichiarazione annuale in materia d'imposta sul valore aggiunto, non abbia adempiuto a tale obbligo. Una volta illustrate le due condizioni che legittimano la revoca della partita IVA, occorre chiedersi qual è il procedimento per giungere alla revoca. In particolare, dalla lettera della norma, sembrerebbe che l Amministrazione finanziaria non sia obbligata ad effettuare alcuna preventiva indagine prima di adottare il provvedimento di cancellazione della partita IVA. In questo senso, l Agenzia delle Entrate potrebbe de plano, in base ai dati a sua disposizione, revocare d ufficio la partita IVA senza alcuna preventiva verifica che attesti il ricorrere dei presupposti del provvedimento ablatorio. Non sarebbe quindi neanche obbligata a sentire in contraddittorio il contribuente al fine di capire effettivamente se sussista o meno il requisito del mancato esercizio dell attività. Si deve evidenziare che il provvedimento di revoca della partita IVA non è privo di effetti impostivi comportando l assoggettamento ad IVA dei beni che, alla data di cessazione dell attività, sono rimasti nella disponibilità del contribuente (cd. autoconsumo; art. 2, comma 2, n. 5, del DPR n. 633/1972: costituiscono [ ] cessioni di beni: [ ]la destinazione di beni all'uso o al consumo personale o familiare dell'imprenditore o di coloro i quali esercitano un'arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all'esercizio dell'arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell'attività, con esclusione di quei beni per i quali non è stata operata, all'atto dell'acquisto, la detrazione dell'imposta di cui all'articolo 19. Se cosi è, allora si deve ritenere che l Ufficio non può prescindere da una preventiva indagine o verifica tesa all accertamento della cessazione dell attività non potendo sic et simpliciter chiudere la posizione IVA del relativo titolare. 9

10 Del resto la Relazione allegata al decreto afferma che la revoca è disposta quando a seguito dei controlli venga accertato il mancato svolgimento delle attività. La Relazione sembrerebbe quindi imporre una preventiva indagine tesa a comprendere le motivazioni sottese all inattività del contribuente. Una posizione IVA non movimentata da tempo potrebbe infatti celare ad esempio uno stato di liquidazione che si potrae da tempo per difficoltà di alienare un cespite. Da qui, la necessità di un provvedimento di revoca che sia assunto soltanto dopo una ponderata valutazione del caso concreto e non a tavolino 2. Secondo l ultimo periodo dell art. 15-quinqiues dell art. 35 del DPR n. 633/1972 il provvedimento di revoca è impugnabile davanti alle Commissioni tributarie. Si amplia così l area degli atti impugnabili davanti al giudice tributario prevista, sia pure non esaustivamente, dall art. 19 del d. lgs. n. 546/1992. Il ricorso contro il provvedimento di revoca sarà teso a dimostrare ad esempio l effettivo esercizio dell attività. Secondo le parole della Relazione allegata al d.l. n. 98/2011: I commi 22 e 23 [dell art. 23 del d.l. n. 98/2011], in coerenza con l art. 27 del Regolamento 904/2010/UE ed in linea con il comportamento adottato dagli altri paesi europei, hanno l intento di ricondurre il numero delle partite IVA a quelle in effettiva attività, con conseguente ridimensionamento delle banche dati da gestire e consolidamento degli studi statistici, oltre che un reale potenziamento dell analisi del rischio su tutta la platea dei contribuenti IVA. In sostanza le norme consentono di ottimizzare la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo da parte dell Agenzia delle entrate, della Guardia di Finanza e dell INPS, assicurando un puntuale controllo sulle effettive situazioni a rischio di evasione e frode fiscale e contributiva. 2 In questo senso si esprime L. Signorini, Revoca delle partite Iva inattive e cessazione dell attività in sanatoria, in Guida La Manovra economica del Sole 24 ore, Agosto 2011, 55 ss. 10

11 2) La definizione della sanzione per omessa presentazione della dichiarazione di cessazione dell attività prescritta dall art. 35, commi 3 e4, del DPR n 633/1972. Secondo il comma 23 dell art. 23 del d.l. n. 98/2011: I titolari di partita IVA che, sebbene obbligati, non abbiano tempestivamente presentato la dichiarazione di cessazione di attività di cui all' articolo 35, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, possono sanare la violazione versando, entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, un importo pari alla sanzione minima indicata nell' articolo 5, comma 6, primo periodo, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, ridotta ad un quarto. La disposizione si applica sempre che la violazione non sia stata già constatata con atto portato a conoscenza del contribuente. La norma de qua introduce una sanatoria delle sanzioni per omessa presentazione della dichiarazione di cessazione dell attività ex art. 35, commi 3 e 4, del DPR IVA, sanzione prevista dall art. 5, comma 6, del d.lgs. n. 471/1997. Secondo l art. 35, comma 3, del DPR n. 633/1972, in caso di cessazione dell attività, il contribuente titolare di partita IVA è tenuto alla presentazione di apposita dichiarazione: In caso di variazione di alcuno degli elementi di cui al comma 2 o di cessazione dell'attività, il contribuente deve entro trenta giorni farne dichiarazione ad uno degli uffici indicati dal comma 1, utilizzando modelli conformi a quelli approvati con provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate. Il successivo comma 4 afferma che In caso di cessazione dell'attività il termine per la presentazione della dichiarazione di cui al comma 3 decorre dalla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell'azienda, per le quali rimangono ferme le disposizioni relative al versamento dell'imposta, alla fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione. Nell'ultima dichiarazione annuale deve tenersi conto anche dell'imposta dovuta ai sensi del n. 5) dell'articolo 2, da determinare computando anche le operazioni indicate nell'ultimo comma dell'articolo 6, per le quali non si è ancora verificata l'esigibilità dell'imposta. 11

12 È da ricordare che il termine di 30 giorni per la presentazione della dichiarazione di cessazione dell attività decorre: - per le imprese e le società, dalla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione dell azienda; - per gli artisti e i professionisti, dalla cessazione effettiva dell attività artistica o professionale. Come ha chiarito la circolare dell Agenzia delle Entrate n. 68/2007, per l imprenditore la semplice decisione di chiudere l attività non legittima l invio immediato all Ufficio della comunicazione di cessazione, dovendosi invece preventivamente provvedere alla liquidazione dell azienda. Anche la cancellazione della società dal registro delle imprese non determina la sua estinzione finché non si sia compiuta l effettiva liquidazione di tutti i rapporti giuridici pendenti. Nell ambito della liquidazione si ricomprendono: - la regolarizzazione contabile di tutte le operazioni attive e passive effettuate; - la liquidazione dell imposta a debito relativa all eventuale autoconsumo dei beni rimasti in magazzino; - la liquidazione dell imposta relativa alle operazioni effettuate nei confronti di enti pubblici (cd. operazioni con IVA ad esigibilità differita), ancorché, in assenza del pagamento, non si sia ancora verificata per esse l esigibilità dell imposta. Per aderire alla norma basta quindi versare, entro il prossimo 4 ottobre, tramite il mod. F24 - F24 Versamenti con elementi identificativi l importo complessivo di 129 euro senza che sia necessario inviare la dichiarazione omessa (Mod. AA7, soggetti diversi dalle persone fisiche e mod. AA9, imprese individuali e lavoratori autonomi). La chiusura della partita IVA, infatti, verrà effettuata dall Agenzia sulla base dei dati desunti dal modello F24 presentato. Ciò è quanto affermato dall Agenzia delle Entrate con proprio comunicato stampa datato 11/07/2011. Tuttavia, la stessa Agenzia con propria circolare n. 41 del 5/08/2011, in 12

13 contrasto con quanto dichiarato nel citato comunicato stampa, ha affermato la necessità della presentazione della dichiarazione di cessazione dell attività ex art. 35, comma 3, del DPR n. 633/1972 ai fini dell efficacia della sanatoria. Tale retromarcia da parte dell Agenzia delle Entrate si rivela poco comprensibile anche alla luce del tenore letterale dell art. 23, comma 22, del d.l. n. 98/2011 il quale non fa alcun riferimento alla presentazione della citata dichiarazione. La norma de qua, infatti, così si esprime: I titolari di partita IVA che, sebbene obbligati, non abbiano tempestivamente presentato la dichiarazione di cessazione di attività di cui all' articolo 35, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, possono sanare la violazione versando, entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, un importo pari alla sanzione minima indicata nell' articolo 5, comma 6, primo periodo, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, ridotta ad un quarto. È da ricordare, inoltre, che con la risoluzione 72/E dell 11 luglio 2011, l Agenzia delle entrate ha reso noto il codice tributo appositamente istituito, 8110, denominato Sanzione per l omessa presentazione della dichiarazione di cessazione attività di cui all art. 35,c.3, del d.p.r. 633/1972 Sanatoria di cui all articolo 23, c.23, d.l. n. 98/2011. Ecco come si compila l attestazione di versamento: Nella sezione CONTRIBUENTE vanno indicati i dati anagrafici ed il codice fiscale di chi versa Nella sezione ERARIO ED ALTRO : - nel campo tipo va indicata la lettera R ; - nel campo Elementi identificativi, la partita Iva da cessare; - nel campo Codice, il codice 8110; - nel campo Anno di riferimento, l anno di cessazione dell attività nel formato AAAA. 13

14 Il modello F24 Versamenti con elementi identificativi non consente di effettuare compensazioni con i crediti eventualmente spettanti al contribuente. Si ricordi che nel caso in cui non si acceda alla sanatoria di cui all art. 23, comma 23, del d.l. n. 98/2011 la sanzione irrogabile rimane quella prevista dall art. 5, comma 6, del d. lgs. n. 471/1997 che così recita: Chiunque, essendovi obbligato, non presenta una delle dichiarazioni di inizio, variazione o cessazione di attività, previste nel primo e terzo comma dell' articolo 35 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, o la presenta con indicazioni incomplete o inesatte tali da non consentire l'individuazione del contribuente o dei luoghi ove è esercitata l'attività o in cui sono conservati libri, registri, scritture e documenti è punito con sanzione da lire un milione a lire quattro milioni. La sanzione è ridotta ad un quinto del minimo se l'obbligato provvede alla regolarizzazione della dichiarazione presentata nel termine di trenta giorni dall'invito dell'ufficio. Occorre tuttavia fare una puntualizzazione. Sebbene infatti il termine ultimo per procedere al versamento sia fissato al 4/10/2011, qualora, anteriormente a questo termine, venga notificato atto di contestazione della sanzione per mancata presentazione della dichiarazione di cessazione dell attività, non sarà più possibile beneficiare della sanatoria. Sulla scorta di ciò, si consiglia di procedere in fretta al pagamento della sanzione ridotta prevista dalla sanatoria atteso che la notifica di un atto di contestazione della sanzione preclude qualsiasi accesso ai benefici di cui all art. 23, comma 23, del d.l. n. 98/2011, comportando la irrogabilità della sanzione piena ex art. 5, comma 6, del d.lgs. n. 471/1997. Contrariamente a quanto stabilito da sanatorie introdotte negli anni precedenti (si pensi a quella di cui all art. 5 del d.l. n. 282/2002), nell art. 23, comma 23, del d.l. n. 98/2011 nessun riferimento viene fatto alla regolarizzazione delle violazioni connesse alla mancata presentazione delle dichiarazioni annuali IVA. Stabiliva infatti l art. 5 del d.l. n. 282/2002 che I soggetti cui è 14

15 stato attribuito il numero di partita IVA, che non hanno effettuato nell'anno 2002 alcuna operazione imponibile e non imponibile, possono sanare tutte le irregolarità derivanti dalla mancata presentazione delle dichiarazioni IVA, nonché delle dichiarazioni dei redditi limitatamente ai redditi di impresa e di lavoro autonomi, con importi pari a zero, per gli anni precedenti, nei quali non sia stata effettuata alcuna operazione imponibile e non imponibile, nonché le violazioni di cui all'articolo 5, comma 6, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, versando la somma di 100,00 euro entro il 16 aprile Al contrario nell art. 23, comma 23, del d.l. n. 98/2011 la sanatoria è prevista solo con riguardo alla violazione di cui al comma 6 dell art. 5 del d.lgs. n. 471/1997 ossia alla mancata presentazione della dichiarazione di cessazione dell attività: I titolari di partita IVA che, sebbene obbligati, non abbiano tempestivamente presentato la dichiarazione di cessazione di attività di cui all' articolo 35, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, possono sanare la violazione versando [ecc ]. Aderendo all interpretazione letterale della norma e facendo il confronto con disposizione analoghe introdotte dal legislatore in anni precedenti si deve giungere alla conclusione che l unica violazione sanabile attraverso il meccanismo introdotto dall art. 23, comma 23, del d.l. n. 98/2011, è la mancata presentazione della dichiarazione di cessazione dell attività imposta dall art. 35, commi 3 e 4, del DPR IVA. Al contrario, la mancata presentazione della dichiarazione annuale IVA non può essere oggetto di regolarizzazione con il pagamento della somma forfetaria di 129 euro. Lecce, 27 luglio 2011 Avv. Leonardo Leo 15