L ATTIVITA PROFESSIONALE DEL COMMERCIALISTA NEL TRASFERIMENTO DI PARTECIPAZIONI DI S.R.L.

Transcript

1 L ATTIVITA PROFESSIONALE DEL COMMERCIALISTA NEL TRASFERIMENTO DI PARTECIPAZIONI DI S.R.L. di Gabriella Trinchese Dottore Commercialista Ricercatrice in Diritto Societario della Fondazione Telos Ottobre 2014

2 Indice 1. Trasferimento di partecipazioni di s.r.l. e ruolo del dottore commercialista Forma dell atto di trasferimento Ruolo del Notaio e ruolo del Commercialista nel trasferimento di partecipazioni Nuova modalità di deposito degli atti di cessione di partecipazioni di s.r.l

3 1. Trasferimento di partecipazioni di s.r.l. e ruolo del dottore commercialista Le disposizioni di cui all articolo 36, comma 1-bis, del decreto -legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, 1 hanno introdotto un importante novità di tipo operativo relativamente alle cessioni di partecipazioni di società a responsabilità limitata, prevedendo che: «l atto di trasferimento di cui al secondo comma dell art del codice civile può essere sottoscritto con firma digitale, nel rispetto della normativa anche regolamentare concernente la sottoscrizione dei documenti informatici, ed è depositato, entro trenta giorni, presso l Ufficio del Registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede sociale, a cura di un intermediario abilitato ai sensi dell art. 31, comma 2-quater, della L. 24 novembre 2000, n. 340». 2 Partendo da un analisi della disposizione si osserva che l espressione «l atto di trasferimento [...] può essere [...]» diverge da quella di cui all art c.c., dove è disciplinato che invece «l atto di trasferimento, con sottoscrizione autenticata, deve essere depositato [...]»; ciò ha dato luogo a diverse interpretazioni: quella secondo cui la norma sarebbe espressione del carattere alternativo della nuova procedura rispetto alla vecchia; e l altra, che attribuisce alla nuova disciplina, carattere derogatorio rispetto alla vecchia, dato che il trasferimento delle partecipazioni può essere fatto anche con le modalità alternative ivi previste, in deroga a quanto disposto dall art c.c. L interpretazione più coerente con la ratio legis, è quella secondo la quale il legislatore ha semplicemente introdotto una possibilità; chi intende trasferire una quota di partecipazione di s.r.l., ha comunque pur sempre un obbligo, ma a contenuto alternativo: o le forme e le procedure di cui all art c.c.; o le forme e le procedure di cui all art. 36, comma 1-bis del D.L. 25 giugno 2008, n La ratio legis sottesa alla nuova disciplina va ricercata nella semplificazione amministrativa della procedura prevista per il trasferimento di partecipazioni di s.r.l., contenuta nella disposizione normativa; tale semplificazione attuata, consente alle parti di non ricorrere necessariamente ad un notaio e dunque alla forma della scrittura privata autenticata o dell atto pubblico in caso di trasferimento di partecipazioni di società a responsabilità limitata. 4 L avvenuta semplificazione affianca, dunque, la tradizionale procedura di trasferimento che prevede l intervento del notaio, sia tramite la stipula di un atto pubblico, sia tramite l autenticazione delle sottoscrizioni di una scrittura privata che documenta il negozio di trasferimento. Appurato che la nuova disposizione ha la funzione di semplificare la forma richiesta ai fini dell iscrizione di un atto di trasferimento di partecipazioni di s.r.l., è riconosciuta dunque la possibilità che lo stesso sia depositato quale mero documento informatico con firme digitali; ma trattasi di firme digitali autenticate? Per i sostenitori della tesi secondo la quale la firma digitale deve essere necessariamente autenticata da notaio, la formulazione letterale dell art. 36, comma 1 bis, secondo cui l atto di 1 Pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 195 del 21 agosto suppl. ordinario n Gli intermediari abilitati ai sensi dell articolo 31, comma 2-quater, della legge 24 novembre 2000, n. 340, ovvero coloro che sono iscritti all albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili, sono obbligati, ai sensi dell articolo 16, comma 10-bis, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, a chiedere la registrazione, per via telematica, degli atti di trasferimento delle partecipazioni di cui all articolo 36, comma 1-bis, del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, nonché a disporre il pagamento telematico delle relative imposte autoliquidate. Gli intermediari sono responsabili ai sensi dell articolo 57, commi 1 e 2, del Testo Unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n Si segnala che in passato, per espletare gli adempimenti pubblicitari, le parti dovevano rivolgersi ad un notaio, per fare autenticare le sottoscrizioni dalle stesse apposte su una scrittura privata o per fare documentare mediante atto pubblico l atto di trasferimento; ora, rimane comunque la possibilità, per le parti, di rivolgersi ad un notaio per autenticare le sottoscrizioni dalle stesse apposte sulla medesima scrittura o per stipulare un atto pubblico. 4 Il titolo del decreto legge è infatti «Disposizioni urgenti per lo sviluppo economico, la semplificazione, la competitività, la stabilizzazione della finanza pubblica e la perequazione tributaria». E l art. 36 è collocato nel titolo II (la cui rubrica fa riferimento alle finalità di «Sviluppo economico, semplificazione e competitività»), al capo VII (la cui rubrica fa riferimento alle «Semplificazioni»). Cfr. V. Donativi, Il trasferimento delle partecipazioni di s.r.l. con firma digitale, alla luce delle recenti novità legislative, in Le Società n. 4, 2009, pp. 410 e ss. 3

4 trasferimento «[...] può essere sottoscritto [...] ed è depositato [...]», andrebbe intesa nel senso che l atto di trasferimento può essere sottoscritto con firma digitale (intesa, nel senso di firma digitale autenticata da notaio); lo stesso atto di trasferimento ove sottoscritto con firma digitale, potrebbe essere depositato presso il registro delle imprese «a cura di un intermediario abilitato ai sensi dell articolo 31, comma 2 quater, della legge 24 novembre 2000, n. 340». 5 Ma se così fosse, non si comprenderebbe in cosa consisterebbe la funzione di «semplificazione» in cui si esprime e si sostanzia la ratio della norma: come si potrebbe infatti esplicare tale funzione se prima è necessario recarsi da un notaio per l autenticazione delle firme digitali e poi ricorrere a un commercialista, al quale conferire l incarico della mera effettuazione del deposito presso il registro delle imprese, pur potendo il notaio medesimo curare in prima persona l adempimento pubblicitario ex art. 2470, comma 2, c.c.? Che senso avrebbe? Dato che è ammissibile il deposito presso il registro delle imprese di un atto di trasferimento di partecipazioni di società a responsabilità limitata da parte di un commercialista o di un esperto contabile iscritto nella sezione A dell albo, si precisa ulteriormente che il documento che il commercialista o esperto contabile sarebbe legittimato a depositare presso il registro delle imprese al fine della sua iscrizione, dovrebbe recare le firme digitali di tutti i soggetti dello stesso, non autenticate. 6 In sintesi, solo nel caso in cui si tratti di documento informatico 5 A tal proposito si osserva che le prime pronunce dei giudici relative all interpretazione dell articolo 36 comma 1-bis, primo periodo, D.L. n. 112 del 2008, hanno ritenuto che per l iscrizione nel registro delle imprese di un negozio avente ad oggetto il trasferimento di quote di partecipazione di società a responsabilità limitata, anche i commercialisti iscritti nella sezione A dell albo devono conseguire la previa autenticazione delle sottoscrizioni apposte alla scrittura privata che documenta il negozio di trasferimento da parte di un notaio, in quanto il vigente art comma 2 c.c., non abrogato né derogato da alcuna disposizione normativa, richiederebbe, ai fini della iscrizione nel registro delle imprese, una scrittura privata con sottoscrizioni autenticate da notaio. In tale senso cfr. l ordinanza del Giudice del registro delle imprese del Tribunale di Vicenza, 21 aprile 2009, in Le Società, 2009, 738 ss., con nota di Salafia, confermata dalla successiva ordinanza del Tribunale di Vicenza in data 23 novembre 2009, in Riv. not., 2010, pp. 205 e ss., con nota di G. Cavallo, G. Mongelli. L interpretazione meramente letterale della disposizione di cui all art. 36 comma 1-bis, primo periodo, D.L. n. 112 del 2008, effettuata dall ordinanza del Giudice del registro delle imprese del Tribunale di Vicenza, 21 aprile 2009, evidenzia che «l art. 2470, comma 2, c.c., pur dopo l introduzione della procedura semplificata di competenza del commercialista, continua a richiedere, per l iscrizione nel registro delle imprese, l autenticazione della firma di tutte le parti dell atto di trasferimento di partecipazioni da parte del notaio», e ribadita dalla successiva ordinanza del Tribunale di Vicenza del 23 novembre 2009, secondo la quale «l art. 36, comma 1-bis, si riferisce espressamente all atto di trasferimento di cui al secondo comma dell art c.c. e tale articolo contempla solo ed espressamente l atto di trasferimento con sottoscrizione autenticata dal notaio». Inoltre, secondo l ordinanza del Tribunale di Vicenza del 23 novembre 2009, la disposizione in esame, «introduce semplicemente la possibilità che l atto di trasferimento sia sottoscritto con firma digitale e depositato a cura di intermediario abilitato; tale norma nulla dice sulla necessità dell autentica della sottoscrizione da parte del notaio stabilita dalla norma di riferimento, per cui nulla fa ritenere che tale necessità di autenticazione da parte del notaio sia venuta meno». Tale interpretazione viene innanzitutto motivata in base alla considerazione che «il legislatore all art. 24 e 25 C.a.d. (Codice Amministrazione Digitale) disciplina in due articoli separati la semplice firma digitale e la firma autenticata definita come la firma digitale o altro tipo di firma elettronica qualificata autenticata dal notaio o da altro pubblico ufficiale a ciò autorizzato». In tal senso cfr. l ordinanza di Trib. Vicenza, 23 novembre 2009, cit., p In senso simile v. anche l ordinanza del Giudice del registro delle imprese del Tribunale di Vicenza, 21 aprile 2009, cit., 740. Pertanto per il Tribunale di Vicenza, tuttavia, è comunque necessaria l autenticazione da parte del notaio della sottoscrizione con firma digitale dell atto di trasferimento di partecipazioni di s.r.l., motivo per cui la funzione del commercialista si limiterebbe alla mera trasmissione del documento al registro imprese; il Giudice del Registro imprese di Vicenza che, con decreto 21 aprile 2009, ha disposto ai sensi dell art c.c. la cancellazione d ufficio dell iscrizione inerente ad un atto di cessione partecipazioni di s.r.l. le cui sottoscrizioni apposte con firma digitale non erano state autenticate da un notaio. Contro tale decreto, la parte soccombente ha presentato ricorso ai sensi dell art. 2192, comma 1, c.c., chiedendone la revoca e la conseguente iscrizione nel registro imprese dell atto di trasferimento partecipazioni oggetto di controversia; ricorso rigettato dal Tribunale di Vicenza. Trib. Milano, 26 giugno 2009, in Riv. not., 2010, , con nota di G. Cavallo, G. Mongelli. In dottrina, si sono espressi nello stesso senso E. Bocchini, Trasferimenti di quote di s.r.l.: «deposito» o «iscrizione» nel registro delle imprese? Il problema delle sanzioni, in Le Società, 2009, ; E. Civerra, Cessione di partecipazioni di s.r.l.: ritorno al passato?, in Le Società, 2008, 1552 e ss.; G. Limitone, La nuova norma tra intenzione del legislatore e pratica attuazione del testo normativo (come dire: non tutte le ciambelle riescono col buco), in Le Società, 12/2008, 1561 ss.; E. Maccarone, G. Petrelli, Le cessioni di quote di s.r.l. dopo la conversione del d.l. n. 112 del 2008, in Notariato, 5/2008, pp. 533 e ss.; V. Salafia, Deposito ed iscrizione nel Registro imprese delle cessioni di partecipazioni della s.r.l., in Le Società, 2009, 738 e ss.; P. Spada, Una postilla in tema di cessione di partecipazioni con firma digitale, in Notariato, 2008, pp ; G. Zanarone, Della società a responsabilità limitata, in Codice civile. Commentario, fondato da P. Schlesinger, diretto da F. D. Busnelli, 1, Milano, 2010, artt , 625 e ss. 6 In tale senso v. F. Corsi, in op.cit., ed. 2009, p. 950; A. Corsini, C. Bertazzoni, F. Landuzzi, La Cessione di quote di s.r.l.: guida agli adempimenti procedurali, contrattuali e tributari : dal mandato professionale alla registrazione del contratto, Euroconference, Verona, 2009, p. 9 e ss.; V. Donativi, op.cit., pp. 419 e ss.; S. Sanzo, Società a responsabilità limitata, Giuffrè, Milano, 2009, 128 ss. In caso di documento informatico sottoscritto con firma digitale non autenticata, solo l intermediario abilitato sarebbe legittimato ad effettuarne il deposito, non anche l «interessato» (nonostante sia munito della firma digitale), e quindi neanche un procuratore 4

5 sottoscritto con firma digitale (e non anche se si tratti di scrittura privata autenticata), la legittimazione all adempimento pubblicitario è attribuita ad un professionista abilitato, di cui all art. 31, comma 2 quater, l. n. 340/00; in caso invece di documento informatico «autentico» (rogato o autenticato da notaio), legittimato ad effettuare il deposito, è invece il notaio, in virtù dell art. 2470, comma 2, c.c. e/o dell art. 31, comma 2 ter, l. n. 340/ Forma dell atto di trasferimento Si rileva che, nel nostro ordinamento, vige il principio della libertà delle forme relative al trasferimento delle partecipazioni di società a responsabilità limitata, salvo che per determinate tipologie di negozi che richiedono delle forme particolari; quando il legislatore ha richiesto la forma ad substantiam, lo ha fatto espressamente. 7 In dottrina, ha formato oggetto di ampio dibattito, se la forma richiesta dall art sia una forma ad substantiam o ad regularitatem. Si è affermata nel tempo la tesi che la forma sia ad regularitatem, infatti, la norma non dice che la forma di scrittura privata autenticata è prescritta «a pena di nullità»; dunque, l autenticazione notarile rappresenterebbe la forma richiesta dall art c.c. al solo fine della regolarità del procedimento amministrativo pubblicitario, che costituisce il fulcro della disciplina. 8 Riguardo la funzione ad regularitatem svolta dalla forma dell autenticazione notarile, l art. 36, comma 1 bis, è espressione di una valutazione legislativa per la quale la forma di documento informatico con firma digitale, offrirebbe garanzie equivalenti, sotto il profilo della regolarità del procedimento amministrativo pubblicitario, rispetto alla forma della scrittura privata autenticata, dunque rispetto alla autenticazione notarile delle sottoscrizioni. 9 Dalle considerazioni svolte relativamente alla forma dell atto ad regularitatem, la firma digitale diventa dunque essa stessa requisito di forma, equipollente all autenticazione notarile e perciò da entrambe assolta. Il legislatore, ha inoltre inteso circoscrivere la legittimazione al deposito ad un «veicolo qualificato di trasmissione», esso stesso visto quale «strumento teso a rafforzare l effettività delle iscrizioni nel registro delle imprese»; ed a tal fine la scelta è ricaduta sul commercialista o esperto contabile di cui alla sezione A dell albo, al quale sono già proprie le funzioni di «veicolo qualificato di trasmissione» verso il registro delle imprese. 10 speciale che agisca per conto di quest ultimo, né peraltro un notaio (la cui legittimazione potrebbe trovare esclusivo fondamento nella ricorrenza dei presupposti di cui all art c.c. o all art. 31, comma 2 ter, l. n. 340/00). 7 Ad esempio nel caso di partecipazioni oggetto di un patto di famiglia il cui trasferimento può aver luogo solo tramite atto pubblico, richiesto a pena di nullità, ai sensi dell articolo 768 ter del c.c. 8 Sia avendo riguardo alle finalità di ordine pubblico e di monitoraggio dei passaggi di ricchezza, sia avendo riguardo alla sua funzione di attivazione del criterio per dirimere i conflitti tra più aventi causa di una medesima partecipazione: ovverosia di forma richiesta a presidio della attendibilità del risultato pubblicitario. Cfr. V. Donativi, op.cit., p. 412, che, con riferimento all art c.c. ed all art. 36, comma 1 bis, parla di ipotesi «tra loro a tutti gli effetti alternative e (ormai) entrambe di diritto comune». e in V. Donativi La riforma dell omologazione: profili istruttori e procedimentali, in Riv. soc., 2001, pp.1061 ss. 9 Sulla portata e la finalità delle forme c.d. «ad regularitatem» Cfr. V. Donativi, La riforma dell omologazione..op.cit., p ss. 10 Attribuitegli proprio dall art. 31, comma 2 quater e 2 quinquies, L. n. 340/00, come modificato dall art. 2, comma 54, l. 24 dicembre 2003, n Già queste ultime disposizioni, difatti, attribuiscono al commercialista funzioni di certificazione della conformità dei documenti trasmessi al registro delle imprese rispetto agli originali depositati presso la sede della società. Gli iscritti agli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, muniti di firma digitale, incaricati dai legali rappresentanti della società, possono richiedere l iscrizione nel registro delle imprese di tutti gli altri atti societari per i quali la stessa sia richiesta e per la cui redazione la legge non richieda espressamente l intervento di un notaio». Con tali disposizioni il legislatore ha inteso consentire agli iscritti nella sezione A dell albo, muniti di firma digitale, su incarico dei legali rappresentanti della società, il deposito e l iscrizione nel registro delle imprese «di tutti gli altri atti societari per i quali la stessa sia richiesta e per la cui redazione la legge non richieda espressamente l intervento di un notaio» (sull ampiezza della previsione normativa citata v. la circolare del Ministero dello sviluppo economico 17 gennaio 2007, protocollo n. 549, nella quale si afferma testualmente che «a parere di questo Ministero, la locuzione atti societari inserita nell art. 31, comma 2-quinquies, ancorché di infelice formulazione, faccia riferimento a tutti gli atti comunque riconducibili ad una società, ed anche a soggetti che intrattengono rapporti organici con la società medesima»). In tali casi, il legislatore, all interno del medesimo comma 2-quinqies dell art. 31 l. 24 novembre 2000, n. 340, ha precisato ulteriormente 5

6 Con riferimento alla firma digitale richiamata dalla disposizione si rileva che l art. 1 lett. s D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (recante il «Codice dell amministrazione digitale») definisce la «firma digitale» come «un particolare tipo di firma elettronica qualificata basata su un sistema di chiavi crittografiche, una pubblica e una privata, correlate tra loro, che consente al titolare tramite la chiave privata e al destinatario tramite la chiave pubblica, rispettivamente, di rendere manifesta e di verificare la provenienza e l integrità di un documento informatico o di un insieme di documenti informatici»; la firma digitale costituisce una delle species più complesse di «firma elettronica», in particolare, di «firma elettronica qualificata». 11 La firma digitale apposta sul documento informatico si presume riconducibile al titolare del dispositivo di firma ai sensi dell art. 21, comma 2, D.Lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (recante il «CAD»); 12 nella prospettiva di semplificazione cui la disciplina in commento si ispira, è ragionevole pensare che il legislatore abbia reputato che la presunzione di paternità della firma, assicurata dal carattere digitale della sottoscrizione e che non si determina invece in caso di firma autografa (cfr. l art c.c.) o di firma elettronica non qualificata (cfr. gli artt. 20, comma 2, e 21, comma 2, CAD), potesse rispondere ad un livello di attendibilità circa la «paternità» dell atto sufficiente a fornire le garanzie minime di regolarità del procedimento amministrativo volto all iscrizione del relativo documento nel registro delle imprese. Per coloro che volessero ricorrere ad un commercialista/intermediario per conseguire l iscrizione nel registro delle imprese di un atto che trasferisce una partecipazione di società a responsabilità limitata, è necessaria la sottoscrizione con firma digitale del documento informatico oltre che dal professionista, anche da parte di tutti i soggetti del negozio, ossia sia da parte del cedente, sia da parte del cessionario Ruolo del Notaio e ruolo del Commercialista nel trasferimento di partecipazioni Premesso che solo i notai hanno la competenza istituzionale a documentare gli atti di trasferimento mediante le forme dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata, 14 se da un lato, è pur vero che l autentica notarile dell atto di cessione partecipazioni, offre garanzia di «sicurezza giuridica», essendo il notaio obbligato a compiere quel controllo di legalità dell atto non imposto al contrario ai Commercialisti, dall altro, 15 l interpretazione secondo la quale, la funzione dell intermediario si limiterebbe, praticamente, alla mera trasmissione del documento al che «il professionista che ha provveduto alla trasmissione di cui al comma 2-quater attesta che i documenti trasmessi sono conformi agli originali depositati presso la società». 11 Per «firma elettronica» si intende, in base alla definizione contenuta nell art. 1 lett. q del Codice dell amministrazione digitale, «l insieme dei dati in forma elettronica, allegati oppure connessi tramite associazione logica ad altri dati elettronici, utilizzati come metodo di identificazione informatica»; per «firma elettronica qualificata» si intende, in base alla definizione contenuta nell art. 1 lett. r del codice citato, «la firma elettronica ottenuta attraverso una procedura informatica che garantisce la connessione univoca al firmatario, creata con mezzi sui quali il firmatario può conservare un controllo esclusivo e collegata ai dati ai quali si riferisce in modo da consentire di rilevare se i dati stessi siano stati successivamente modificati, che sia basata su un certificato qualificato e realizzata mediante un dispositivo sicuro per la creazione della firma». Per utilizzare tale firma occorre richiedere ad un apposito certificatore qualificato, inserito nell elenco gestito dall ente pubblico DigitPA, un certificato qualificato che gli consenta, tramite un dispositivo che contiene la chiave privata per la generazione della firma digitale, di apporre tale tipologia di firma. 12 «Codice dell amministrazione digitale». 13 Cfr. Circolare n. 5/IR, del 18 settembre 2008 dell Istituto di Ricerca dei Dottori commercialisti ed esperti contabili (IRDCEC). 14 Ai sensi del combinato disposto degli artt. 1 comma 1, e 72 l. 16 febbraio 1913, n. 89; nessuna disposizione normativa attribuisce invece tale competenza agli iscritti nella sezione A dell albo dei commercialisti e degli esperti contabili. 15 Per questa ragione il Tribunale di Vicenza, come già osservato, ha ordinato la cancellazione della iscrizione della cessione di partecipazioni avvenuta in mancanza di tale indispensabile requisito di legge. Cfr. ordinanza del Trib. Vicenza, 23 novembre Cfr. anche E. Civerra, op.cit., pp ss. Contra, E. Bocchini, Semplificazione poco compatibile, in Il sole 24 ore, 19 maggio In senso favorevole al Giudice del Registro imprese di Vicenza, V. Salafia, Deposito ed iscrizione nel Registro imprese, op.cit.,p. 745; E. Maccarone, G. Petrelli, op.cit., pp. 533 ss., che ritengono necessaria l autenticazione da parte di un notaio. 6

7 registro imprese, ha suscitato non poche critiche; d altronde come potrebbe la figura del Commercialista essere circoscritta alla semplice raccolta della firma digitale e al conseguente deposito? 16 Le prime pronunce dei giudici in merito all interpretazione dell articolo 36 co. 1-bis, primo periodo, D.L. 25 giugno 2008 n. 112, sembrerebbero contrarie allo spirito della norma ed agli obiettivi del legislatore, rinvenibili nella semplificazione della procedura di trasferimento partecipazioni di s.r.l. in cui si sostanzia la ratio legis, come già osservato, in quanto, riconoscendo scarsa valenza giuridica al procedimento di cui all art. 36, comma 1-bis, lo rendono conseguentemente, inattuabile. 17 Dato che l articolo 36 co. 1-bis introduce una nuova modalità di trasferimento delle partecipazioni di s.r.l., alternativa al tradizionale atto di cessione nel quale alle firme autografe delle parti si sostituiscono le firme digitali e il deposito è effettuato a cura di un intermediario abilitato ai sensi dell articolo 31, comma 2-quater, della legge 24 novembre 2000, n. 340 cioè degli iscritti nella sezione A dell albo dei commercialisti e degli esperti contabili, appare lecito chiedersi se gli stessi possano dunque procedere, oltre che al deposito presso l ufficio del registro delle imprese del documento informatico, che contiene il negozio di trasferimento delle partecipazioni di società s.r.l., anche alla formazione del medesimo. Si segnala che è stato criticamente osservato come un Dottore commercialista possa svolgere le medesime funzioni e assicurare le medesime garanzie affidate, relativamente al trasferimento cartaceo, alla necessaria mediazione notarile; 18 pertanto appare lecito domandarsi se sussista o meno la competenza, da parte degli iscritti nella sezione A dell albo dei Commercialisti e degli esperti contabili, a procedere, oltre che al deposito presso l ufficio del registro delle imprese del documento informatico, anche alla formazione del medesimo documento informatico, senza l intervento e l ausilio di altri professionisti. Per comprendere qual è il ruolo che il citato art. 36 co. 1-bis, primo periodo, D.L. 25 giugno 2008 n. 112, attribuisce agli iscritti nella sezione A dell albo e se la norma attribuisce ai commercialisti anche una funzione di controllo di legalità piena, simile a quella attribuita al notaio dalla legge, occorre fare delle osservazioni a riguardo. 19 Si consideri che, con riferimento all autenticazione notarile, il regime di pubblicità legale delle cessioni di partecipazioni, introdotto dalla L. 12 agosto 1993 n. 310 (Legge Mancino) aveva lo scopo di assicurare la trasparenza dei trasferimenti di proprietà delle partecipazioni, nell ambito di una strategia di antiriciclaggio del denaro di provenienza illecita, e non anche di istituire un controllo di legalità sugli atti di trasferimento di partecipazioni di s.r.l. 20 Ai tempi della Legge Mancino, non c era ancora stata la riforma dell art. 28 l. not., che prescrive ora che il notaio autenticante debba svolgere i medesimi controlli di legalità sull atto che ad esso incombono in veste di notaio rogante. 21 Con le modificazioni apportate all art del c.c. ad opera della legge Mancino, il legislatore scelse il notaio quale «veicolo qualificato di trasmissione» al registro delle imprese e, 16 Cfr. l ordinanza di Trib. Vicenza, 23 novembre D. Fico, «Trasferimento di partecipazioni di s.r.l.: autentica notarile e sottoscrizione con firma digitale dell intermediario abilitato», in Le Società n. 7/ P. Spada, Una «postilla» in tema di cessione di partecipazioni con firma digitale, in Notariato, 2008, p. 538 ss. 19 Cfr. IRDCEC Circolare n. 5/IR, del 22 febbraio 2010 a p. 4; Circolare n. 6/IR, cit., a p. 7 ss. 20 Sino al 3 settembre 1993 (ossia prima dell entrata in vigore della citata l. 12 agosto 1993, n. 310), quindi, nel nostro ordinamento era possibile la documentazione di negozi di trasferimento di partecipazioni di società a responsabilità limitata e la relativa iscrizione nel libro dei soci, per renderla opponibile alla società, mediante una semplice dichiarazione sottoscritta dal cedente e dal cessionario e controfirmata da un amministratore, il quale si limitava ad un controllo puramente formale, sicuramente inferiore a quello che, per il diritto positivo vigente, è attualmente tenuto a porre in essere il commercialista che effettua la medesima iscrizione ai sensi dell art. 36, comma 1-bis, primo periodo, D.L. n. 112 del Così dopo la modificazione apportata all art. 28 l. not. dall art. 12, comma 1, l. 28 novembre 2005, n È tuttora aperta la questione se il controllo di cui all art. 28 l. not. si estenda anche ai casi di inefficacia, annullabilità e nullità relativa o debba invece reputarsi circoscritto alle sole ipotesi di nullità assoluta (come ancora di recente affermato, ad esempio, da Cass. civ., sez. III, 14 febbraio 2008, n. 3526). 7

8 dunque, quale «strumento teso a rafforzare l effettività delle iscrizioni nel registro delle imprese», senza alcuna intenzione di attribuire allo stesso funzioni di controllo di legalità sostanziale sugli atti di trasferimento. La legge Mancino infatti, se avesse avuto di mira l obiettivo di assicurare un controllo di legalità sugli atti di trasferimento, invece di imporre la forma solenne (ma minore) della mera autenticazione, avrebbe dovuto imporre la forma solenne (maggiore) dell atto pubblico; ciò sarebbe stato più coerente. Tutto ciò premesso, lo stesso contributo innovativo che l art. 36, comma 1-bis, ha apportato alla disciplina di cui all art del c.c., non potrebbe essere trascurato nella ricostruzione complessiva della ratio del sistema normativo di disciplina del trasferimento di partecipazioni di s.r.l., dovendo, al contrario, in quanto frammento (ormai vigente) di una disciplina sostanzialmente unitaria, essere preso in considerazione nella riflessione volta alla ricerca della ratio legis sottesa allo stesso art c.c. 22 Le evidenziate esigenze di prevenire i fenomeni di riciclaggio del danaro, possono dirsi adeguatamente soddisfatte anche dai Commercialisti i quali, in base alla vigente normativa antiriciclaggio, sono al primo posto tra i soggetti destinatari degli obblighi dalla stessa imposti ai professionisti. 23 La figura dell intermediario assume un ruolo centrale come certificatore in ottica di tutela dell interesse pubblico; la scelta legislativa di affidare il ruolo di intermediario a soggetti quali gli iscritti nella sezione A dell Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili è coerente con tale fine, in quanto dotati dei requisiti di specifiche competenze in materia societaria, tributaria, economica e finanziaria. Da ciò si evince che l incarico di sottoscrivere digitalmente e pubblicizzare gli atti di cessione di partecipazioni di s.r.l., «si collocherà nell ambito di un più ampio mandato professionale finalizzato alla definizione dell accordo e alla verifica degli aspetti giuridici ed economici ad esso correlati». 24 Il commercialista assiste, dunque, le parti contraenti dalla stesura del preliminare fino all espletamento delle formalità previste dalla procedura prevista dall art. 36 comma 1-bis, primo periodo, D.L. 25 giugno 2008 n. 112; dunque svolge un attività di controllo, al fine di tutelare l interesse delle parti e nel rispetto della diligenza richiesta nello svolgimento dell incarico; pur non rivestendo la figura di pubblico ufficiale, ha, comunque, secondo quanto previsto dal Codice deontologico della professione di dottore commercialista ed esperto contabile, «il dovere e la responsabilità di agire nell interesse pubblico». 25 A tal proposito, e nel rispetto della diligenza richiesta nello svolgimento dell incarico ex artt. 1176, comma 2 e 2236 c.c., il commercialista, fermo restando quanto stabilito dalla legge sulla privacy e dalla normativa in materia antiriciclaggio ex art. 16, D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231, è tenuto ad effettuare i seguenti controlli: verificare l identità e la capacità di agire della parti nonché, in presenza di soggetti diversi dalle persone fisiche, dei relativi poteri di rappresentanza; 2. verificare la legittimazione a disporre della partecipazione oggetto del trasferimento, avendo riguardo alla eventuale esistenza di regimi di comunione dei beni; 3. verificare la non contrarietà dell atto al buon costume ed all ordine pubblico. Il commercialista dovrà effettuare anche ulteriori controlli; dovrà verificare, ad esempio, se esistono, nell atto costitutivo della s.r.l. le cui partecipazioni formano oggetto di trasferimento, clausole di intrasferibilità assoluta o clausole limitative al trasferimento delle partecipazioni (clausole di gradimento e/o prelazione) Cfr. V. Donativi, Il trasferimento delle partecipazioni di s.r.l. con firma digitale,.op.cit., p In tale senso cfr. artt. 10, comma 1, e 12 comma 1 lett. a D.Lgs. 21 novembre 2007, n Circolare n. 5/IR, op.cit., pag Ex art. 5 Codice Deontologico della professione di dottore commercialista e di esperto contabile, approvato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili in data 9 Aprile Si vedano le Circolari n. 5/IR op.cit. e n. 6/IR op.cit.. 27 Cfr. Circolare 6/IR op.cit. 8

9 Relativamente alle più comuni fattispecie di controlli da svolgere, si rileva che occorre verificare in primis se l atto costitutivo disponga l intrasferibilità delle partecipazioni, o ne subordini il trasferimento ad organi sociali, soci o terzi, senza prevederne condizioni e limiti, o ponga condizioni o limiti che nel caso concreto impediscono il trasferimento a causa di morte. 28 Oltre alla presenza di tali clausole occorre verificare anche se sono previste clausole di prelazione. 29 La violazione di tali clausole rende l atto inefficace verso la società; di tale evenienza, il commercialista, coerentemente con la diligenza richiesta nello svolgimento dell incarico, è tenuto ad informare il cliente. A seconda che si tratti di clausole di gradimento o di prelazione occorre fare delle osservazioni relativamente all efficacia dell atto inter partes qualora le medesime siano violate. Nel caso di clausole di gradimento, verificarne il rispetto, è fondamentale al fine di garantirne l efficacia tra le parti. Qualora, ad esempio, nello statuto sia previsto che occorra il consenso degli altri soci al trasferimento, in caso di mancata espressione di tale consenso, l atto è inefficace tra le parti. 30 Tale tesi è avvalorata dalla dottrina maggioritaria, in quanto se l atto avesse comunque efficacia, non avrebbe senso la previsione del diritto di recesso in caso di assenza del placet. Qualora lo statuto preveda clausole di prelazione, il commercialista dovrebbe verificare che il socio alienante abbia preventivamente proposto un offerta della partecipazione agli altri soci (c.d. denuntiatio ) verificandone i requisiti formali (infra par ). 31 Qualora sia ceduta una partecipazione in violazione di una clausola di prelazione, dato che in dottrina e in giurisprudenza non vi è una visione unanime relativamente alle conseguenze della violazione, occorre verificare se la medesima venga rispettata. 32 È necessario, inoltre, che il commercialista verifichi anche il contenuto di altre tipologie di clausole, ad esempio quelle riguardanti i diritti amministrativi o relative alla distribuzione degli utili, attribuiti ai soci ai sensi dell articolo 2468 c.c. terzo comma; o le cause di esclusione previste dall atto costitutivo, ai sensi dell articolo bis c.c. 33 Infine, qualora siano previsti patti parasociali, il professionista, rende edotti i clienti sulle conseguenze derivanti dall inadempimento delle obbligazioni assunte al di fuori dell atto costitutivo. 34 Se risulta che vi siano clausole stringenti, il cliente/acquirente potrebbe, ad esempio, su consiglio del professionista, proporre, prima di acquisire la partecipazione, una modifica statutaria finalizzata alla previsione di clausole che implichino una maggiore facilità di uscita. 28 V. art c.c. co.2 (infra par ). 29 V. art c.c. co.1 che legittima l inserimento nell atto costitutivo delle clausole di prelazione. 30 Cass., I sez. civ., 13 maggio 2005, n L offerta di prelazione è valida quando ricorrono tutti gli elementi per informare in modo completo i soci o la società sui termini del contratto che si vuole offrire, e quindi deve contenere l indicazione del prezzo delle partecipazioni, le modalità di pagamento dello stesso, nonché le eventuali ulteriori indicazioni richieste dallo statuto. Come precisato dalla massima Comitato Triveneto dei Notai I.I.19 - Requisiti formali dell offerta di prelazione ( 1 pubbl. 9/04). 32 Trib. Napoli, 7 Aprile 2005; Trib. Bergamo, 22 Aprile 2004; Trib. Catania, 5 maggio Cfr. Circolare n. 6/IR, op.cit. 34 Trattasi dei patti parasociali o altri accordi inerenti le modalità di trasferimento delle partecipazioni; tali patti o accordi non sono comunque opponibili alla società né ai terzi ma il socio inadempiente sarà tenuto al risarcimento del danno verso gli altri sottoscrittori. 9

10 1.3. Nuova modalità di deposito degli atti di cessione di partecipazioni di s.r.l. Di seguito si espone una sintesi delle principali fasi previste dalla procedura di cui all articolo 36 co. 1-bis del D.L. 25 giugno 2008, n. 112; si descrivono brevemente le caratteristiche dell atto informatico e della firma digitale prevista, «nel rispetto della normativa anche regolamentare concernente la sottoscrizione dei documenti informatici», 35 per poi esplicare le modalità di registrazione fiscale dell atto di trasferimento e il pagamento della relativa imposta di registro nonché le modalità di deposito dell atto presso il registro delle imprese. In sintesi i passaggi sono i seguenti: 1. Predisposizione di una scrittura privata di cessione di partecipazioni sociali tra le parti in formato elettronico (Microsoft word); conversione del file in formato di tipo PDF/A o in formato TIFF (.tif). 36 Non sono ammesse procedure di digitalizzazione di secondo grado (es. atto di trasferimento di partecipazioni redatto su carta, sottoscritto con firma autografa, poi acquisito a mezzo scanner e infine sottoscritto digitalmente dalle parti) Sottoscrizione del file: l atto in tale formato dovrà essere firmato digitalmente dalle parti (cedente/i e cessionario/i) mediante un dispositivo di firma digitale rilasciato da un certificatore accreditato. 38 L intermediario incaricato alla registrazione, appone poi la propria firma digitale mediante il dispositivo di firma digitale; Apposizione della marcatura temporale: «al momento dell ultima firma digitale delle parti», l intermediario appone la marcatura temporale al documento elettronico La normativa di riferimento è contenuta nel Codice dell Amministrazione Digitale, di cui al decreto legislativo 7 marzo 2005 n. 82 e successive modificazioni e nel DPCM 13 gennaio Per PDF/A si intende la parte delle specifiche PDF ( Portable Document Format ) regolate dallo standard pubblico ISO , Document management Electronic document file format for long-term preservation -- Part 1: Use of PDF 1.4 (PDF/A-1). La circolare succitata emanata dall Unione delle Camere di commercio, specifica che gli atti di cessione in formato diverso debbano essere rifiutati perché privi ex lege degli effetti di riferibilità del contenuto dell atto alle parti, tenuto conto dello stato attuale delle certificazioni di standard tecnici e della necessità di coniugare le esigenze di lettura e verifica da parte dei soggetti firmatari con la necessità di elaborazione automatica da parte dei sistemi camerali. Infatti qualora il file sia in formato diverso da quello richiesto, ciò genererà motivo di scarto del file. 37 Questi procedimenti determinano infatti la creazione di una copia digitale (semplice) dell atto di trasferimento e non rispettano il disposto dell art. 11 c. 4 del DPR 581/1995 (che impone la presentazione all ufficio, in caso di atti non notarili, dell atto in originale o in copia autentica). Cfr. CCIAA di Brescia, nota operativa del 27 agosto 2008, n. 17 e CCIAA del Triveneto, nota del 15 Settembre In conformità a quanto previsto dal decreto legislativo n. 82 del 7 marzo 2005 e successive modificazioni e dal DPCM 13 gennaio Il dispositivo di lettura più comune è rappresentato dalla Smart Card (C.N.S.). La Carta Nazionale dei Servizi (C.N.S.) è un dispositivo (ovvero una Smart Card o una chiavetta USB) che consente di sottoscrivere un documento informatico in quanto contiene un certificato digitale di autenticazione personale. Occorre verificare sempre che il certificato qualificato non sia scaduto di validità, revocato o sospeso al momento della sottoscrizione. La CNS rilasciata dalle Camere di Commercio è un dispositivo integrato che consente, a chi ha una carica all interno di un impresa, di firmare digitalmente documenti informatici (bilanci, fatture, contratti, ecc.) e di accedere in rete ai servizi della Pubblica Amministrazione. La firma digitale apposta con la C.N.S. sostituisce a livello giuridico la firma autografa ed è necessaria per l inoltro telematico delle pratiche al Registro delle Imprese della Camera di Commercio. Tutte le informazioni per richiedere una smart card sono contenute al seguente indirizzo: 39 Tale orientamento è stato recepito sia da Unioncamere, la quale, con la circolare 22 settembre 2008, protocollo n , ha precisato che il documento informatico nel quale è rappresentato il negozio di trasferimento di una partecipazione partecipazione di società a responsabilità limitata deve essere «firmato digitalmente da tutte le parti», oltre che dal professionista abilitato, sia dalla circolare del Ministero dello sviluppo economico 9 settembre 2009, n. 3628/C (recante «Istruzioni per la compilazione della modulistica per l iscrizione e il deposito nel registro delle imprese e per la denuncia al repertorio delle notizie economiche ed amministrative realizzata secondo le specifiche tecniche approvate con decreto del Ministero dello sviluppo economico del 14 agosto 2009»). 40 Le marcature temporali per i certificati di sottoscrizione relativi ai dispositivi di firma digitale Infocamere possono essere acquistati on line all indirizzo internet: 10

11 In corrispondenza dell apposizione dell ultima firma digitale delle parti contraenti dovrà dunque essere apposta all atto la marcatura temporale al fine di attribuire all atto stesso data certa in relazione alla quale gli Uffici competenti (Agenzia delle Entrate e Registro delle Imprese) verificano il rispetto dei termini: - 20 giorni per la registrazione fiscale dell atto e il pagamento dell imposta di registro e dei bolli dovuti; - 30 giorni per la presentazione dell istanza di iscrizione nel registro delle imprese. 41 È opportuno che la data dell atto coincida con la marcatura temporale; anche le istruzioni operative chiariscono che la marca temporale deve essere opposta all atto coevamente alla data di stipula del medesimo. 42 La data della marca pertanto deve coincidere con la data di stipula dell atto. 43 Si segnala che la sottoscrizione digitale e l apposizione della marca temporale avviene utilizzando il software di firma digitale Dike rilasciato dal sistema delle Camere di Commercio. Dopo l apposizione della firma digitale da parte di tutti i contraenti, sin dalla prima firma si genera un file con estensione.p7m. Dopo l apposizione della marca temporale il file.p7m assume l estensione.m7m ; tale file sarà allegato alla pratica da inviare alla Camera di commercio competente. Il file.m7m, al fine dell invio presso l Agenzia delle Entrate, dovrà essere invece, a sua volta suddiviso in due file: - un file con estensione.p7m, recante l atto di trasferimento sottoscritto digitalmente dalle parti contraenti e dal commercialista/intermediario; - un file con estensione.tsr, recante la marca temporale apposta alla data di stipula dell atto. Utilizzando l applicazione Dike è possibile suddividere il file in formato.m7m, separando il file con estensione.p7m dal file con estensione.tsr attraverso la funzione Separa Marca da documento presente nel menu Strumenti dell applicazione. Si segnala che la mancata apposizione di una soltanto delle firme digitali dei contraenti o di quella del commercialista, determina lo scarto del file; altro motivo di scarto è la mancata coincidenza tra la data di stipula dell atto e la data della marcatura temporale del documento informatico; anche il formato del file con estensione.m7m genera lo scarto: devono essere allegati i file con estensione.p7m e con estensione.tsr. 4. Registrazione fiscale dell atto: prima che l atto sia depositato presso il registro delle imprese occorre quindi effettuare, entro venti giorni dalla data di stipula dell atto, (ovvero dalla data della marca temporale), la registrazione telematica dell atto e il pagamento dell imposta di registro e dei bolli dovuti presso l Agenzia delle Entrate. Gli elementi distintivi dell atto, sono pertanto i seguenti: firma digitale dell intermediario e 41 Cfr. Unione Italiana delle Camere di Commercio - Circolare 22 settembre 2008 prot. n PS/odl. L Unione delle Camere di Commercio, chiarisce che l atto è sottoscritto con firma digitale dalle parti, l ultima delle quali che firma dovrà apporre al contratto la marcatura temporale, al fine di attribuire all atto di cessione una data che consenta agli Uffici la verifica del rispetto dei termini che la legge impone, ai fini sia della registrazione fiscale (20 giorni), sia dell iscrizione nel Registro delle imprese (30 giorni) ed il cui mancato rispetto determinerà l applicazione delle sanzioni previste da ciascuna disciplina di settore. La circolare succitata prosegue poi aggiungendo che maggiore certezza circa la data dell atto sarebbe garantita se la data del contratto che risulta nel documento fosse anche quella risultante dalla marcatura temporale. Si segnala che il mancato rispetto dei termini che la legge impone determinerà l applicazione delle sanzioni amministrative, ai sensi dell'art c.c., a carico dell intermediario incaricato al deposito. 42 Così come previsto dal Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate dell 1 aprile 2009 prot /2009 par. 3 b). 43 Riportata nel quadro Frontespizio del modello Cessione generato dal software Cessione quote Societarie disponibile sul sito dell Agenzia delle Entrate. Il disallineamento tra la data di marcatura temporale e data di stipula dell atto riportata nel frontespizio genererà lo scarto del file. 11

12 la marca temporale apposta al momento dell ultima firma digitale dell atto. 44 L intermediario abilitato invia, mediante il servizio telematico Entratel dell Agenzia delle Entrate, il file generato utilizzando il software "Cessione quote societarie" disponibile sul sito dell Agenzia delle Entrate nella sezione Software per gli intermediari. 45 Mediante tale software, dovranno essere allegati i due file con estensione.p7m e con estensione.tsr. Si segnala che nelle istruzioni relative al quadro Frontespizio del software Cessione quote societarie, è stato precisato che la data di stipula dell atto coincide con il giorno in cui sono state apposte tutte le firme digitali delle parti contraenti. 46 L intermediario effettua, contestualmente alla richiesta di registrazione, per via telematica, il pagamento delle imposte dovute, nonché di eventuali interessi e sanzioni, mediante pagamento telematico, indicando gli estremi del conto corrente sul quale addebitare gli importi dovuti. L Agenzia delle Entrate attraverso il canale Entratel restituisce, al termine della registrazione dell atto, un file con estensione.rel.p7m contenente l atto di cessione firmato digitalmente dalle parti nonché la ricevuta dell avvenuta registrazione al competente ufficio. Tale file sarà allegato per il deposito dell atto presso il Registro delle imprese, come illustrato sub) Deposito telematico dell atto presso il registro delle imprese: entro 30 giorni dal perfezionamento dell atto di trasferimento mediante marcatura temporale, l intermediario/commercialista deve procedere al deposito del medesimo per l'iscrizione presso l'ufficio del registro delle imprese, nella cui circoscrizione è stabilita la sede sociale della società le cui partecipazioni si trasferiscono; deve pertanto essere inviata una pratica telematica alla Camera di Commercio competente, e contestualmente assolto il pagamento dei bolli dovuti e dei diritti di segreteria camerali. 48 Per la richiesta di iscrizione è possibile utilizzare il software Fedra Plus o utilizzare il nuovo sistema di compilazione Comunica Starweb. Qualora si utilizzi Fedra Plus occorre compilare il modello S. 49 L intermediario/commercialista effettua il deposito senza necessità di esibire una procura speciale, ma con le stesse formalità necessarie per gli adempimenti effettuati ai sensi dell art. 31, comma 2 quater e comma 2 quinquies, L. n. 340/00, ovvero una dichiarazione sostitutiva di certificazione (concernente l iscrizione al relativo albo professionale e l assenza di provvedimenti di sospensione, eventualmente surrogata dall utilizzo della smart-card «professionale») e una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (concernente la sussistenza di uno specifico «incarico», che deve reputarsi necessario negli stessi termini richiesti dall art. 31, comma 2 quater e comma 2 quinquies, L. n. 340/00) Così come previsto dal Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate dell 1 aprile 2009 prot / Cfr. par. 3.1 lett. a) e b) del citato provvedimento. 45 Così come previsto dal Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate dell 1 aprile 2009 prot / Definizione delle modalità e dei termini per l effettuazione per via telematica degli adempimenti di cui all articolo 16, comma 10-bis, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2. Cfr. par. 5.1 del citato provvedimento. 46 Il prodotto software Cessione quote societarie può essere utilizzato dagli intermediari individuati ai sensi dell articolo 31, comma 2-quater, della legge 24 novembre 2000, n. 340, per richiedere la registrazione, per via telematica, degli atti di trasferimento delle partecipazioni di cui all articolo 36, comma 1-bis, del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133, nonché a disporre il pagamento telematico delle relative imposte. 47 Il commercialista pur non risultando tra i soggetti obbligati a richiedere la registrazione dell atto, ai sensi D.P.R. n. 131/1986, è ormai prassi consolidata che provveda per i contraenti alla richiesta di registrazione presso l Agenzia delle Entrate, su incarico dei medesimi. È possibile allegare anche eventuali procure speciali, recanti la firma digitale, al modello da inviare all Agenzie delle Entrate, come indicato nelle istruzioni operative al software Cessione quote societarie. 48 Per il deposito dell'atto è dovuto il diritto di segreteria di 90,00 e la domanda è soggetta all imposta di bollo di 65, Inserendo come Codice Atto A18, come Codice Forma Atto S (forma scritta) e come data atto la data coincidente con la marcatura temporale. Cfr. Istruzioni disponibili sui siti internet della Camera di commercio di competenza. 50 Cfr. V. Donativi, La pubblicità legale delle società di capitali. Tensioni evolutive e nuove fattispecie, Giuffrè, Milano, 2006, p. 470 ss. e cfr. anche Unione Italiana delle Camere di Commercio - Circolare 22 settembre 2008 prot. n PS/odl. Occorre dunque riportare, nel quadro Note del modello S, la seguente dicitura: 12

13 Per la pratica da inviare alla Camera di commerci occorre: - originale informatico dell'atto di trasferimento della partecipazione, firmato digitalmente dai contraenti con marcatura temporale (file in formato m7m ); - file con estensione.rel.p7m rilasciato dall Agenzia delle entrate al termine della registrazione dell atto; 51 - sottoscrizione della distinta con firma digitale del professionista incaricato. Il sottoscritto dott./rag...., nato a... il.../.../..., consapevole delle responsabilità penali previste in caso di falsa dichiarazione, ai sensi degli artt. 46 e 47 D.P.R. n. 445/2000, dichiara di essere iscritto all Albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili della Provincia di... al numero... Dichiara, inoltre, di non avere a proprio carico provvedimenti disciplinari ostativi all'esercizio della professione e di espletare il presente incarico su designazione delle parti contraenti. Se la smart card è stata rilasciata da Certicomm non devono essere precisati gli estremi di iscrizione all'ordine di appartenenza, mentre la dichiarazione di incarico dovrà sempre esserci. 51 Tale atto deve essere necessariamente aggiunto agli altri allegati con codice tipo documento 99 Altro documento. Cfr. Circolare del Ministero dello sviluppo economico 9 settembre 2009, n. 3628/C, la quale illustra i documenti che vanno allegati al modulo S con il quale viene presentata la domanda di iscrizione nel registro delle imprese dell atto di trasferimento di partecipazioni di partecipazione di società a responsabilità limitata e prescrive che, utilizzando il modulo RP (Riepilogo), «in caso di deposito da parte del professionista incaricato, alla pratica va allegata la ricevuta di registrazione con firma digitale e marcatura temporale rilasciata dall Agenzia delle Entrate contenente al suo interno l atto di trasferimento sottoscritto digitalmente dalle parti e dal professionista e marcato temporalmente». 13