Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale

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1 Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N L ammortamento: disciplina contabile Analisi dell OIC 16 Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Ammortamento La nuova disciplina in tema di super-ammortamenti, pur rappresentando un agevolazione esclusivamente fiscale, ha posto al centro dell attenzione l ammortamento dei beni materiali d impresa. Giova quindi a tal fine ricordare che, per individuare il corretto trattamento contabile degli ammortamenti, è necessario far riferimento al principio contabile OIC 16, dedicato alle immobilizzazioni materiali. Premessa Al fine di individuare il corretto trattamento contabile dell ammortamento delle immobilizzazioni materiali, è necessario far riferimento al principio contabile OIC 16, dedicato alle immobilizzazioni materiali, così come riformulato nell agosto del L ammortamento secondo l OIC 16 Ai sensi dell art del codice civile, il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in funzione della residua possibilità di utilizzazione. Come chiarisce il principio contabile OIC 16, l ammortamento è la ripartizione del costo di un immobilizzazione nel periodo della sua stimata vita utile con un metodo sistematico e razionale. A tal proposito viene successivamente chiarito che il valore iniziale da ammortizzare è dato dalla differenza tra: il costo dell immobilizzazione, 1

2 e, se determinabile, il suo presumibile valore residuo al termine del periodo di vita utile. VALORE RESIDUO: PRECISAZIONI IMPORTANTI Se il presumibile valore residuo al termine del periodo di vita utile è uguale o superiore al costo dell immobilizzazione, il bene non viene ammortizzato (si pensi, a tal proposito, ad alcuni fabbricati). Se il valore presumibile di realizzo è così esiguo rispetto al valore da ammortizzare, dello stesso non si tiene conto (ed è questa una delle più ricorrenti ipotesi in materia di ammortamento dell immobilizzazione). Nello stimare il valore presumibile di realizzo è necessario tener conto dei costi di rimozione. Il presumibile valore residuo va infatti considerato al netto dei costi di rimozione. Se il costo di rimozione stimato è maggiore del prezzo di realizzo, l eccedenza deve essere accantonata lungo la vita utile del cespite iscrivendo un fondo di ripristino e bonifica (o altro fondo analogo). È necessario interrompere l ammortamento se, in seguito all aggiornamento della stima, il presumibile valore residuo risulta pari o superiore al valore netto contabile. L ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati. In questo senso è bene ricordare che il principio contabile OIC 16, così come riformulato nell agosto 2014, differisce notevolmente dalla precedente formulazione. Il precedente principio contabile prevedeva infatti un importante distinzione tra cespiti temporaneamente utilizzati e cespiti non utilizzati per un lungo lasso di tempo. Più precisamente: - i cespiti temporaneamente non utilizzati erano comunque soggetti ad ammortamento; - i cespiti per i quali si prevedeva l inutilizzo per un lungo periodo di tempo non erano soggetti ad ammortamento, in quanto lo stesso doveva essere sospeso. Era tuttavia prevista la possibilità di ridurre il valore dei cespiti in oggetto al valore di presumibile realizzo. 2

3 OIC 16 AMMORTAMENTO BENI NON UTILIZZATI ANTE-RIFORMA (2014) POST RIFORMA (2014) Cespiti temporaneamente non Cespiti non utilizzati utilizzati SI AMMORTAMENTO SI AMMORTAMENTO (sempre) Cespiti non utilizzati per un lungo periodo di tempo AMMORTAMENTO SOSPESO È possibile rilevare una differenza importante tra la disciplina contabile prevista per i beni non utilizzati e quelli obsoleti. Se infatti abbiamo appena detto che i cespiti temporaneamente non utilizzati devono sempre essere oggetto di ammortamento, i cespiti obsoleti (e, in generale, tutti i cespiti che non saranno più utilizzati o utilizzabili nel ciclo produttivo), devono essere iscritti in bilancio al minore tra il valore netto contabile e il valore recuperabile, senza poter più procedere con l ammortamento. NON UTILIZZATI -> SI AMMORTAMENTO CESPITI OBSOLETI (o comunque inutilizzabili) -> NO AMMORTAMENTO Devono essere ammortizzati tutti i cespiti, ad eccezione: - dei fabbricati civili che rappresentano una forma d investimento, i quali possono non essere ammortizzati (se sono ammortizzati, invece, il loro piano di ammortamento risponde alle stesse caratteristiche previste per le altre immobilizzazioni materiali); - dei terreni, che non devono essere ammortizzati. Fanno eccezione i terreni che hanno un utilità destinata ad esaurirsi nel tempo (come ad esempio, le cave, e i siti utilizzati per le discariche). 3

4 Cespiti che non devono essere ammortizzati Fabbricati civili che rappresentano una forma di investimento (possono non essere ammortizzati) Terreni (ad eccezione dei terreni la cui utilità è destinata ad esaurirsi nel tempo). Se il valore dei fabbricati incorpora quello dei terreni sui quali insistono, il valore dei terreni deve essere separatamente indicato. Sarà quindi necessario separare il valore del terreno da quello del fabbricato: a tal fine si dovrà ricorrere ad un apposita stima, anche interna, mentre non sarà possibile fare esclusivo affidamento alle percentuali previste dal legislatore fiscale. Sebbene il principio contabile non contenga alcuna specifica previsione, deve ritenersi che lo scorporo sia necessario soltanto per i c.d. fabbricati cielo-terra. Non sarà invece necessario procedere allo scorporo dell area nel caso in cui la società sia proprietaria di una parte del fabbricato (si pensi, a tal fine, ad un appartamento). Giova infine di essere ricordato che le immobilizzazioni destinate alla vendita devono essere riclassificate nell attivo circolante e valutate al minore tra il valore netto contabile e il valore di realizzazione desumibile dall andamento del mercato. Conseguentemente, i beni in oggetto non saranno più sottoposti ad ammortamento. È da ricordare che, ai fini di poter considerare un immobile come destinato alla vendita è necessario rispettare i requisiti previsti dal principio contabile OIC 16. Possiamo infatti iscrivere un bene nell attivo circolante se sussistono i seguenti requisiti: le immobilizzazioni sono vendibili alle loro condizioni attuali o non richiedono modifiche tali da differirne l alienazione; la vendita appare altamente probabile alla luce delle iniziative intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato; l operazione dovrebbe concludersi nel breve termine. 4

5 È utile infine sottolineare che iscrivere un immobile nell attivo circolante ha effetti estremamente rilevanti ai fini della disciplina delle società di comodo. Da quando è possibile ammortizzare il bene? In merito a questo aspetto giova di essere sottolineato che vi è un disallineamento tra disciplina civilistica e fiscale. Disciplina civilistica OIC 16 L ammortamento inizia dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l uso. La regola di utilizzare la metà dell aliquota normale d ammortamento per i cespiti acquistati nell anno è accettabile se la quota d ammortamento ottenuta non si discosta significativamente dalla quota calcolata a partire dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l uso. Disciplina fiscale Art. 102 Tuir Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene. Ai fini della nuova agevolazione del super-ammortamento dovremo pertanto iniziare ad ammortizzare il bene nell esercizio in cui lo stesso entra in funzione, indipendentemente dalla data dell acquisto. La data dell acquisto assumerà invece rilevanza ai fini della spettanza o meno dell agevolazione in commento. Il component approach Il paragrafo 65 del principio contabile OIC 16 precisa quanto segue: Se l immobilizzazione materiale comprende componenti, pertinenze o accessori, aventi vite utili di durata diversa dal cespite principale, l ammortamento di tali componenti si calcola separatamente dal cespite principale, salvo il caso in cui ciò non sia praticabile o significativo. Se, ad esempio, un ascensore o un nastro trasportatore presentano una vita utile di durata inferiore di quella del relativo stabile o macchinario, il calcolo distinto dell ammortamento è più corretto e facilita la contabilizzazione nel momento in cui il componente verrà sostituito. Questa previsione assume estrema rilevanza nell ambito del c.d. superammortamento fiscale. 5

6 Come noto, infatti, sono esclusi dall agevolazione in esame i beni per i quali è previsto un coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5%: ciò significa, pertanto, che, nella maggior parte dei casi, gli immobili saranno esclusi dalla maggiorazione dell ammortamento. In questo ambito è appunto utile richiamare il c.d. component approach. Ipotizziamo infatti che una società abbia acquistato un intero nuovo stabilimento industriale: in questo caso si renderebbe necessario distinguere gli impianti da quello che è il mero fabbricato. Mentre per il secondo, ovviamente, non opererà il super-ammortamento, gli impianti potrebbero rappresentare una componente rilevante. Se, invece, considerassimo tutto il fabbricato nella sua unitarietà, andremo incontro alla perdita dei benefici. La vendita del bene Il principio contabile OIC 16, al paragrafo 74 espressamente chiarisce quanto segue: Quando un immobilizzazione materiale è venduta occorre eliminare contabilmente, in contropartita al corrispettivo ricevuto, la voce delle immobilizzazioni per il valore netto contabile dell immobilizzazione ceduta, cioè al netto degli ammortamenti accumulati fino alla data di alienazione comprendendo anche la quota di ammortamento relativa alla frazione dell ultimo esercizio in cui è stato utilizzato Pertanto, se vendo un immobilizzazione nel maggio del 2016 dovrò calcolare l ammortamento per i cinque mesi dell anno di riferimento. Anche questo aspetto assume rilevanza ai fini della disciplina fiscale del superammortamento, in quanto si ritiene (in mancanza di difformi chiarimenti ufficiali) che questa parte di ammortamento potrà essere maggiorata del 40%. - Riproduzione riservata - 6