Il punto sul meccanismo IVA del reverse charge dopo la sua estensione prevista dalla Legge di stabilità Prime considerazioni

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1 Il punto sul meccanismo IVA del reverse charge dopo la sua estensione prevista dalla Legge di stabilità Prime considerazioni di Massimo Pipino A partire dal 1 del mese di gennaio 2015 l'applicazione del meccanismo dell inversione contabile ai fini IVA (o reverse charge ), previsto dall'articolo 17, comma 6, del DPR 633/1972 che, sino alla modifica intervenuta con l'articolo 1, comma 629, lettera a), della Legge 190/2014, si applicava sostanzialmente ai soli subappalti edili, ad alcune fattispecie di cessione di fabbricati, alle cessioni di apparecchiature terminali per il servizio pubblico radiomobile terrestre soggette alla tassa sulle concessioni governative ed a pochi altri casi, si è allargato a fattispecie di prestazioni diverse, rese nei confronti di soggetti IVA. In sostanza, con tale modifica, contenuta nella Legge di stabilità per il 2015, il legislatore ha ampliato l'applicazione dell'inversione contabile ai fini IVA ben oltre il perimetro che era costituito dalle ipotesi già a regime sin dal 2007 (come si ricorderà, tale particolare meccanismo che assoggetta al versamento dell'iva il committente che riceve la fattura e non il prestatore d'opera che la emette, è stato introdotto nel nostro ordinamento dall articolo 35, comma 5, del Decreto Legge 4 luglio 2006 n. 223, convertito, con modificazioni nella Legge 4 agosto 2006 n Il provvedimento in parola è poi stato riscritto e reso definitivamente operativo, a partire dal 1 gennaio 2007, dall articolo 1, comma 44, della Legge 27 dicembre 2006 n. 296, Legge Finanziaria 2007). L'intervento operato dal legislatore con la Legge di stabilità 2015 assoggetta al citato meccanismo dell'inversione contabile le prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici, indipendentemente da quella che è la qualifica soggettiva del prestatore e del committente (fermo restando che, ovviamente, deve trattarsi di due soggetti IVA, il prestatore può essere anche un soggetto diverso da un'impresa edile, fattispecie soggettiva che invece in precedenza era indispensabile per l'applicazione del regime in parola) e dall esistenza di un contratto di subappalto. In linea di massima, ed in prima approssimazione, si ritiene che la disposizione in esame possa interessare le prestazioni di servizi relativi ai soli edifici e non, più in generale, a tutti i beni immobili, come invece veniva indicato nell articolo 199, paragrafo 1, lettera ), della Direttiva UE 2006/112/CE ( Gli Stati membri possono

2 stabilire che il debitore dell imposta sia il soggetto passivo nei cui confronti sono effettuate le seguenti operazioni: a) prestazioni di servizi di costruzione, inclusi i servizi di riparazione, pulizia, manutenzione, modifica e demolizione relative a beni immobili nonché la consegna di lavori immobiliari ), indicazione, evidentemente più ampia, ai sensi della quale è stata adottata la norma che si sta qui commentando. A questo proposito, ed assumendo che la citata interpretazione si riveli effettivamente corretta, va sottolineato come l Amministrazione, in sede interpretativa, dovrà rapidamente chiarire cosa si deve intendere per edificio e, in particolare se, nell'intento di identificarlo, questo vada individuato privilegiando il criterio catastale (in quanto unità censita, o censibile, nel catasto dei fabbricati), criterio che è stato tipico della normativa fiscale in ambito immobiliare a partire dall'ici (il D.Lgs. 504/1992 istitutivo dell'ici, chiarendo quali fossero i cespiti assoggettabili ad imposta, all'articolo 2, comma 1, indicava il fabbricato come unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano, considerandosi parte integrante del fabbricato l'area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza) e fatto proprio sia in IMU che in TASI, ovvero adottando la definizione di edificio di cui all articolo 2 del D.Lgs. 192/2005, richiamato ai fini della detrazione per la riqualificazione energetica che, in modo assai più sbrigativo e generico, ma anche più ampio, intende come edificio un sistema costituito dalle strutture edilizie esterne che delimitano uno spazio di volume definito, dalle strutture interne che ripartiscono detto volume e da tutti gli impianti e dispositivi tecnologici che si trovano stabilmente al suo interno. Per quanto riguarda la platea di operatori economici che saranno assoggettati alle nuove disposizioni si può ritenere che l estensione del meccanismo dell'inversione contabile possa direttamente interessare con i suoi effetti a livello di contabilità IVA solo in modo marginale e di riflesso le imprese di costruzione industrialmente strutturate, in quanto si tratta di soggetti che generalmente operano in modo diretto con contratti che da un punto di vista oggettivo riguardano attività che sono più ampie, articolate e complesse, ad esempio la costruzione ex novo o la ristrutturazione di interi edifici o opere (interventi che, essendo derivanti da contratti d'appalto, o promossi in proprio, non rientrano nel perimetro di applicazione dell'inversione contabile) e non l'esecuzione di specifici contratti relativi al completamento di un intervento o alla mera installazione di impianti. Al contrario, la norma è senz'altro produttiva di effetti diretti su quelle imprese artigiane o meno strutturate, che operando normalmente con specifici contratti (che

3 spesso sono anche di subappalto), ad esempio, di intonacatura o tinteggiatura, intervengono nel processo produttivo in ambito edilizio eseguendo le lavorazioni parziali che il legislatore ha inserito nell'ambito operativo del reverse charge. In ogni caso, restando in attesa dei chiarimenti ufficiali da parte dell Agenzia delle Entrate che necessariamente dovranno a breve essere emanati, provvediamo qui di seguito a proporre una sintesi della disciplina dell'inversione contabile in ambito IVA, così come viene ora dettata dalla nuova lettera a-ter), dell articolo 17, comma 6, del D.P.R. 633/1972. Quali sono i soggetti interessati dall'inversione contabile dell'iva Come più sopra si è già accennato, l'articolo 1, comma 629, lettera a), della Legge 190/2014 limitandosi ad inserire la nuova lettera a-ter) nel tessuto normativo dell articolo 17, comma 6, del DPR. 633/1972 ha semplicemente aggiunto alcune nuove fattispecie soggettive per le quali si applica il regime in parola dell'inversione contabile ai fini IVA. Restano pertanto in vigore tutte le disposizioni che sono contenute nella lettera a) del comma 6, articolo 17, DPR 633/1972, ovverosia le disposizioni secondo cui il reverse charge trova applicazione nel caso di prestazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori, nei confronti delle imprese che svolgono l attività di costruzione o ristrutturazione di immobili, ovvero nei confronti dell appaltatore principale o di un altro subappaltatore. In particolare, il meccanismo opera in relazione alle prestazioni di servizi, o alle prestazioni di manodopera, rese in dipendenza di contratti di subappalto, ed è, invece, escluso per le prestazioni rese direttamente dall appaltatore principale nei confronti del committente, in base ad un contratto d appalto.

4 Applicazione del reverse charge secondo quanto previsto dalla lettera a) del comma 6, articolo 17, DPR 633/197 Si applica alle prestazioni di servizi rese in relazione ai contratti di subappalto nel settore edile che vanno fatturate con il meccanismo del c.d. "reverse charge" (inversione contabile). Tale previsione comporta che: l esecutore - subappaltatore è tenuto ad emettere fattura senza addebito d'imposta (in esenzione da imposta di bollo) con l indicazione della norma che prevede l applicazione del reverse charge; il committente-appaltatore deve integrare la fattura ricevuta con l'indicazione dell'aliquota IVA che deve essere applicata e dell'ammontare della relativa imposta, annotandola nel registro delle fatture emesse (ex articolo 23, DPR 633/1973) o in quello dei corrispettivi (ex articoli 22 e 24, DPR 633/1972) entro il mese di ricevimento. Lo stesso documento, per consentire la detrazione dell IVA, deve essere annotato anche nel registro degli acquisti (ex articolo 25, DPR 633/1972). Esempio La fattura viene emessa a fronte dell'esecuzione di lavori di intonacatura eseguiti per un importo pari ad euro da parte della ditta Bianchi s.a.s per conto della ditta Edilizia generale srl sulla scorta di un contratto di subappalto e successiva integrazione della fattura da parte della ditta Edilizia generale srl :

5 DITTA BIANCHI S.a.S. (subappaltatore) ditta EDILIZIA GENERALE SRL (appaltatore) DITTA BIANCHI S.a.S. (subappaltatore) ditta EDILIZIA GENERALE SRL (appaltatore) fattura n.08 del 10 gennaio 2015 fattura n.08 del 10 gennaio 2015 Lavori di intonacatura eseguiti sull immobile X di di tipo residenziale in base a contratto di subappalto euro Lavori di intonacatura eseguiti sull immobile X di di tipo residenziale in base a contratto di subappalto euro Totale fattura euro Totale fattura euro Emessa ai sensi dell art.17, sesto comma, DPR 26 ottobre 1972 n.633 Emessa ai sensi dell art.17, sesto comma, DPR 26 ottobre 1972 n.633 Integrazione ai sensi dell articolo 17, DPR 26 ottobre 1972 n.633 imponibile IVA al 4% totale Numero di registrazione registro vendite 20 Numero di registrazione registro acquisti 48

6 Schema di applicazione dell'inversione contabile ex articolo 17, comma 6, lettera a), DPR 633/1972 Tali limitazioni non valgono in riferimento alle nuove tipologie di attività che vengono assoggettate al meccanismo dell'inversione contabile. Infatti, da un punto di vista soggettivo, il nuovo dettato normativo non stabilisce limitazioni alcuna in riferimento ai destinatari delle prestazioni di servizi di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento degli edifici. In riferimento a tali attività si applica quindi il reverse nei confronti di qualsiasi soggetto passivo IVA, a prescindere dal fatto che quest ultimo eserciti un attività nel settore edile. Da ciò deriva, in buona sostanza, che le prestazioni che il legislatore ha voluto inserire nell'ambito applicativo dell'inversione contabile, ovvero le attività di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento degli edifici, sono assoggettate al reverse charge, comunque ed in ogni caso, indipendentemente da quali siano i soggetti che sono coinvolti nel rapporto economico, a patto che, ovviamente, coloro i quali sono controparti contrattuali siano entrambi soggetti IVA ed il contratto (indipendentemente dal fatto che sia d appalto o d opera) abbia ad oggetto le suddette attività.

7 A quali tipologie di contratto va applicata l'inversione contabile dell'iva Così come in riferimento all'ambito soggettivo di applicazione del meccanismo dell'inversione contabile ai fini IVA il legislatore, con l'articolo 1, comma 629, lettera a), della Legge 190/2014 si è limitato ad effettuare un ampliamento delle fattispecie applicative, anche sotto il profilo contrattuale al nuova lettera a-ter dell articolo 17, comma 6, del DPR. 633/1972 si è limitata ad allargare il perimetro applicativo dell'inversione contabile. Da ciò ne consegue che sotto questo punto di vista restano impregiudicate le previsioni di cui alla lettera a) del citato articolo 17, comma 6, del DPR. 633/1972. Pertanto, facendo riferimento al settore produttivo che fa riferimento alle attività edili, il regime del reverse charge continuerà ad essere applicato nelle ipotesi di subappalto, ossia quando il committente è a sua volta un appaltatore o un subappaltatore, mentre non andrà applicato alle prestazioni rese direttamente, in forza di contratti d appalto, nei confronti delle imprese che possiedono l immobile e che sono quindi titolari dell abilitazione amministrativa eventualmente richiesta dalla vigente legislazione edilizia in relazione alla tipologia di lavori da realizzare. Il regime del reverse charge continuerà ad essere regolarmente applicato anche se i servizi forniti agli appaltatori o ad altri subappaltatori sono effettuati in base ad un contratto di prestazione d opera (contratto il cui contenuto si differenzia dall appalto in conseguenza della più ridotta struttura dell impresa esecutrice dei lavori, dove prevale l attività lavorativa del prestatore rispetto alla organizzazione dei mezzi approntati per la esecuzione del servizio, secondo il modulo organizzativo della piccola impresa). Continuano poi ad essere escluse dal reverse charge le prestazioni rese da professionisti (ad es. prestazioni rese da ingegneri, architetti, geometri, etc.) e le forniture di beni con posa in opera (ad esempio infissi forniti e installati dal produttore) sia perché tali operazioni non costituiscono attività codificate nel settore F costruzioni, ma fanno parte invece di altri settori (commercio, settore delle attività manifatturiere ecc ) sia perchè sono operazioni nelle quali la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene (tenendo conto più della volontà delle parti che del valore riferibile ai beni e alla manodopera) e che quindi ai fini IVA costituiscono cessioni di beni e non prestazioni di servizi. Il reverse charge ex articolo 17, comma 6, lettera a) del DPR. 633/1972 non può poi trovare applicazione per le prestazioni relative a contratti stipulati con soggetti non titolari di partita IVA. Al contrario, con riferimento al rapporto contrattuale che intercorre tra prestatore e

8 committente, la disposizione di cui alla lettera a-ter) dell'articolo 17, comma 6, DPR 633/1972 non appone alcun tipo di vincolo, per cui le prestazioni indicate dall'articolo 1, comma 629, lettera a), della Legge 190/2014, ovvero quelle di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento degli edifici sono invece assoggettate ad inversione contabile ai fini IVA a prescindere dalla tipologia di contratto che è stato concluso tra le parti. In sostanza, per le ipotesi descritte alla lettera a-ter), comma 6,dell articolo 17, del D.P.R. 633/1972, il meccanismo dell inversione contabile si applica a qualsiasi forma contrattuale avente ad oggetto le prestazioni appena indicate posta in essere tra due soggetti IVA e, dunque, non necessariamente nell ambito di un contratto di subappalto. In linea di principio e sulla base delle considerazioni che sono state fin qui svolte si può stilare la seguente casistica di applicazione del reverse charge in base a quanto previsto o dalla lettera a) o dalla lettera a-ter, comma 6, articolo 17, DPR 633/1972: Soggetto che costruisce un edificio In base ad un contratto di appalto: applica l IVA In base ad un contratto di subappalto: applica il reverse charge da lettera a) Soggetto che effettua lavori di pulizia ad uno studio professionale Soggetto che realizza un impianto di illuminazione di una strada Soggetto che realizza un impianto elettrico su un edificio In base ad un contratto di appalto: applica il reverse charge da lettera a- ter) In base ad un contratto di subappalto: applica reverse da lettera a-ter) In base ad un contratto di appalto: applica l IVA In base ad un contratto di subappalto: applica il reverse charge da lettera a) In base ad un contratto di appalto: applica il reverse charge da lettera a- ter) In base ad un contratto di subappalto: applica il reverse charge da lettera a- ter)

9 Soggetto che effettua lavori di manutenzione su un impianto idraulico In base ad uncontratto di appalto: applica il reverse charge da lettera a-ter) In base ad un contratto si subappalto: applica il reverse charge da lettera a- ter) Soggetto che posa un pavimento ad un privato applica l IVA, in quanto il reverse charge non può trovare applicazione Soggetto che posa pavimento ad una impresa In base ad un contratto di appalto: applica il reverse charge da lettera a- ter) In base ad un contratto di subappalto: applica il reverse charge da lettera a- ter) Soggetto che vende una caldaia ad una impresa applica l IVA in quanto la fattispecie concretizza una cessione di beni e non una prestazione di servizi Quali sono le prestazioni di servizi soggette all'inversione contabile ai fini IVA Sotto il profilo delle modalità con cui procedere ad individuare le prestazioni di servizi soggette all'inversione contabile ai fini IVA, contrariamente a quanto abbiamo sino ad ora esaminato, la disposizione di cui alla lettera a-ter), comma 6, dell articolo 17, del D.P.R. 633/1972 si pone sostanzialmente nel solco di quella contenuta alla precedente lettera a), in quanto, relativamente alla corretta individuazione delle singole operazioni rientranti tra quelle elencate nel nuovo dettato normativo, così come nel caso dei settori di attività cui applicare l'inversione contabile ex articolo 17, comma 6, lettera a), in attesa di puntuali chiarimenti da parte dell amministrazione finanziaria, si ritiene che le prestazioni di servizi interessate possano essere desunte dalla classificazione ATECO 2007, con esclusivo riferimento a quelle attività che sono relative agli edifici. Tale interpretazione si ritiene possa essere sostenuta analizzando quanto indicato nell'ambito della Relazione Tecnica di accompagnamento alla legge di Stabilità 2015, la quale, sul punto, ha affermato che la stima del maggior gettito derivante dall entrata in vigore della disposizione fa, prudenzialmente, esclusivo riferimento all introduzione del reverse charge per le prestazioni di servizi di pulizia (codice ATECO 81.2), nonché per le prestazioni di servizi di demolizione, installazione di impianti e completamento di edifici (codice ATECO 43, edilizia specializzata). Da

10 quanto premesso si può quindi dedurre che le prestazioni interessate dalla nuova disposizione siano quelle riconducibili ai seguenti codici ATECO: Pulizia Pulizia di nuovi edifici dopo la costruzione Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici Pulizia generale (non specializzata) di edifici Demolizione Demolizione Impianti Completamento Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione) Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione) Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione) Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione) Installazione di impianti di depurazione per piscine (inclusa manutenzione e riparazione) Installazione di impianti di irrigazione per giardini (inclusa manutenzione e riparazione) Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili Intonacatura e stuccatura Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate, infissi, arredi, pareti mobili e simili Rivestimento di pavimenti e di muri Tinteggiatura e posa in opera di vetri Attività non specializzate di lavori edili (muratori) Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. Chiarito l'ambito di applicazione dell'inversione contabile ex articolo 16, comma 6, lettera a-ter), DPR 633/1972, sembra opportuno ricordare che, in riferimento a

11 quanto invece disposto dall'articolo 17, comma 6, lettera a) del DPR 633/1972, relativamente ai settori ai quali deve essere applicato il meccanismo dell'inversione contabile, la Circolare 37/E/2006 dell'agenzia delle Entrate ha chiarito, innanzitutto, che il settore edile, cui fa riferimento la disposizione di legge, vada identificato nell'attività di costruzione, individuabile nella Sezione F della tabella di classificazione delle attività economiche ATECOFIN il citato documento di prassi, inoltre, nelle relative note esplicative, indica i codici riferibili alle attività di "COSTRUZIONI", utilizzati dai soggetti interessati negli atti e nelle dichiarazioni presentate all'agenzia delle Entrate. In sostanza, i destinatari delle disposizioni ex articolo 17, comma 6, lettera a) sono i contribuenti che, nell'esercizio dell'attività commerciale, utilizzano, anche se in via non esclusiva o prevalente, i seguenti codici di attività: Tabella di raccordo codici ATECO 2007/ATECOFIN 2004 aggiornata con le modifiche decorrenti dal 1 gennaio Costruzione di edifici residenziali e non residenziali p Costruzione di linee ferroviarie e metropolitane p Costruzione di ponti e gallerie p Costruzione di opere di pubblica utilità per il trasporto di fluidi p Costruzione di opere di pubblica utilità per l'energia elettrica e le telecomunicazioni p Altre attività di costruzione di altre opere di ingegneria civile nca p Realizzazione di coperture p Altre attività di lavori specializzati di costruzione nca p Costruzione di edifici residenziali e non residenziali p Costruzione di strade, autostrade e piste aeroportuali p Costruzione di linee ferroviarie e metropolitane p Altre attività di costruzione di altre opere di ingegneria civile nca p Altre attività di lavori specializzati di costruzione nca p Costruzione di opere di pubblica utilità per il trasporto di fluidi p Costruzione di opere idrauliche p Altre attività di lavori specializzati di costruzione nca p Attività di rimozione di strutture ed elementi in amianto specializzata per l'edilizia

12 p Costruzione di opere di pubblica utilità per il trasporto di fluidi p Altre attività di lavori specializzati di costruzione nca p Installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione) p Installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione) p Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione p Installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili p Altri lavori di costruzione e installazione nca Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni p Installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell'aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione p Installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione) p Installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione) p Installazione di impianti di depurazione per piscine (inclusa manutenzione e riparazione) p Installazione di impianti di irrigazione per giardini (inclusa manutenzione e riparazione) p Installazione impianti di illuminazione stradale e dispositivi elettrici di segnalazione, illuminazione delle piste degli aeroporti (inclusa manutenzione e riparazione) p Altri lavori di costruzione e installazione nca Intonacatura e stuccatura Posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili Rivestimento di pavimenti e di muri Tinteggiatura e posa in opera di vetri p Attività non specializzate di lavori edili (muratori) p Altri lavori di completamento e di finitura degli edifici nca p Pulizia a vapore, sabbiatura e attività simili per pareti esterne di edifici Noleggio di gru ed altre attrezzature con operatore per la costruzione o la demolizione Va poi ricordato, con riferimento alla tipologia dei lavori e delle opere eseguite, che l'inversione contabile da articolo 17, comma 6, lettera a) trova applicazione in

13 relazione a tutte le tipologie di lavori edili, pubblici e privati. In particolare, sono soggetti alla nuova disciplina le prestazioni di subappalto inerenti la: costruzione di alloggi, edifici adibiti ad uffici, negozi, edifici pubblici, edifici agricoli ecc. costruzione di opere del genio civile come autostrade, strade, ponti, gallerie, strade ferrate, campi di aviazione, porti e altre opere idrauliche, la costruzione di sistemi di irrigazione e di fognatura, impianti industriali, condotte e linee elettriche, impianti sportivi ecc. lavori di ampliamento e di modifica di edifici e opere; lavori di costruzione di edifici e strutture prefabbricate in cantiere e anche le costruzioni temporanee i nuovi lavori, le riparazioni i rinnovi, i restauri e la ristrutturazione di edifici e opere. Tra l altro, il settore delle Costruzioni include anche le attività di installazione le quali, in base alle note esplicative della Sezione F della Tabella di classificazione, comprendono tutti i lavori necessari al funzionamento di una costruzione, fra cui ad esempio: l'installazione di impianti idraulico-sanitari, di riscaldamento e condizionamento dell'aria, di antenne, di sistemi di allarme, di altri apparati elettrici, di sistemi antincendio, di ascensori e scale mobili, ecc.; i lavori di isolamento (idraulico, termico, sonoro), i lavori di lattoneria, l'installazione di impianti di refrigerazione commerciale, di sistemi di illuminazione segnaletica per strade, ferrovie, aeroporti e porti, ecc.; le opere di riparazione degli impianti in parola.

14 In relazione a tale ultima ipotesi di interventi, l Amministrazione finanziaria, ribadendo che le citate note esplicative annoverano tra le attività incluse nella Sezione F anche le riparazioni (rese su impianti o opere rientranti nella medesima Sezione F), ha chiarito che l attività di manutenzione di impianti è assimilabile alla riparazione (cfr. R.M. n.154/e). Da quanto sopra esposto risulta evidente come alcune delle attività che in precedenza erano assoggettate ad inversione contabile ex articolo 17, comma 6, lettera a), e quindi solo se in presenza di subappalto, ora lo sono ex articolo 17, comma 6, lettera a.ter) e quindi in qualunque caso, anche in assenza di contratto di subappalto (si vedano in proposito le due tabelle di cui sopra). Problemi aperti Restano aperti alcuni problemi interpretativi, ad esempio relativi alle seguenti attività: preparazione del cantiere (in quanto più che altro riferibile alla fase propedeutica alla costruzione e non a quella di completamento); trivellazione e perforazione (in quanto non strettamente riferite ad edifici); realizzazione di coperture (in quanto non ricomprese nelle attività di completamento e forse più propriamente riconducibili all attività di costruzione vera e propria); noleggio a caldo di attrezzature e macchinari. In merito alla necessità o meno di inserirle nell'ambito di validità dell'articolo 17, comma 6, lettera a, del DPR 633/1972, e quindi assoggettarle ad inversione contabile solo nel caso in cui si sia in presenza di un rapporto contrattuale riconducibile a quello di subappalto, oppure se ritenerle all'interno del perimetro di applicazione dell'articolo 17, comma 6, lettera a-ter, e quindi assoggettabili ad inversione contabile a i fini dell'iva in ogni caso. Un altro punto che necessita di un intervento chiarificatore da parte dell'amministrazione è quello relativo al concetto di installazione di impianti, ovvero se debbano essere ricomprese tra le attività per le quali l'inversione contabile deve essere applicata solo in caso di subappalto (così come previsto dalla lettera a) anche gli interventi di manutenzione e riparazione, così come si potrebbe

15 concludere prendendo in considerazione esclusivamente quanto indicato nei codici ATECO, oppure se debba piuttosto prevalere un interpretazione puntuale della lettera a-ter), del citato articolo 17, che prevede l'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile ai fini IVA solo nel caso di effettiva installazione di impianti, senza tenere conto anche delle prestazioni di manutenzione e riparazione degli stessi. Un ulteriore problema, per la cui soluzione sarà necessario attendere chiarimenti da parte dell Amministrazione, riguarda le ipotesi in cui le tipologie di prestazioni citate dall'articolo 17, comma 6, lettera a-ter), ovvero le già più volte citate prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento degli edifici, siano da assoggettare ad inversione contabile anche nel caso in cui si trovino ad essere ricomprese all interno di un unico contratto di appalto avente ad oggetto la realizzazione di un intervento edilizio più complesso ed articolato (come, ad esempio, la realizzazione di una nuova costruzione o di un intervento di ristrutturazione dell edificato), attraverso una sorta di scomposizione dell operazione oggetto del contratto, nelle sue singole fasi per individuare le prestazioni potenzialmente assoggettabili al reverse, oppure no. Parrebbe più logico che in tale ipotesi non si debba procedere allo smontaggio dell'intervento complessivo in considerazione del fatto che le singole prestazioni (demolizione, installazione di impianti e opere di completamento) sono parte integrante di un operazione più complessa, articolata ed unitaria, per cui il meccanismo di inversione contabile dovrebbe operare solo per quelle prestazioni edili che sono state effettivamente affidate a terzi in subappalto e, quindi, limitatamente al rapporto tra che è venuto ad esistere tra appaltatore e subappaltatore. 12 febbraio 2015 Massimo Pipino

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