Implementare un sistema di controllo di gestione in un azienda di servizi: il caso DP&V. di Valter Gamba (*)

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1 Pianificazione Controllo di gestione e settori Implementare un sistema di controllo di gestione in un azienda di servizi: il caso DP&V di Valter Gamba (*) Attraverso l esperienza di un azienda di servizi si illustra l efficienza che deriva dall implementazione di un sistema di controllo di gestione standardizzato; questo permette difatti un attento monitoraggio dei processi aziendali e il raggiungimento degli obiettivi fissati dal management. Premessa L implementazione di un sistema di controllo di gestione standardizzato, per i vari livelli decisionali ed operativi, permette all azienda di raggiungere efficacemente gli obiettivi gestionali che il management si è prefissato. Tale affermazione è supportata dall esperienza di studio di un caso aziendale riconducibile ad una società di servizi operante su commessa che, tramite la strutturazione di un sistema informativo di controllo, è oggi in grado di monitorare tempestivamente i risultati economici dei singoli servizi prestati, ottenendo in tale modo dei dati di risultato parziali che permettono di intervenire tempestivamente, tramite una attenta analisi degli scostamenti, per adottare gli opportuni correttivi al fine di rispettare gli imprescindibili vincoli di convenienza ed equilibrio economico. La società in oggetto è la DP&V(1) Associati Srl, che si occupa dell attività di field marketing e più in generale dei servizi di comunicazione sui punti di vendita per conto dei propri clienti, nonché la progettazione e la gestione di attività di merchandising, sales advising, rack jobbing, allestimenti e la realizzazione di campagne promo-pubblicitarie, ovvero una serie di servizi che si caratterizzano per un comune denominatore: l assorbimento di una elevata quantità di risorse umane indispensabili per la realizzazione degli stessi. Tali attività, in sede di programmazione, richiedono quindi la formulazione di un attento budget per ogni singola commessa, nonché, come già accennato, un controllo concomitante durante l esecuzione della stessa ed infine la verifica del raggiungimento degli obiettivi preposti in sede di offerta (programmazione). Nel presente scritto si desiderano quindi individuare e descrivere le difficoltà gestionali dell azienda difficoltà che comunque coinvolgono tutte le aziende operanti in tale settore nonché come le stesse siano state superate (anche) tramite l utilizzo di un sistema informativo altamente informatizzato in grado di monitorare e supportare l azienda nel raggiungimento di vantaggi competitivi di costo o di differenziazione (a seconda della natura del servizio/commessa) così da affermarsi tra i leader nel mercato di riferimento. L azienda e la struttura organizzativa L azienda descritta nasce a Pinerolo nel 1995, sebbene la sede operativa ed amministrativa sia da sempre a Torino, ed opera all interno di tutto il territorio nazionale tramite collaboratori esterni, nonché per mezzo di un magazzino nel quale si accentrano le movimentazioni logistiche dei prodotti promo-pubblicitari, sito in Settimo Milanese, ed una sede operativa (accounting) in Milano. Note: (*) Cultore di Economia Aziendale e Ragioneria, Università degli Studi di Torino. Il presente scritto è stato oggetto di discussione al 10 Workshop Annuale AIDEA Giovani presso l Università degli Studi di Napoli Parthenope. (1) Si ringraziano per la preziosa collaborazione il Presidente del Consiglio di Amministrazione Ing. Angelo Pirrello e il Dr. Nicola Augello responsabile dell Area Amministrazione, Finanza e Controllo. 38

2 Controllo di gestione e settori Pianificazione Da sempre l azienda ha individuato tra gli obiettivi primari la progettazione di una struttura organizzativa per l individuazione ed il coordinamento dei compiti all interno della stessa, con il fine primario di soddisfare esigenze di mercato puntando su una elevata qualità e sulle peculiarità che il servizio offerto deve possedere. Emergeva quindi l urgenza di individuare una struttura organizzativa che rispettasse i vincoli di natura interna ed esterna propri dell azienda; vincoli che col passare del tempo si trasformino in vantaggi ed opportunità. In particolare i vincoli interni erano legati all inevitabilità di vestire l impresa con un struttura snella ed atta a recepire tempestivamente (modificandosi) i cambiamenti di mercato. Il management fece quindi un analisi dei principali modelli di struttura organizzativa per individuare quello che meglio potesse calzare alla realtà aziendale che si intendeva rappresentare. In tale scelta, procedendo per esclusione, si è immediatamente accantonato il modello multidivisionale in quanto sia le dimensioni quantitative (2), sia l assenza di molteplicità di business (o servizi) non potevano giustificare l adozione dello stesso. Si poteva quindi propendere per la struttura «naturale» adottata dalle aziende operanti per commessa ovvero quella a matrice, poiché in Dp&V vi era indubbiamente la necessità di coordinare le varie attività all interno dell azienda per portare a compimento le singole commesse nei tempi ed ai costi prestabiliti in sede di programmazione. Tale struttura contrastava però con le caratteristiche proprie delle singole commesse, in quanto le stesse si caratterizzano per una durata inferiore all anno (sebbene la maggior parte vengano rinnovate) e non presentano problematiche da considerarsi esclusive e non ripetitive. Il disegno organizzativo è stato quindi creato utilizzando come traccia il modello plurifunzionale, con un organigramma che si sviluppa verticalmente, affidando i compiti legati all amministrazione dell azienda alla Direzione Generale, che a sua volta detta le linee guida e le procedure che le varie aree funzionali devono seguire e contestualmente trasmettere alle unità operative che materialmente svolgono i compiti esecutivi. È proprio nella scelta della struttura che si è sviluppato un processo di «coordinamento» che ha portato, tra l altro, al superamento di alcuni limiti propri della struttura stessa, aumentandone l efficienza e che ha permesso di implementare un sistema di controllo di gestione per il monitoraggio dei risultati aziendali. Formalmente il processo è strutturato tramite l adozione e la divulgazione, da parte della Direzione Generale, di appositi «manuali» che individuano le politiche aziendali di qualità e di apposite «procedure» che descrivono i processi di realizzazione del progetto/commessa. Le citate procedure rappresentano il cuore del processo di controllo di gestione e sono conosciute all interno delle varie aree funzionali al fine di permettere ai diversi responsabili di avere una conoscenza diretta degli steps che si susseguono dal contatto col potenziale cliente all ultimazione della commessa. La mappatura dei processi e l individuazione di un sistema di controllo standardizzato La scelta della struttura organizzativa adatta alla realtà aziendale presentata e la natura del business hanno richiesto un sistema di controllo interno in grado di monitorare costantemente lo stato avanzamento e la conseguente redditività delle commesse in atto; in particolare, il sorgere di tale bisogno era strettamente collegato al numero ed alla atipicità dei servizi prestati rispetto, ad esempio, ad altre aziende operanti sempre per commessa, ma aventi ad oggetto la produzione di beni (3). La DP&V annovera un numero di circa 40 commesse annue, che hanno per lo più una durata medio massima di 12 mesi rinnovabili. Parte di tali commesse (circa il 75%) si caratterizzano per avere dei picchi stagionali dove l attività (ad esempio) di promozione diventa particolarmente intensa (flight) a differenza di altri periodi caratterizzati da un attività quasi nulla; si può pensare ad una campagna promo pubblicitaria da concentrarsi nel periodo pre Natalizio e da ripetersi nel periodo pre Pasquale oppure ad una attività di lancio di un nuovo prodotto/servizio ed alla «gestione» dello stesso nei punti vendita (inventariazione delle scorte, approvvigionamento, sostituzione dei prezzi, aggiornamento e/o sostituzione degli articoli prodotti, ecc..), ovvero tutte le attività che impegnano l azienda per un certo periodo di tempo individuato da contratto previo rinnovo dello stesso. Note: (2) Dai dati di bilancio chiuso al 31 dicembre 2003, si evince un valore della produzione che si attesta ad euro ed un numero di dipendenti di poco superiore alle 80 unità. (3) L attuale sistema di controllo di gestione elaborato in concerto con la Poker Srl è operativo dell aprile 2003 dopo un semestre di test di fattibilità. 39

3 Pianificazione Controllo di gestione e settori Le altre tipologie di commesse (il 25% circa, ma con un peso sul fatturato del 50%) sono invece contraddistinte da un impegno continuativo nella prestazione dei servizi richiesti; si portano ad esempio le prestazioni richieste da alcuni clienti, per i quali si curano la distribuzione e l approvvigionamento dei prodotti all interno di ogni punto vendita, la sostituzione dei prodotti obsoleti nonché la configurazione degli espositori utilizzati per gli stessi (4). Non si riscontrano invece commesse di durata mensile o bi-trimestrale ad esclusione di quelle legate a new business, a «piattaforme di lancio» o di prova per nuovi prodotti/servizi che successivamente, presumibilmente, si trasformeranno in vere e proprie commesse. Considerando quanto detto, la realizzazione di un sistema di monitoraggio dei servizi offerti era quindi di non facile soluzione poiché il controllo doveva obbligatoriamente soddisfare le seguenti richieste: determinare, nella fase preliminare, un offerta adeguata a garantire la redditività della commessa (ovvero realizzazione un budget di commessa), individuando un primo responsabile della stessa; monitorare e suggerire eventuali correttivi durante lo svolgimento della commessa (analisi degli scostamenti); valutare le condizioni contrattuali in caso di rinnovo della commessa, nonché l eventuale abbandono definitivo della stessa. La costruzione di un cruscotto di controllo iniziava con la mappatura di tutti i processi aziendali al fine di individuare i compiti ed i contributi dati dalle varie aree funzionali per la realizzazione delle singole commesse, per poi sfociare nella formalizzazione di una procedura per l analisi delle stesse (dall offerta alla conclusione). Il modello project budget control La menzionata procedura è stata sintetizzata in un modello denominato project budget control (modulo M-03), nel quale si individuano, per ogni tipologia di commessa i costi diretti ovvero quelli che prendono parte al processo di realizzazione del servizio sulla base dei costi standard, costruiti con riferimento a determinate condizioni di svolgimento dell attività aziendale, il tutto al fine di quantificare l ipotetico onere di commessa. In Tavola 1 si presenta il riepilogo generale delle citate procedure dal quale si individua (tra l altro) la tipologia di cliente e di commessa ed il margine sulla stessa. Il prospetto proposto ipotizza altresì un assorbimento forfetario di costi fissi (spese generali) ed una quantificazione delle spese di start up & briefing, di solito presenti per ogni singola commessa. Il project budget control rappresenta quindi il documento chiave dell attività di programmazione aziendale, poiché permette tramite una serie di codici un colloquio tra le varie aree funzionali interessate alle singole commesse. In particolare le lettere maiuscole individuano le prestazioni di servizio offerte (oltreché la fase di start up e briefing) che, una volte esplose all interno di singoli fogli di lavoro, permettono di definire i vari componenti di costo incidenti sulle varie commesse. Si presenta a tale fine in Tavola 2 un estratto del servizio merchandising dal quale si evince, in ogni colonna, l individuazione delle prestazioni componenti tali servizio, ossia voci di costo opportunamente codificate, nonché le corrispondenti voci di ricavo (la distinzione tra le due componenti di reddito, come si vedrà in seguito, avverrà indicando la lettera C (costi) o R (ricavi) prima del codice stesso). L attività di codifica è quindi da intendersi come il risultato ultimo per il soddisfacimento di un esigenza informativa e di dialogo tra i vari soggetti operanti all interno dell azienda che, di regola, identificano fatti o atti amministrativi con terminologie diverse sebbene rappresentino il medesimo evento. I collegamenti tra CO.GE. e CO.IN. Fermo restando quanto detto in precedenza sull attività di codifica, il collegamento tra contabilità generale e contabilità industriale avviene tramite l individuazioni di classi merceologiche (ovvero i menzionati codici) che a loro volta vengono esplosi in sottoconti (sottocodifiche) i quali possono individuare voci di costo o di ricavo del piano dei conti della CO.GE. e della CO.AN. Nello schema raffigurato in Tavola 3 si può infatti evincere come ogni classe merceologica può collegare ricavi e costi della contabilità generale e della contabilità analitica effettuando una unica registrazione (si potrebbe parlare di sistema unico indiviso): la classe merceologica C031 (merchandising attività giornaliere/visita) ha natura di costo per servizi (CO.GE) ed è destinato ad una specifica commessa (CO.IN.) ed a sua volta può generare un ricavo al momento della fatturazione della prestazione. Individuata la mappatura dei processi, ed effettuata Nota: (4) In realtà l attività è molto più complessa in quanto trattasi di tentata vendita con una serie di particolari esigenze in termini di flussi informativi (che in parte devono essere trasmessi ai clienti). 40

4 Controllo di gestione e settori Pianificazione Tavola 1 Project budget control: riepilogo generale 41

5 Pianificazione Controllo di gestione e settori l attività di standardizzazione degli stessi, è indubbio che le criticità dell attività di rendicontazione sono necessariamente legate, in buona parte, ad una corretta individuazione dei codici utilizzati per identificare i fatti amministrativi, al fine di ottenere dei dati consuntivi veritieri (approssimati al vero) sulla redditività di ogni commessa. Al fine di limitare i margini di errore la DP&V ha adottato una soluzione basata su una codifica «preventiva», ovvero a monte dei cicli di fatturazione ed una successiva verifica della stessa al momento del ricevimento (o dell emissione) del documento giustificativo. Si pensi ad esempio, per il ciclo passivo, all individuazione del codice al momento dell emissione del mandato o dell ordine di spesa ed alla citazione dello stesso sulla fattura passiva per il successivo controllo. Si presenta in Tavola 4 la procedura descritta. Il metodo rappresentato ha l indubbio vantaggio di un esame preliminare sulle potenziali voci di costo (e di conseguenza sui rispettivi ricavi) collegandole «virtualmente», già in sede d ordine, ai rispettivi piani dei conti (di Co.Ge e Co.An.) ed alle rispettive commesse o strutture, nonché individuando il periodo di competenza (5). In particolare si vuole determinare un arco di tempo all interno del quale Nota: (5) A titolo di completezza si precisa che per i costi legati al personale dipendente verranno fatti i dovuti approfondimenti nel paragrafo successivo. Tavola 2 Estratto del servizio merchandising Tavola 3 Collegamenti tra contabilità generale e industriale 42

6 Controllo di gestione e settori Pianificazione estrapolare i flussi informativi atti a valutare la redditività delle commesse tramite una attenta analisi degli scostamenti tra i dati a budget e quelli consuntivi. In DP&V tale analisi è effettuata mensilmente e il management è chiamato a prendere decisioni ed adottare eventuali correttivi ogni trenta giorni, senza comunque dimenticare che il grado di alea è indubbiamente elevato se si considera un periodo temporale assai limitato. I cost driver La problematica legata all allocazione dei costi indiretti gravanti sulle varie strutture: sede ammistrativa e direzionale di Torino, sede logistica di Settimo Milanese e sede accounting di Milano, ha dato origine ad uno studio, tuttora in atto, sulla scelta di appositi cost driver al fine di ribaltare l assorbimento dei costi generati dalle singole strutture ad ogni singola commessa. Particolare attenzione deve essere dedicata al costo dei dipendenti (ed assimilati) per il quale si prevede un allocazione diretta, ove possibile, alle singole commesse sulla base di un attività di rendicontazione effettuata dal personale stesso (6). In questa fase si rileva come l imputazione diretta del costo del personale permetta un elevato controllo sulla marginalità della singola commessa poiché, come sostenuto in premessa, tale onere risulta senza alcun dubbio la componente principale della commessa stessa. Si precisa infine che in assenza di una oggettiva possibilità di individuare l impegno prestato per la realizzazione di uno specifico servizio (ricollegabile ad una commessa) il costo del personale entrerà nel coacervo di quelli attinenti alla struttura in cui opera. La procedura descritta ed illustrata in Tavola 5 evidenzia come nell attività di rendicontazione del costo mensile complessivo dei lavoratori dipendenti (fornito dal consulente del lavoro) vi sia l individuazione degli oneri sostenuti per ogni singolo soggetto e la diretta imputazione alle singole commesse per i soggetti operanti per le stesse (nonché il conseguente collegamento tra la Co.Ge. e la Co.An) Nota: (6) Operativamente il personale dipendente, tramite una rete interna (intranet), imputa direttamente alle singole commesse il monte ore dedicato alle stesse durante la giornata. Tavola 4 Procedura di mappatura dei processi 43

7 Pianificazione Controllo di gestione e settori ovvero in base alle ore dedicate (alle commesse) come in precedenza descritto. In caso contrario vi sarà una ripartizione indiretta ed i costi verranno, in prima battuta, destinati alla struttura in cui il soggetto opera e successivamente ribaltati ai servizi con i meccanismi di seguito illustrati. La ripartizione dei costi di struttura sulle singole commesse è legata a dei driver che si sono modificati nel tempo sulla base di approfondite analisi. In particolare fermo restando quanto si è detto in precedenza sul costo del personale per la struttura di Torino non vi è una ripartizione per commessa dei costi legati alla Direzione Generale ed ai singoli organi di staff essendo, per definizione, costi indiretti e non volendo utilizzare per gli stessi, o meglio, per parte degli stessi un criterio convenzionale estremamente soggettivo. Discorso diverso è stato fatto per le strutture operative di Settimo Milanese e di Milano per le quali si è cercato di individuare un criterio funzionale, in base al quale l attribuzione dei costi possa avvenire attraverso il contributo, dato alle singole commesse, dai fattori produttivi assorbiti nella varie strutture. Partendo dalla struttura logistica di Settimo Milanese si sottolinea che la stessa è caratterizzata per la movimentazione di materiale promo pubblicitario (e non) di proprietà dei clienti e che, dopo un breve periodo di deposito, viene allocato o spedito all interno dei punti vendita. L individuazione di un driver oggettivamente condivisibile ha modificato il criterio di ripartizione inizialmente articolato sulla base delle ore di attività dedicate dalla direzione della struttura alle singole commesse, in un sistema di ribaltamento incentrato sulle pedane di merci occupanti il magazzino (7). L attività svolta nella sede di Milano è invece legata al marketing ed al settore commerciale per la promozione e la stipulazione di nuovi accordi contrattuali. L allocazione dei costi ai singoli servizi ha richiesto un esame accurato e preliminare sull operato all interno della struttura, dal quale si è evinto uno stretto collegamento tra le dimensioni della commessa, in termini di fatturato e l impegno dedicato alla stessa sia per l acquisizione sia per la gestione. Sulla base di tali considerazioni si è propeso per individuare un sistema di ribaltamento incentrato sulla base del fatturato di ogni commessa. L attività di rendicontazione e l analisi degli scostamenti: considerazioni conclusive Il rischio economico gravante sulla marginalità dei risultati economici dei servizi offerti, e più in generale sull attività d impresa, ha imposto di strutturare l attività di controllo non solo a consuntivo ma anche in concomitanza con lo svolgimento della commessa. Il monitoraggio dei singoli risultati economici di commessa avviene mensilmente individuando un utile lordo sulle prestazioni di servizio offerte, ovvero utilizzando schematicamente, con gli opportuni adattamenti, un conto economico a costo del venduto. I risultati così ottenuti vengono presentati e discussi dal management entro il mese successivo al fine di prendere gli opportuni correttivi (8). Note: (7) Ad oggi è in fase di studio l utilizzo di un driver che ripartisca i costi di struttura sulla base delle movimentazioni effettive e delle quantità di merci impiegate su ogni commessa come risultanti dai documenti di trasporto. (8) Appare ovvio, ma non è sempre così scontato, che eventuali criticità vengono in prima battuta verificate con la corretta imputazione temporale dei costi e dei ricavi di commessa. Tavola 5 Attività di rendicontazione 44

8 Controllo di gestione e settori Pianificazione I tempi di azione sono solitamente legati agli intervalli tra i vari flight, in quanto è ipotizzabile l impossibilità di intervenire sulle condizioni del picco di commessa analizzato, ma è più verosimile apporre dei correttivi sui fattori critici che si ripeteranno in un flight successivo. Discorso diverso è da farsi per le commesse continuative per le quali gli interventi dovranno essere mirati a correggere situazioni che nel frattempo continuano a protrarsi nel tempo, rischiando di compromettere il buon risultato in termini reddituali (e non solo) della commessa stessa; la logica conseguenza è una maggiore alea nel caso in cui sia necessario intervenire con dei correttivi poiché gli stessi devono essere tempestivi (il «tempo di reazione» è di circa un mese) ed adeguati (con scarsa possibilità di errore). Il controllo di gestione in DP&V consente quindi di avere una serie di flussi informativi sulla situazione reddituale della società, che a loro volta permettono una analisi degli scostamenti sintetica (differenza tra il risultato di budget e consuntivo di ogni commessa) ovvero estremamente analitica sulle singole voci di costo ipotizzate in sede di offerta, nel citato modello M03, e quelle che con il protrarsi del tempo si sono dimostrate costi effettivi. Tale attività di controllo permette altresì di quantificare con una approssimazione al vero i costi sostenuti alla data di chiusura dell esercizio per quelle commesse che si protraggono per un periodo di durata superiore ai dodici mesi, consentendo di individuare l effettivo stato avanzamento lavori necessario per definire le rimanenze alla fine del periodo amministrativo. 45