Ammortamenti maggiorati per i beni strumentali

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1 Numero 35/2016 Pagina 1 di 11 Ammortamenti maggiorati per i beni strumentali Numero : 35/2016 Gruppo : IMPOSTE DIRETTE Oggetto : SUPER AMMORTAMENTI Norme e prassi : ART 1 COMMI L. 208/2015 (LEGGE DI STABILITÀ 2016); C.M. 5 DEL ; CIRCOLARE ASSILEA 25/2015. Sintesi Ai fini delle imposte sui redditi (Ires ed Irpef), per i titolari di attività d'impresa o lavoro autonomo, la Legge di Stabilità consente di maggiorare il costo di acquisizione di beni strumentali nuovi del 40%, permettendo così una maggiore deduzione dei canoni di ammortamento/leasing. La disposizione si applica ai beni strumentali nuovi, per acquisti effettuati dal al Sono esclusi i fabbricati e le costruzioni, i beni per i quali è previsto un coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5% e i beni elencati nell'allegato 1 della Legge di Stabilità Il valore maggiorato non ha effetto ai fini: del calcolo della plus / minusvalenza in caso di cessione del bene; del limite di deducibilità delle spese di manutenzione; dell applicazione degli studi di settore. Gli argomenti 1. PREMESSA 2. CHI PUÒ USUFRUIRE DELL'AGEVOLAZIONE 3. BENI AGEVOLABILI E BENI ESCLUSI 4. CARATTERISTICHE DELL'AGEVOLAZIONE 5. SUPER AMMORTAMENTO PER I VEICOLI 6. EFFETTI

2 Numero 35/2016 Pagina 2 di 11 Premessa La Legge di Stabilità 2016 ha introdotto un'agevolazione importante per le imprese e i lavoratori autonomi, finalizzata ad incentivare gli investimenti. I commi da 91 a 94 dell'art. 1 della L. 208/2015 prevedono una maggiorazione del 40% del costo fiscalmente riconosciuto di acquisizione dei beni strumentali nuovi, in proprietà o in leasing, acquistati dal al La maggiorazione del costo consente una deduzione più elevata delle quote di ammortamento/canoni di leasing. L'agevolazione, infatti, si applica solo alle imposte sui redditi Ires ed Irpef, con riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e canoni di leasing. Maxi ammortamenti Maggiorazione del 40% del costo di beni strumentali nuovi, acquistati dal al Chi può usufruire dell'agevolazione Possono usufruire dell'agevolazione: i titolari di reddito d impresa; i lavoratori autonomi; a prescindere dal regime contabile adottato (contabilità ordinaria / semplificata), dalla natura giuridica, dalle dimensioni o settore di appartenenza. Sono esclusi i soggetti in regime forfetario (di cui alla L. 190/2014), in quanto determinano il reddito applicando il coefficiente di redditività ai ricavi / compensi, e a nulla rilevano i costi effettivamente sostenuti. Non è chiaro se l'agevolazione sia usufruibile dai contribuenti minimi, che per espressa previsione normativa non sono sottoposti agli ammortamenti. In tale regime, infatti, la spesa sostenuta per l'acquisto del bene è interamente (o al 50% nel caso di beni ad uso promiscuo) deducibile nel periodo d'imposta in cui avviene il pagamento (secondo il c.d. principio di cassa). In tal senso appare auspicabile un chiarimento da parte dell'agenzia delle Entrate. Beneficiari Titolari di reddito d'impresa o lavoratori autonomi Beni agevolabili e beni esclusi L'agevolazione riguarda gli investimenti: in beni strumentali nuovi; effettuati nel periodo L'acquisto può essere in proprietà o in leasing. Deve trattarsi di beni strumentali, ossia di quei beni che non vengono

3 Numero 35/2016 Pagina 3 di 11 direttamente consumati, ma che sono utilizzati per la produzione di altri beni. Sono esclusi, pertanto, i beni merce e i materiali di consumo. Riprendendo quanto spiegato dall'agenzia delle Entrate con la CM 5/2015, con riferimento al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi, di cui al D.l. 91/2014, si può definire meglio il concetto di beni strumentali: "i beni oggetto di investimenti devono caratterizzarsi per il requisito della "strumentalità" rispetto all'attività esercitata dall'impresa ( ). I beni devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all'interno del processo produttivo dell'impresa. Sono pertanto esclusi i beni autonomamente destinati alla vendita (c.d. beni merce), come pure quelli trasformati o assemblati per l'ottenimento di prodotti destinati alla vendita". I beni strumentali, per essere agevolabili, devono possedere il requisito della novità. L agevolazione, pertanto, non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati. Anche in tal caso torna utile il chiarimento offerto dall'agenzia delle Entrate con la CM 5/2015, in cui ha affermato che il requisito della novità sussiste anche nel caso di: beni mai entrati in funzione ed utilizzati solo a scopo dimostrativo o per esposizione; beni complessi realizzati in economia anche con l apporto di beni usati purché il loro costo non risulti di entità prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto. Si riporta di seguito quanto contenuto nella CM 5/2015: "può essere oggetto dell agevolazione in esame anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto l esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità" "Con riguardo ai beni complessi, alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, si precisa che il requisito della novità sussiste in relazione all intero bene, purché l entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto. Tale circostanza dovrà sussistere sia nell ipotesi di bene realizzato in economia che nell ipotesi di acquisto a titolo derivativo da terzi di bene complesso che incorpora anche un bene usato. In tale ultimo caso, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di ammontare

4 Numero 35/2016 Pagina 4 di 11 prevalente rispetto al costo complessivo." Secondo la stampa specializzata sono compresi nell'agevolazione i beni di costo unitario non superiore a 516,46 Euro. La Legge di Stabilità 2016 (comma 93 dell'art. 1) esclude esplicitamente queste categorie di beni: fabbricati e costruzioni; beni per i quali sono stabiliti con decreto del coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%; condutture utilizzate dalle industrie di imbottigliamento di acque minerali, dagli stabilimenti balneari e termali e per la produzione e distribuzione di gas naturale; materiale rotabile, ferroviario e tranviario ed aerei completi di equipaggio. Più in generale sono esclusi i beni indicati nell'allegato 3 della Legge di Stabilità 2016, di seguito riportati: GRUPPO V - Industrie manifatturiere alimentari GRUPPO XVII - Industrie dell'energia elettrica, del gas e dell'acqua GRUPPO XVIII - Industrie dei trasporti e Specie 19 - Imbottigliamento di acque minerali naturali Specie 2/b - Produzione e distribuzione di gas naturale Specie 4/b - Stabilimenti termali, idrotermali Specie 2/b - Produzione e distribuzione di gas naturale Specie 2/b - Produzione e distribuzione di gas naturale Specie 4 e 5 - Ferrovie, compreso l'esercizio di Conduttore 8,0% Condotte per usi civili (reti urbane) 8,0% Conduttore 8,0% Condotte dorsali per trasporto a grandi distanze 10,0% dai centri di produzione Condotte dorsali per trasporto a grandi distanze dai giacimenti 12,0% gassoso acquiferi; condotte di derivazione e di allacciamento Materiale rotabile, 7,5% ferroviario e

5 Numero 35/2016 Pagina 5 di 11 delle telecomunicazioni binari di raccordo per tramviario (motrici conto terzi, l'esercizio di escluse) vagoni letto e ristorante. Tranvie interurbane, urbane e suburbane, ferrovie metropolitane, filovie, funicolari, funivie, slittovie ed ascensori Specie 1, 2 e 3 - Trasporti Aereo completo 12,0% aerei, marittimi, lacuali, di fluviali e lagunari equipaggiamento (compreso motore a terra e salvo norme a parte in relazione ad esigenze di sicurezza) Come già accennato per fruire dell'agevolazione è necessario che gli acquisti siano effettuati dal al Per determinare il momento in cui l'acquisto si considera effettuato, si può prendere a riferimento, ancora una volta, un chiarimento offerto dall'agenzia delle Entrate con la CM5/2015, in cui ha specificato che: "ai sensi delle disposizioni del richiamato articolo 109 del TUIR, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale." Tale criterio è funzionale all'individuazione del periodo in cui devono essere eseguiti gli investimenti, ma la fruizione dell agevolazione decorre dal periodo d'imposta in cui il bene entra in funzione. L ammortamento, infatti, decorre, ai sensi dell art. 102, TUIR, dalla data in cui si verifica tale evento. Così, ad esempio, nel caso di beni acquistati nel 2015 (dal 15.10), per poter determinare l ammortamento 2015 sul costo maggiorato del 40%, è necessario che gli stessi siano entrati in funzione entro il

6 Numero 35/2016 Pagina 6 di 11 Beni agevolabili Investimenti in beni materiali strumentali nuovi effettuati dal al Beni esclusi Investimenti in beni strumentali con coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5% Investimenti in fabbricati e costruzioni Investimenti in beni di cui all'all. 3 della L. 208/2015 Caratteristiche dell'agevolazione L agevolazione consiste nella maggiorazione del 40% del costo del bene, con rilevanza esclusivamente fiscale. Il maggior costo abbatte l'imponibile con una deduzione extracontabile, e non ha alcun effetto sulla redazione del bilancio. Di conseguenza, per la fruizione dell agevolazione, in deroga al principio della previa imputazione dei costi a Conto economico, dovrà essere operata una variazione in diminuzione nel mod. UNICO. Per i beni in leasing la maggiorazione, come sottolineato da ASSILEA (Associazione Italiana Leasing) nella Circolare , n. 25, opera solo sulla quota capitale dei canoni che, insieme al prezzo di riscatto coincide con il costo di acquisizione del bene. Resta fuori dal beneficio la quota interessi, che non rappresenta il costo di acquisizione del bene ma il costo del finanziamento. A tal fine: per lo scomputo della quota interessi è utilizzabile la formula di cui al DM per l individuazione forfetaria degli interessi impliciti, ossia: costo sostenuto dal concedente prezzo riscatto numero giorni durata fiscale contratto giorni del periodo d imposta il maggior valore dei canoni è imputato nel corso della durata fiscale del contratto di leasing; qualora la durata contrattuale sia maggiore di quella fiscale, il maggior valore imputabile ai canoni sarà ripartito lungo la durata contrattuale. Maggiorazione del costo Il costo è maggiorato del 40% con riferimento alla determinazione di: quote di ammortamento canoni di locazione finanziaria

7 Numero 35/2016 Pagina 7 di 11 Esempio 1 La società Abete srl ha acquistato a dicembre 2015 un macchinario per Il valore sul quale determinare l ammortamento deducibile, considerando la maggiorazione del 40%, sarà pari a [ ( %)]. Ipotizzando un coefficiente d ammortamento pari al 20%, l'ammortamento civilistico è pari a Euro ( %), mentre quello fiscale Euro ( %). Per semplicità, la quota del primo anno non è stata ridotta della metà: Costo fiscale Ammortamento fiscale Variazione in diminuzione in Unico Fiscale Esempio 2 La società Pino srl ha acquistato un macchinario in leasing, con decorrenza del contratto , di durata 30 mesi (coincidente con la durata fiscale). Si supponga che i canoni di leasing mensili ammontino a Euro (quota capitale Euro) e che il prezzo di riscatto sia di Euro. Si supponga inoltre un coefficiente di ammortamento del 20%. Anno Quota Quota capitale capitale maggiorata (+40%) Variazione in diminuzione 2016 (12 mesi) (12 mesi) (6 mesi) Se nel 2018 il bene viene riscattato, l ammortamento sarà determinato sul prezzo di riscatto maggiorato del 40%, ossia su [( x 40%)]. Esempio 3 La società Acero srl ha acquistato nel mese di dicembre 2015 un bene per IVA. Poiché il costo è non superiore ad 516,46 il bene viene interamente dedotto nel In tal caso il costo deducibile, incrementato del 40%, risulta pari a 616 [440 + (440x 40%)] e di conseguenza:

8 Numero 35/2016 Pagina 8 di 11 Costo Costo maggiorato Costo deducibile Il limite di 516,46 si riferisce al costo del bene prima della maggiorazione del 40%. Super ammortamento per i veicoli La Legge di Stabilità 2016 (art. 1 comma 92) estende l'agevolazione anche ai veicoli nuovi acquistati tra il e il prevedendo, oltre all incremento del 40% del costo di acquisizione, anche l aumento nella medesima misura (40%) dei limiti di deducibilità di cui all art. 164, comma 1, lett. b), TUIR. In particolare: COSTO AGENTI E RAPPRESENTANTI COSTO MASSIMO COSTO MASSIMO MEZZI DI MASSIMO MAGGIORAZIONE TRASPORTO DEL 40% RICONOSCIUTO CON DEDUCIBILE RICONOSCIUTO LA MAGGIORAZIONE (80%) AUTOVETTURE E AUTOCARAVAN , , , ,58 MOTOCICLI 4.131, , , ,46 CICLOMOTORI 2.065,83 826, , ,73 ALTRE IMPRESE COSTO COSTO MASSIMO COSTO MASSIMO MEZZI DI MASSIMO MAGGIORAZIONE TRASPORTO DEL 40% RICONOSCIUTO CON DEDUCIBILE RICONOSCIUTO LA MAGGIORAZIONE (20%) AUTOVETTURE E AUTOCARAVAN , , , ,27 MOTOCICLI 4.131, , , ,86 CICLOMOTORI 2.065,83 826, ,16 578,43 Poiché la Legge di Stabilità richiama solamente la lett. b) dell'art. 164 comma 1, l incremento del 40% non opera per i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta, disciplinati dalla lett. b-bis). Resta invariata la percentuale di deducibilità dei costi (ammortamenti, carburanti, manutenzioni e riparazioni, ecc.) relativi agli autoveicoli, fissata in misura pari al 20% (80% per agenti e rappresentanti).

9 Numero 35/2016 Pagina 9 di 11 Esempio 4 Si supponga l'acquisto di un auto del costo di Euro. Il valore d'acquisto maggiorato del 40% è [ ( %)]. Tale importo è inferiore al costo massimo fiscalmente rilevante, maggiorato del 40%, pari a ,39 (come da tabella sopra). Il beneficio, pertanto, si applica per intero. Supponendo un coefficiente di ammortamento del 25%, la quota annua deducibile sarà pari a Euro ( %). Esempio 5 Si supponga l'acquisto di un auto del costo di Euro. In questo caso il costo d'acquisto supera non solo il limite di base, ma anche quello maggiorato. Al momento sono previste due modalità diverse di calcolo della quota deducibile: 1) Confronto tra costo sostenuto e limite fiscale Il costo di acquisto è pari a Euro, che è maggiore del limite fiscalmente riconosciuto, pari a L'importo che deve essere maggiorato è , pertanto il costo su cui andranno calcolati gli ammortamenti è [ ( %)]. A questo punto la quota annua deducibile è 1.771,42 (dato dal 25% di , e poi considerato solo per il 20%). 2) Confronto tra costo sostenuto, maggiorato del 40%, e limite fiscale Il valore d'acquisto maggiorato del 40% è [ ( %)]. Tale importo è superiore al costo massimo fiscalmente rilevante, maggiorato del 40%, pari a ,39 (come da tabella sopra). Il beneficio, pertanto, si applica solo fino al valore massimo fiscalmente rilevante. Supponendo un coefficiente di ammortamento del 25%, la quota annua deducibile sarà pari a Euro (dato dal 25% di ,39, e poi considerato solo per il 20%). Sebbene le due soluzioni non portino a risultati non molto diversi (1.771 contro 1.265), è auspicabile una precisazione operativa da parte dell'agenzia delle Entrate. Rientrano nell'agevolazione anche: i veicoli a chilometro zero acquistati da un professionista o da un'impresa. Tale fattispecie era contemplata anche nel caso dell'agevolazione Tremonti-bis, pertanto si ritiene che si possa giungere ad analoghe conclusioni con riferimento anche alla nuova agevolazione( in tal senso si è espressa anche Assilea con la circolare 2/2016);

10 Numero 35/2016 Pagina 10 di 11 i veicoli in esposizione, come chiarito con la circolare 5/2015: "anche il bene che viene esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto l esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità"; le autovetture in noleggio a lungo termine. In questo l'agevolazione spetta solo per le società concedenti, per le quali tali veicoli costituiscono beni strumentali a deducibilità integrale; Restano escluse dall'agevolazione le vetture concesse alla clientela a titolo di cortesia, in sostituzione temporanea del veicolo consegnato in officina per manutenzione, in quanto manca il requisito della novità. Effetti La maggiorazione opera esclusivamente ai fini del calcolo delle quote di ammortamento/canoni di leasing, pertanto non ha alcun effetto: in sede di cessione del bene; pertanto nel determinare la plus/minusvalenza non si dovrà tener conto della maggiorazione del 40%; ai fini del limite di deducibilità delle spese di manutenzione, pari al 5% del valore dei beni materiali ammortizzabili all 1.1; in caso di cessione del contratto di leasing, ai fini della determinazione della relativa sopravvenienza attiva. Inoltre, l incremento di costo, per espressa previsione normativa, è irrilevante ai fini dell applicazione degli studi di settore. Le disposizioni sopra esaminate non hanno effetto sulla determinazione dell acconto dovuto per il periodo d imposta in corso al (2015 per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare). L acconto dovuto per il periodo d imposta in corso al (in generale, 2016) va determinato considerando, quale imposta del periodo precedente, quella determinata in assenza dell agevolazione. Imposte dirette L'agevolazione ha effetto ai fini delle imposte sui redditi, non ai fini Irap Acconti Le disposizioni non hanno effetto sulla determinazione dell'acconto dovuto per il periodo d'imposta in corso al L acconto dovuto per il periodo d imposta in corso al va determinato considerando, quale imposta del periodo precedente, quella determinata in assenza dell agevolazione.

11 Numero 35/2016 Pagina 11 di 11 Studi di settore Le disposizioni non producono effetto sui valori stabiliti per l'elaborazione e il calcolo degli studi di settore Cessione di beni La maggiorazione non ha effetto ai fini della determinazione della plusvalenza/minusvalenza Ti ricordiamo che puoi accedere all'area Riservata del Sito dove è disponibile on line, per gli abbonati, l'archivio di tutte le Circolari del Giorno.