La "cedolare secca" per gli affitti di abitazioni

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1 La "cedolare secca" per gli affitti di abitazioni

2 SOMMARIO La "cedolare secca" per gli affitti di abitazioni NOTA INTRODUTTIVA 4 NOVITÀ FISCALI IMPOSTE DIRETTE 5 Risoluzione Agenzia delle entrate del 12 aprile 2011, n. 43 Consulenza giuridica - art. 3 d.l. 93 del 2008 e art. 15, lett. b) del Tuir. Detraibilità degli interessi passivi che maturano sul conto di finanziamento accessorio. 5 Risoluzione Agenzia delle Entrate del 25 marzo 2011, n. 35 Istruzioni per la compilazione del modello 730/ Esonero dalla presentazione della dichiarazione - Chiarimenti. 5 IMPOSTE INDIRETTE 6 Provvedimento Agenzia delle Entrate del 7 aprile 2011 Modalità di esercizio dell'opzione per l'applicazione del regime della cedolare secca, modalità di versamento dell'imposta e altre disposizioni di attuazione dell'articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23. Approvazione dei modelli per la registrazione dei contratti di locazione e per l'esercizio dell'opzione - (Pubblicato il 07/04/2011 ai sensi dell'articolo 1, comma 361, della legge 24 dicembre 2007, n. 244). 6 RISCOSSIONE 6 Risoluzione Agenzia delle Entrate del 4 aprile 2011, n. 38 Istituzione dei codici tributo per il versamento, tramite modello F24, dell imposta sostitutiva dell Irpef e delle relative addizionali regionale e comunale derivante dalla locazione degli immobili ad uso abitativo ubicati nella provincia dell Aquila - Articolo 2, comma 228, della legge 23 dicembre 2009, n Risoluzione Agenzia delle Entrate del 31 marzo 2011, n. 37 Istituzione dei codici tributo per il versamento, tramite modello F24, delle sanzioni ed interessi di cui all articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per somme dovute a titolo di imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale per i contratti di leasing immobiliare di cui all articolo 1, comma 16, della legge 13 dicembre 2010, n ICI 7 Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze del 14 marzo 2011 Aggiornamento dei coefficienti per la determinazione del valore dei fabbricati di cui all'articolo 5, comma 3, del Decreto Legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, agli effetti dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) dovuta per l'anno (Gazzetta Ufficiale del 1 aprile 2011, n. 75) 7 ACCERTAMENTO 8 Decreto della Presidenza del Consiglio dei Ministri del 25 marzo 2011 Ulteriore proroga di termini relativa al Ministero dell'economia e delle finanze. (Gazzetta Ufficiale del 31 marzo 2011, n. 74) 8 DD.MM. del 16 marzo 2011 (Gazzetta Ufficiale del 2 aprile 2011, n. 76, SS. nn. 6-9) 8 2

3 VARIE 8 Comunicato Istat (Gazzetta Ufficiale del 24 marzo 2011, n. 68) 8 In primo piano 9 Affitti e cedolare secca: analisi di convenienza Guida Pratica per le Aziende, Il Sole 24 Ore, aprile 2011, n. 4, p. 5 a cura di Luca Gaiani, Michele Iori 9 L approfondimento 11 Locazioni detrazioni nei modd. 730/2011 e Unico 2011 La Settimana Fiscale, Il Sole 24 Ore, 29 aprile 2011, n. 16, p. 23 a cura di Miriam Cosmai 11 Il rispetto dei requisiti indispensabili per le agevolazioni sulla «prima casa» Immobili & Diritto, Il Sole 24 Ore, aprile 2011, n. 4, p. 38 a cura di Silvio D Andrea 16 GIURISPRUDENZA ICI 19 Ici - Agevolazioni ed esenzioni - Esenzione per immobili rurali - Art. 9, d.l , n Esigenza di formalmente evidenziare presso l Agenzia del Territorio la pretesa imponibilità degli immobili - Sussiste. Ici - Ambito di applicazione e presupposti - Fabbricati ritenuti rurali, ma iscritti in catasto - Assoggettabilità all imposta - Sussiste. 19 Imposta comunale sugli immobili (ICI) - Categoria catastale D - Rimborso - Eccedenza versata - Contrasto - Iscrizioni contabili - Calcolo - Imponibile - Limiti CATASTO 19 Catasto - Estimi catastali e classamento: catasto urbano - Categoria catastale A/7, abitazioni in villini e categoria catastale A/8, abitazioni in ville - Differenze. 19 Catasto - Classamento in base a documenti - Insufficienza - Sopralluogo - Necessità. 19 AGEVOLAZIONI 20 Registro - Agevolazioni ed esenzioni - Agevolazioni per acquisto prima casa - Cessione dell immobile prima del decorso del quinquennio - Notificazione di avviso di liquidazione per la revoca delle agevolazioni oltre il termine triennale di cui all art. 76, d.p.r , n Illegittimità - Sussiste. 20 Registro - Agevolazioni ed esenzioni - Agevolazioni per l edilizia - Art. 33, comma 3, legge , n Decadenza per il mancato integrale rispetto della condizione - Sussiste. 20 Imposta di registro - Agevolazioni - Prima casa - Decadenza - Vendita e riacquisto - Nuda proprietà - Perdita delle agevolazioni - Insussistenza. 20 SCADENZARIO Contratti di locazione - Registrazione e versamento 21 Modello Modello Unico SC - presentazione 22 Ritenute su bonifici ristrutturazioni edilizie e spese per risparmio energetico 22 Ritenute su pignoramenti presso terzi 23 Ritenute su prestazioni effettuate nei confronti dei condomini 23 IVA mensile - versamento 24 Contratti di locazione - Registrazione e versamento 24 Modello Unico SC - presentazione 24 3

4 IMMOBILI 24 Bollettino fiscale Percorsi tematici in materia fiscale La "cedolare secca" per gli affitti di abitazioni a cura della Redazione di IMMOBILI 24 Nota Introduttiva A decorrere dall'anno in corso, il legislatore (articolo 3 del Decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23) ha introdotto, quale alternativa facoltativa rispetto al regime ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, un nuovo regime impositivo del quale può avvalersi il proprietario o il titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo. In particolare, il canone di l ocazione relativo ai contratti aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze locate congiuntamente all'abitazione, può, in base ad una libera decisione del locatore, essere assoggettato ad un'imposta, operata nella forma della cedolare secca, sostitutiva di Irpef e relative addizionali, imposta di registro e imposta di bollo. L'introduzione della cedolare secca comporta necessariamente un'analisi di convenienza in merito alle posizioni soggettive del contribuente persona fisiche che dà in locazione un immobile ad uso abitativo. La disciplina, oltre che sulla sfera personale del contribuente, impatterà anche sull'organizzazione del patrimonio personale dell'imprenditore e sull'opportunità di costituire un'immobiliare di gestione. La Redazione 4

5 IMPOSTE DIRETTE Risoluzione Agenzia delle Entrate del 12 aprile 2011, n. 43 Consulenza giuridica - Art. 3 d.l. 93 del 2008 e art. 15, lett. b) del Tuir. Detraibilità degli interessi passivi che maturano sul conto di finanziamento accessorio. La risoluzione risponde ad un quesito concernente la possibilità di detrarre gli interessi passivi da conto accessorio. L Associazione bancaria italiana (Abi) e il Ministero dell Economia e delle Finanze avevano, infatti, sottoscritto in data una convenzione per la rinegoziazione dei mutui a tasso variabile stipulati prima del , finalizzati all acquisto, alla costruzione e alla ristrutturazione dell abitazione principale. La rinegoziazione, in particolare, mira a trasformare il mutuo a tasso variabile in un mutuo a rata fissa e durata variabile, tramite appunto la corresponsione da parte del mutuatario di una rata fissa di ammontare predeterminato, risultante dall applicazione all importo e alla scadenza originari del mutuo del tasso di interesse derivante dalla media dei tassi di interesse applicati nel La differenza tra l importo della rata dovuta in base al piano di ammortamento originario e quello che risulta dalla rinegoziazione viene addebitata su un conto, denominato «conto di finanziamento accessorio». Alla scadenza originaria del mutuo, l eventuale debito derivante dal conto accessorio per effetto delle differenze tra le rate originarie e quelle rinegoziate viene rimborsato dal cliente con rate costanti uguali a quelle stabilite con la rinegoziazione. Secondo l Agenzia delle Entrate, sono detraibili dall imposta lorda nella misura del 19%, in base all art. 15, co. 1, lett. b), D.P.R , n. 917, gli interessi passivi risultanti dal piano di ammortamento del mutuo originario, a prescindere dalla circostanza che siano corrisposti mediante il conto corrente accessorio; sono altresì detraibili quelli derivanti dal conto accessorio stesso, nel limiti di euro stabilito dalla legge. L accensione del finanziamento accessorio, infatti, non comporta un nuovo piano di ammortamento del mutuo originario, le cui rate continuano ad essere addebitate secondo le scadenze e l importo stabiliti nel piano di ammortamento originario, di modo che la rinegoziazione comporta solo un prolungamento della durata originaria del mutuo. Risoluzione Agenzia delle Entrate del 25 marzo 2011, n. 35 Istruzioni per la compilazione del modello 730/ Esonero dalla presentazione della dichiarazione - Chiarimenti. MODELLO 730/ ESONERO DALLA PRESENTAZIONE - RILEVANZA DEL REDDITO DELLA «PRIMA CASA» Con riferimento al caso di esonero dalla presentazione del Mod. 730/2011 se il reddito complessivo non supera euro 500 e risulta formato solo da redditi derivanti da terreni e/o fabbricati, al fine della verifica di tale limite reddituale, il reddito della «prima casa» e delle relative pertinenze deve sempre essere incluso nei redditi dei fabbricati, costituendo un reddito di natura fondiaria 5

6 IMPOSTE INDIRETTE Provvedimento Agenzia delle Entrate del 7 aprile 2011 Modalità di esercizio dell'opzione per l'applicazione del regime della cedolare secca, modalità di versamento dell'imposta e altre disposizioni di attuazione dell'articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23. Approvazione dei modelli per la registrazione dei contratti di locazione e per l'esercizio dell'opzione - (Pubblicato il 07/04/2011 ai sensi dell'articolo 1, comma 361, della legge 24 dicembre 2007, n. 244). CEDOLARE SEC CA SU GLI AF FITTI - ESERCIZIO DEL L OPZIONE, V ERSAMENTO DEL L IMPOSTA E MODELLI PER LA REGISTRAZIONE Con riferimento all applicazione cedolare secca sugli affitti abitativi (art. 3, D.Lgs , n. 23), il provvedimento ha approvato, con le relative istruzioni, il modello di denuncia per la registrazione del contratto di locazione di immobili abitativi con relative pertinenze e per l esercizio dell opzione per la cedolare secca (Allegato 1), da inviare in via telematica all Agenzia delle Entrate, e il modello per la richiesta di registrazione degli atti (esclusi quelli degli organi giurisdizionali) e per la comunicazione degli adempimenti successivi dei contratti di locazione (Allegato 2), da presentare sempre in forma cartacea sempre all Agenzia delle Entrate. In merito all esercizio, da parte del locatore, dell opzione per l applicazione della cedolare secca, è stabilito che la stessa vada esercitata in sede di registrazione del contratto o, in caso di proroga dello stesso, nel termine di versamento dell imposta di registro. In caso di contratti che non necessitano della registrazione in termine fisso, il locatore può applicare la cedolare in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta in cui è prodotto il reddito o, in alternativa, in sede di registrazione in caso d uso o di registrazione volontaria. L opzione vincola il locatore per tutta la durata del contratto o della proroga o per il residuo periodo di durata del contratto (se l opzione viene esercitata nelle annualità successive alla prima). Si ricorda che la cedolare secca, calcolata sul canone di locazione stabilito dalle parti, sostituisce l Irpef e le addizionali relative al reddito fondiario prodotto dagli immobili cui si riferisce l opzione, l imposta di registro dovuta per le annualità contrattuali o per il minor periodo di durata del contratto e l imposta di bollo dovuta sul contratto di locazione. In merito al versamento della cedolare secca, è disposto che lo stesso debba essere effettuato con le modalità di cui all art. 19, D.Lgs. 241/1997. In particolare, per il versamento del saldo si applicano le norme relative al versamento del saldo dell Irpef, mentre per il versamento dell acconto, va fatta la seguente distinzione: per il 2011, il versamento dell acconto (nella misura dell 85% dell imposta dovuta) va fatto in unica soluzione entro il (se inferiore a euro 257,52), o in due rate (se pari o superiore a e 257,52%), la prima del 40% entro il o entro il (con la maggiorazione dello 0,40%) e la seconda del 60% entro il ; dal 2012, il versamento dell acconto (nella misura del 95% dell imposta dovuta per l anno precedente) va effettuato in unica soluzione entro il di ogni anno (se inferiore a e 257,52) o in due rate (se pari o superiore a e 257,52), la prima del 40% entro il 16.6 di ogni anno o entro il 16.7 (con la maggiorazione dello 0,40%) e la seconda del 60% entro il di ogni anno. ( La Settimana Fiscale, Il Sole 24 Ore, 29 aprile 2011, n. 16, p. 8) RISCOSSIONE Risoluzione Agenzia delle Entrate del 4 aprile 2011, n. 38 Istituzione dei codici tributo per il versamento, tramite modello F24, dell imposta sostitutiva dell Irpef e delle relative addizionali regionale e comunale derivante dalla locazione degli immobili ad uso abitativo ubicati nella provincia dell Aquila - Articolo 2, comma 228, della legge 23 dicembre 2009, n. 191 PROVINCIA DELL AQUILA - LOCAZIONE DI IMMOBILI ABITATIVI - IMPOSTA SOSTITUTIVA - CODICI TRIBUTO Sono istituiti i codici tributo 1828 e 1616 per il versamento, mediante il Mod. F24, dell imposta sostitutiva dell Irpef e delle relative addizionali regionali e comunali derivante dalla locazione degli immobili ad uso abitativo ubicati nella Provincia dell Aquila, ex art. 2, co. 228, L , n

7 Risoluzione Agenzia delle Entrate del 31 marzo 2011, n. 37 Istituzione dei codici tributo per il versamento, tramite modello F24, delle sanzioni ed interessi di cui all articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per somme dovute a titolo di imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale per i contratti di leasing immobiliare di cui all articolo 1, comma 16, della legge 13 dicembre 2010, n CONTRATTI DI LEASING IMMOBILIARE - IMPOSTA SOSTITUTIVA - SANZIONI ED INTERESSI - CODICI TRIBUTO Sono istituiti i codici tributo 8930 e 1999 per il versamento, mediante il Mod. F24, delle sanzioni e degli interessi, di cui all art. 13, D.Lgs. 472/1997, per somme dovute a titolo di imposta sostitutiva delle imposte ipotecaria e catastale per i contratti di leasing immobiliare, ex art. 1, co. 16, L. 220/2010. ICI Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze del 14 marzo 2011 Aggiornamento dei coefficienti per la determinazione del valore dei fabbricati di cui all'articolo 5, comma 3, del Decreto Legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, agli effetti dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) dovuta per l'anno (Gazzetta Ufficiale del 1 aprile 2011, n. 75) ICI - FABBRICATI DEL GRUPPO CATASTALE «D» - COEFFICIENTI PER IL 2011 Il decreto fissa i coefficienti d aggiornamento per la determinazione del valore dei fabbricati, classificati nella categoria catastale D, privi di rendita, interamente posseduti da imprese e distintamente contabilizzati, di cui all art. 5, co. 3, D.Lgs , n. 504, ai fini dell applicazione dell Ici dovuta per l anno Anno di riferimento Coefficiente Anno di riferimento Coefficiente , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , e precedenti 2,96 7

8 ACCERTAMENTO Decreto della Presidenza del Consiglio dei Ministri del 25 marzo 2011 Ulteriore proroga di termini relativa al Ministero dell'economia e delle finanze. (Gazzetta Ufficiale del 31 marzo 2011, n. 74) Il decreto contiene ulteriore proroghe di termini, rispetto ai differimenti di termini già disposti dal decreto «milleproroghe» (D.L , n. 225, conv. con modif. con L , n. 10), di competenza del Ministero dell Economia e Finanze. Modello 7 70 m ensile: per esigenze legate ai necessari adeguamenti tecnici, è stato rimandato al 2012 l avvio dell operatività del sistema che prevede l obbligo di comunicazione mensile telematica da parte dei sostituti d imposta dei dati su retribuzioni e contribuzioni ex art. 44-bis, D.L , n. 269, conv. con modif. con L , n. 326 (art. 1, co. 1 e Tabella 1 allegata al D.P.C.M.). Mentre nel 2011 ci sarà l avvio della sperimentazione di tale nuova procedura. Riscossione locale: è prorogato al (non più al ) il termine entro il quale devono essere disposti gli affidamenti diretti, in favore degli agenti della riscossione, aventi ad oggetto la riscossione delle entrate locali (art. 1, co. 1 e Tabella 1 allegata al D.P.C.M.). Infatti, il radicale mutamento delle modalità di affidamento del servizio di riscossione delle entrate locali comporterà, per gli enti locali, il compimento di una serie di complesse attività funzionali all espletamento delle procedure di gara ad evidenza pubblica. Studi di settore: il termine di approvazione degli studi di settore relativi al periodo d imposta 2011, fissato al dall art. 1, co. 1, D.P.R. 195/1999, è stato prorogato al Il D.P.C.M. posticipa, quindi, limitatamente al 2011, il termine di pubblicazione degli studi di settore nella Gazzetta Ufficiale al 31 dicembre di tale anno. Il differimento dei termini, che consente di operare per tale annualità in modo sostanzialmente analogo a quanto avvenuto nel 2008, ha lo scopo di assicurare agli studi di settore il maggior grado di aderenza alla specifica realtà economica e, quindi, di stimare correttamente i ricavi e i compensi degli operatori economici interessati. ( La Settimana Fiscale, Il Sole 24 Ore, 15 aprile 2011, n. 14, p. 8) DD.MM. del 16 marzo 2011 (Gazzetta Ufficiale del 2 aprile 2011, n. 76, SS. nn. 6-9) STUDI DI SETTORE APPLICABILI DAL APPROVAZIONE Sono stati approvati, in base all art. 62-bis, D.L , n. 331, conv. con modif. con L , n. 427, gli studi di settore, applicabili dal periodo d imposta in corso al , relativi: ad attività economiche nel comparto del commercio (n. 21 evoluzioni di studi); ad attività economiche nel comparto delle manifatture (n. 21 evoluzioni di studi); ad attività economiche nel comparto dei servizi (n. 20 studi); ad attività professionali (n. 6 studi). Sono stati poi individuati gli specifici indicatori territoriali (applicabili a decorrere dal periodo d imposta 2010) in relazione ai quali differenziare le modalità di applicazione degli studi di settore per tenere conto del luogo in cui viene svolta l attività economica. VARIE Comunicato Istat (Gazzetta Ufficiale del 24 marzo 2011, n. 68) CANONI DI LOCAZIONE - INDICE ISTAT DI FEBBRAIO 2011 L Istat comunica gli indici dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati, relativi al mese di febbraio 2011, pubblicati nella Gazzetta Ufficiale ai sensi degli artt. 81, L , n. 392, e 54, L , n La variazione percentuale dell indice rispetto al corrispondente periodo dell anno precedente (febbraio febbraio 2011) è pari al 2,3% che, ridotto al 75% ai fini dell adeguamento annuale dei canoni di locazione di immobili (ad uso abitativo e non abitativo), corrisponde all 1,72%. Si ricorda che, ai sensi dell art. 41, D.L. 207/2008, conv. con modif. con L. 14/2009, anche con riferimento ai contratti in corso all , l adeguamento annuale dei canoni di locazione dei fabbricati non abitativi si applica solo ai contratti aventi durata non superiore a 6 o a 9 anni (art. 27, L. 392/1978). 8

9 AFFITTI E CEDOLARE SECCA: ANALISI DI CONVENIENZA Guida Pratica per le Aziende, Il Sole 24 Ore, aprile 2011, n. 4, p. 5 a cura di Luca Gaiani, Michele Iori Locazione di immobile L'introduzione della cedolare secca comporta necessariamente un'analisi di convenienza in merito alle posizioni soggettive del contribuente persona fisiche che dà in locazione un immobile ad uso abitativo. La disciplina, oltre che sulla sfera personale del contribuente, impatterà anche sull'organizzazione del patrimonio personale dell'imprenditore e sull'opportunità di costituire un'immobiliare di gestione. Occorrerà infatti valutare l'opzione per la cedolare secca nei caso in cui l'immobile sia intestato a persone fisiche non imprenditore; ma anche ragionare sull'opportunità di costituire immobiliari di gestione nel caso di immobili patrimonio. Cedolare secca dal 2011 L'art. 3, D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23 sul "federalismo fiscale municipale" ha introdotto un regime alternativo a quello ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini Irpef delle persone fisiche. Detta disciplina prevede la possibilità, a decorrere dall'anno 2011, di optare per l'applicazione di un'imposta sostitutiva dell'irpef e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo sui contratti di locazione, sulla risoluzione e sulle proroghe del contratto di locazione. Nuova imposta: 12% La nuova imposta sostitutiva è pari al 21%, ridotta al 19% nei casi di canone concordato. Il regime sostitutivo attiene esclusivamente alle persone fisiche che non agiscono nell'esercizio dell'impresa o della professione. Si ricorda che la disciplina "tradizionale" della tassazione dei redditi derivanti da contratti di locazione è contenuta, relativamente all'irpef negli artt. 36 e segg. D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 mentre, con riguardo all'imposta di registro, nell'art. 5, Parte I della Tariffa, la quale stabilisce che i contratti di locazione di fabbricati abitativi stipulati fra privati siano soggetti ad un'imposta del 2% del canone annuo. CALCOLO E VERSAMENTO Applicazione La cedolare secca si applica nel caso in cui il contribuente sia una persona fisica, proprietario o titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari locate ed uso abitativo. Con riferimento alla base imponibile si ricorda che nel regime di tassazione ordinario il canone annuo viene abbattuto forfetariamente del 15%, mentre nel caso in cui il contribuente decida per la tassazione sostitutiva la basa imponibile coinciderà con l'intero canone annuo di locazione senza alcuna riduzione forfetaria. In entrambi i regini il reddito derivante dai contratti di locazione non può essere inferiore al reddito determinato dalla rendita catastale rivalutata del 5%. Imposta sostitutiva sul canone annuo Sul canone annuo si applica la seguente imposta sostitutiva: 21% per i canoni di locazione a canone "libero"; 19% per i contratti canone concordato (di cui all'art. 2, co.3, e 8, L. 9 dicembre 1998, n. 431) stipulati in Comuni ad alta intensità abitativa. L'art. 3, co. 7, D.Lgs. 23/2011 specifica che quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche del reddito assoggettato alla cedolare secca. Il predetto reddito rileva anche ai fini dell'indicatore della situazione economica equivalente (Isee). Versamento e termini Con riferimento al versamento dell'imposta, è stabilito che questo deve avvenire entro il termine previsto per il versamento dell'imposta sul reddito delle persone fisiche (acconti entro il 16 giugno e 30 novembre e saldo entro il 16 giugno dell'anno successivo). Con riferimento ai contratti in essere non è previsto il rimborso delle imposte di bollo e di registro 9

10 eventualmente pagate. La norma stabilisce che si applichino le disposizione previste per le imposte sui redditi con riferimento al contenzioso, all'accertamento, alla riscossione, ai rimborsi e agli interessi. Il decreto in esame prevede che le modalità di esercizio dell'opzione e il versamento in acconto della cedolare secca dovuta, nella misura dell'85% per l'anno 2011 e del 95% dal 2012, e del versamento a saldo della medesima cedolare, sarà stabilito con provvedimento del Direttore dell'agenzia delle Entrate da emanare entro 90 giorni dalla data di entrata del decreto. ANALISI DI CONVENIENZA Calcolo fiscale L'analisi di convenienza per l'opzione per la cedolare secca va fatta caso per caso. Sono, infatti, molte le variabili che influiscono sul calcolo del carico fiscale. Non vi è dubbio che la cedolare premia i redditi più alti e la convenienza è tanto maggiore all'aumentare dell'aliquota marginale del contribuente. In generale si rileva che conviene l'opzione per la cedolare secca con redditi imponibili superiori ad euro per i canoni a contratto libero e ad euro per i canoni a contratto concordato. Vantaggi In sintesi i vantaggi dell'opzione per la cedolare secca sono i seguenti: imposta sostitutiva del 21% (19% per i contratti a canone concordato); non si applicano le aliquote per scaglioni di reddito, le addizionali regionale e comunale; non devono essere versate le imposte di registro e di bollo. Svantaggi La cedolare secca presenta, invece, i seguenti svantaggi: la tassazione del canone al di fuori del meccanismo ordinario di determinazione dell'irpef, potrebbe impedire al contribuente di riassorbire per intero eventuali detrazioni d'imposta (ad es. le detrazione del 36% per le ristrutturazioni e del 55% per il risparmio energetico). il locatore deve rinunciare, per tutta la durata del contratto, all'applicazione di aumenti del canone, inclusi gli aumenti Istat; non è possibile chiedere il rimborso dell'imposta di bollo e l'imposta di registro versata. REGIME ORDINARIO E CEDOLARE SECCA - METODO DI CALCOLO BASE IMPONIBILE IRPEF ADDIZIONALE REGIME ORDINARIO 85% del canone annuo (59,5% del canone annuo per i contratti a canone concordato) Aliquota Irpef per scaglioni reddito: - fino a (23%) - da a (27%) - da a (38%) - da a (41%) - oltre (43%) Addizionali previste nella regione e nel comune del contribuente Intero canone annuo CEDOLARE SECCA Imposta sostitutiva ad aliquota fissa: - 21% per i contratti a canone libero - 19% per i contratti a canone concordato No DETRAZIONI D'IMPOSTA Riducono l'irpef dovuta No IMPOSTA DI REGISTRO IMPOSTA DI BOLLO AGGIORNAMENTO ISTAT E/O INCREMENTO CANONE 2% del canone annuo, per la metà a carico del locatore Euro 14,62 dovuti, in sede di registrazione, su ogni copia del contratto per ogni 4 facciate di 100 righe E' possibile prevedere annualmente l'aggiornamento Istat del canone No No Non è ammesso incrementare il canone per tutta la durata del contratto 10

11 LOCAZIONI DETRAZIONI NEI MODD. 730/2011 E UNICO 2011 La Settimana Fiscale, Il Sole 24 Ore, 29 aprile 2011, n. 16, p. 23 a cura di Miriam Cosmai QUADRO NORMATIVO Gli artt. 15, co. 1, lett. i-sexies), e 16, D.P.R , n. 917 prevedono agevolazioni fiscali, sotto forma di detrazioni d'imposta, per gli inquilini che stipulano contratti di locazione conformi alle disposizioni di cui alla L , n L'Amministrazione finanziaria ha fornito chiarimenti, chiarimenti, da ultimo, con la C.M , n. 21/E, che si aggiunge a quelle già emanate sul tema con: C.M , n. 18/E; R.M , n. 200/E; C.M , n. 34/E; C.M , n. 11/E; C.M , n. 50/E; C.M , n. 48/E; R.M , n. 44/E; C.M , n. 55/E; C.M , n. 95; C.M , n CONTRATTI DI L OCAZIONE - DETRAZIONE D' IMPOSTA: l'art. 16, D.P.R , n. 917, come modificato dall'art. 1, co. 9, L , n. 244, riconosce ad alcune tipologie di inquilini, titolari di contratti di locazione di immobili stipulati o rinnovati ai sensi della L , n. 431, una detrazione d'imposta calcolata in misura e con modalità che variano in base alla tipologia di contratto. Ai sensi dell'art. 15, co. 1, lett. I-sexies), D.P.R. 917/1986 è, altresì, prevista per gli studenti universitari fuori sede una detrazione Irpef pari al 19% del canone sostenuto per contratti di locazione o di ospitalità e per gli atti di assegnazione stipulati con università, enti per il diritto allo studio ed enti senza scopo di lucro. Le detrazioni d'imposta sono, ovviamente, riconosciute solo per i titolari di contratti di locazione regolarmente registrati, entro 30 giorni dalla stipula, secondo le modalità di cui all'art. 17 e all'art. 5, Tariffa, Parte Prima, D.P.R , n Per determinare il diritto alla detrazione, è quindi, indispensabile una corretta individuazione della tipologia del contratto di locazione. Contratti di locazione "liberi" di cui all'art. 2, co. 1, l. 431/1998 della durata di 4 anni, rinnovabili automaticamente per altri 4 anni: i contraenti hanno la facoltà, ma non l'obbligo, di avvalersi dell'assistenza delle organizzazioni di categoria. In base all'art. 2, co. 6, L. 431/1998, rientrano in tale categoria anche i contratti di locazione stipulati prima dell'entrata in vigore della medesima legge e tacitamente rinnovati. Per tali contratti si applica la detrazione di cui ai punti 1) e 4) della Tabella di pag. seg. Contratti di locazione "concordati" o "convenzionali ", di cui agli artt. 2, co 3, e 4, co. 2 e 3, L. 431/1998 di durata non inferiore a 3 anni, con possibile proroga di altri 2 anni: sono stipulati necessariamente secondo le condizioni (valore del canone, durata del contratto, ecc.) stabilite con accordi locali fra le organizzazioni dei proprietari e dei conduttori maggiormente rappresentative, a seguito di apposita convocazione da parte dei Comuni. A tal fine, il Ministero delle Infrastrutture convoca ogni 3 anni le predette organizzazioni, per la definizione di una "convenzione nazionale" che individui i criteri generali per la determinazione dei canoni di locazione (in base alla durata dei contratti e alla rendita catastale dell'immobile) che saranno, poi, oggetto di un apposito decreto da emanarsi entro 30 giorni dalla conclusione della convenzione. Gli accordi locali sono vincolati ai principi stabiliti nella "convenzione nazionale". Qualora non siano mai stati stipulati accordi locali, si fa riferimento all'accordo in vigore nel Comune più vicino, demograficamente omogeneo, anche se di altra Regione. In linea generale, il D.M stabilisce che, qualora non sia rinnovato l'accordo nazionale, nazionale, occorre fare riferimento all'ultimo accordo stipulato tra le parti sindacali, rivalutando i canoni di locazione secondo l'indice Istat fissato nel periodo intercorso dal mese successivo alla data di stipula dell'ultimo accordo locale sottoscritto e fino al mese precedente alla data di definizione del contratto di locazione. Tali contratti devono, obbligatoriamente, essere conformi ai modelli A e B allegati al D.M

12 Nel corso della locazione, i canoni possono essere aggiornati secondo i criteri concordati tra le parti, e indicati esplicitamente nel contratto; tuttavia l'aumento non può essere superiore al 75% dell'indice Istat dei prezzi al consumo calcolato nell'anno precedente. Per tale tipologia di contratti è possibile fruire delle detrazioni di cui al punto 2) della Tabella. Contratti di locazione per studenti universitari, ex art. 5, co. 2 e 3, L. 431/1998, di durata non inferiore a 6 mesi e non superiore a 3 anni: i Comuni hanno la facoltà di promuovere accordi locali tra le categorie dei proprietari e delle associazioni degli studenti; in mancanza si fa riferimento all'accordo in vigore nel Comune demograficamente omogeneo, di minore distanza territoriale, anche se situato in un'altra Regione (art. 2, D.M ). I contratti di locazione per studenti universitari sono validi a condizione che siano stipulati secondo gli Allegati e ed F del D.M Per questa categoria di contratti è possibile fruire delle detrazioni di cui al punto 5) della Tabella. LOCAZIONI - TIPOLOGIE DI DETRAZIONE IRPEF. Misura della detrazione Tipologia di conduttori Condizioni Tipologia di contratto di locazione Fino a euro ,71 Reddito complessivo da euro ,72 a euro ,41 oltre euro ,41 1 Tutti Immobile da adibire ad abitazione principale L. 431/1998 euro 300 euro 150 non è ammessa detrazione 2 Tutti Contratto a canone convenzionale per immobile da adibire ad abitazione principale artt. 2, co 3, 4, co. 2 e 3, L. 431/1998 euro 495,80 euro 247,90 non è ammessa detrazione 3 Lavoratori dipendenti Trasferimento, nei 3 anni precedenti la richiesta di detrazione, della residenza nel Comune di lavoro o in altro limitrofo, purché distante oltre Km 100 dalla precedente residenza e comunque in una Regione diversa Qualunque tipo di contratto di locazione di immobile da adibire ad abitazione principale euro 991,60 per i primi 3 anni euro 495,80 per i primi 3 anni non è ammessa alcuna detrazione 4 Giovani di età tra 20 e 30 anni Immobile da adibire ad abitazione principale, purché diversa da quella dei genitori L. 431/1998 euro 991,60 per i primi 3 anni non è ammessa detrazione non è ammessa detrazione 5 Studenti universitari fuori sede Iscrizione a corso di laurea presso un'università sita in Comune distante oltre Km 100 da quello di residenza e posto in una provincia diversa. L'immobile deve essere situato nel Comune sede dell'università o in un Comune limitrofo. Tali requisiti non sono alternativi, bensì devono coesistere Contratti di locazione o di ospitalità e atti di assegnazione stipulati con università, enti per il diritto allo studio ed enti senza scopo di lucro12 La detrazione è ammessa per il 19% del costo sostenuto, che non può essere superiore ad euro 2.633,00 12

13 DISPOSIZIONI GENERALI: le detrazioni d'imposta di cui all'art. 16, D.P.R. 917/1986 non sono tra loro cumulabili né sono, in nessun caso, cumulabili con i contributi integrativi dei canoni di locazione del "Fondo nazionale per il sostegno all'accesso alle abitazioni in locazione", istituito dall'art. 11, co. 1, L. 431/1998 (C.M , n. 34/E). Il contribuente può, comunque, scegliere di fruire della detrazione più conveniente, o fruire di differenti tipologie di detrazione per diversi periodi dell'anno, in conseguenza della variazione dei requisiti. L'entità della detrazione deve essere parametrata: al periodo dell'anno durante il quale l'immobile oggetto del contratto di locazione viene adibito ad abitazione principale (1) o, comunque, sussistono i requisiti soggettivi previsti; al numero di soggetti cointestatari del contratto di locazione; al reddito complessivo del contribuente, o di ciascun contribuente per i contratti cointestati. CASI PARTICOLARI - DETRAZIONI per CONTRATTI di LOCAZIONE STIPULATI ante L. 431/1998: se sottoscritti in base alla previgente normativa (L , n. 392 o L , n. 359) e automaticamente prorogati, si applica la disciplina di cui all'art. 2, co. 1, L. 431/1998 e, pertanto, sono ammesse le medesime detrazioni previste per i contratti di locazione cd. "liberi" (R.M , n. 200/E). CONTRATTI DI LOCAZIONE PER I QUALI NON E' AMMESSA LA DETRAZIONE IRPEF Contratti di locazione di natura transitoria ex art. 5, co. 1 e 3, l. 431/1998 di durata compresa tra 1 e 18 mesi: sono stipulati per particolari e comprovate esigenze dei proprietari o dei conduttori (ad es. lavoro a tempo determinato), la cui documentazione deve essere allegata al contratto da redigere secondo gli Allegati C ed D del D.M Contratti con enti pubblici di cui all'art. 1, co. 2, lett. b), l. 431/1998: la locazione degli alloggi di edilizia residenziale pubblica è sottoposta alla normativa regionale e, pertanto, è esclusa dalla disciplina prevista dalla L. 431/1991; ne consegue l'esclusione dal beneficio (C.M , n. 95; C.M , n. 55/E; C.M , n. 48/E). Contratti di locazione di immobili di valore storico-artistico ex art. 1, co. 2, lett. a), l. 431/1998: gli immobili di valore culturale sono sottoposti alla disciplina di cui agli artt e ss. del c.c., e pertanto, non trovano applicazione le disposizioni recate dalla L. 431/1998. DETRAZIONE PER CONTRATTI DI LOCAZIONE "CONVENZIONALI " STIPULATI ANTE L. 431/1998: la detrazione di cui agli artt. 2, co. 3, e 4, co. 3, L. 431/1998, non può essere riconosciuta ai soggetti titolari di contratti di locazione stipulati prima dell'entrata in vigore della L. 431/1998, sebbene conclusi nel rispetto di accordi locali tra le organizzazioni di categoria (C.M. 95/2000; C.M. 55/E/2001). DETRAZIONE P ER C ONTRATTI DI L OCAZIONE P ER GIOVANI I NQUILINI: è riconosciuta per l'intero anno, anche nel caso in cui il requisito dell'età sussista solo per una parte dell'anno d'imposta; è, inoltre, ammessa per i primi 3 anni, a condizione che in ciascun anno permangano i requisiti anagrafici e reddituali; pertanto, per l'anno d'imposta 2010 possono beneficiare della detrazione i titolari di contratti di locazione stipulati a decorrere dall'anno Per completezza, si rammenta che, in ogni caso, il beneficio è previsto per i contratti stipulati a partire dal 2007, anno di entrata in vigore della norma, e sono, pertanto, esclusi i contratti stipulati prima di tale anno d'imposta. Per quanto riguarda il contratto di locazione cointestato, la detrazione deve essere ripartita per quota tra i conduttori, anche se uno di essi non può beneficiarne; l'avente diritto potrà fruire unicamente della propria percentuale di detrazione. Analogo principio va applicato al caso in cui uno dei cointestatari del contratto sia "incapiente", atteso che l'art. 16, co. 1-sexies, D.P.R. 917/1986 riconosce a tale soggetto il diritto ad una somma pari alla quota di detrazione che non ha trovato capienza (C.M. 34/E/2008, par. 9), secondo le modalità che si esamineranno in seguito. LAVORATORI DIPENDENTI CHE TRASFERISCONO LA RESIDENZA - DETRAZIONI PER CONTRATTI DI LOCAZIONE - COMPUTO D EL T RIENNIO D I V ARIAZIONE: la variazione della residenza deve avvenire entro i tre anni precedenti a quello della richiesta della detrazione; quindi, nel caso della compilazione della dichiarazione dei redditi per l'anno d'imposta 2010, la residenza deve essere stata trasferita nel periodo Misura della detrazione: è possibile fruire del beneficio solo per i primi tre anni a decorrere dalla data di trasferimento della residenza. Inoltre, la detrazione deve essere rapportata al periodo di anno, calcolato in giorni, per il quale è stata trasferita la residenza con conseguente fissazione dell'abitazione principale. Per i contratti cointestati a più soggetti, l'ammontare della detrazione deve essere ripartito, tra i soli conduttori che hanno il requisito di "lavoratore dipendente", tenendo conto, per la determinazione dell'importo spettante, del reddito di ciascuno. (2) Categorie di lavoratori ammessi al beneficio: la detrazione è riconosciuta unicamente ai titolari di rapporto di 13

14 lavoro dipendente; sono esclusi sia i titolari di reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, sia i lavoratori autonomi. Qualora il contratto di lavoro cessi nel corso dell'anno, si perde il diritto alla detrazione a decorrere dall'anno d'imposta successivo a quello di decadenza dalla qualifica di "lavoratore dipendente" (C.M , n. 50/E). CONTRATTI DI LOCAZIONE PER STUDENTI UNIVERSITARI FUORI SEDE: nel caso di un contratto di locazione intestato al genitore e limite di spesa detraibile, la detrazione spetta anche per gli oneri sostenuti nell'interesse dei familiari a carico, quindi anche nel caso in cui il contratto di locazione sia intestato al genitore che effettivamente sostiene la spesa, se dal contratto stesso si evince che l'immobile è destinato al figlio studente, a condizione che sussistano, in capo a quest'ultimo, tutti i requisiti (C.M. 34/E/2008, par. 8.1). Se il contratto è intestato al figlio, la detrazione viene riconosciuta ad entrambi i genitori, ripartendola al 50%, o in percentuale diversa, in base all'effettivo e comprovato sostenimento della spesa, ma comunque, indipendentemente dalla percentuale di detrazione, il costo complessivo ammesso non può superare il limite di euro Inoltre, il limite va inteso in senso assoluto, come importo massimo agevolabile per ciascun contribuente (o al 50% per i due genitori), indipendentemente dal fatto che siano sostenute spese per più contratti di affitto, riferiti a più figli (C.M. 34/E/2008, par. 8.2). Qualora il contratto di locazione sia intestato ad entrambi i genitori, ma uno sia fiscalmente a carico dell'altro, quest'ultimo può fruire dell'intera detrazione (C.M. 34/E/2008, par. 8.3). Contratto di sublocazione: la tipologia di contratto non rientra tra quelle previste nell'art. 15, D.P.R. 917/1986: pertanto, non essendo possibile un'interpretazione estensiva della norma richiamata, non è ipotizzabile la fruizione della detrazione in tali casi (C.M , n. 21/E). Contratti di locazione per immobili situati all'estero: l'agevolazione fa riferimento a contratti di locazione sottoposti a specifica normativa italiana (la L. 431/1998) o con la partecipazione di soggetti riconosciuti dall'ordinamento italiano (associazioni di studenti, enti senza fini di lucro, ecc.), e quindi non è ammesso il beneficio per la locazione di alloggi situati all'estero, secondo regole diverse, per la frequentazione di corsi universitari presso atenei stranieri (C.M , n. 18/E). DETRAZIONE IRPEF PER LOCAZIONI COMPILAZIONE DEI MODD. UNICO 2011 O 730/2011 Importo della detrazione Tipologia di conduttori o di contratto Mod. unico 2011 Quadro RP Codice Mod. 730/2011 Quadro E Reddito complessivo Fino a euro ,71 da euro ,72 a e ,41 Art. 2, co. 1, L. 431/1998 Rigo RP51 1 Rigo E41 euro 300,00 euro 150,00 Artt. 2, co. 3, e 4, co. 2 e 3, L. 431/1998 Rigo RP51 2 Rigo E41 euro 495,80 euro 247,90 Lavoratori dipendenti Rigo RP52 Rigo E42 euro 991,60 euro 495,80 Giovani tra i 20 e i 30 anni Rigo RP51 3 Rigo E41 euro 991,60 Non è ammessa alcuna detrazione Studenti universitari fuori sede Rigo RP18 Rigo E18 Indicare il costo sostenuto, nel limite di euro 2.633,00 CONTRIBUENTI INCAPIENTI: secondo il principio esposto dall'art. 16, co. 1-sexies, D.P.R. 917/1986 si verifica incapienza nel caso in cui l'imposta lorda dovuta dal conduttore, al netto delle sole detrazioni di cui agli artt. 12 e 13, D.P.R. 917/1986, sia inferiore alla detrazione spettante per il contratto di locazione. Ne consegue che un soggetto che non percepisce alcun reddito non può essere definito incapiente in quanto non esiste un reddito sul quale calcolare l'imposta dovuta (C.M. 34/E/2008, par. 9.5). Con D.M è stato sancito che, a decorrere dall'anno 2008, per i soggetti percettori esclusivamente 14

15 di redditi ex art. 49 e 50, D.P.R. 917/1986, le detrazioni di cui all'art. 16, D.P.R. 917/1986 sono riconosciute dai sostituti d'imposta in sede di conguaglio, sulla base della dichiarazione presentata dagli interessati, nella quale sono indicati gli estremi del contratto di locazione, il periodo e la percentuale della detrazione. Il sostituto d'imposta utilizza, fino a capienza, l'ammontare delle ritenute da effettuare a conguaglio e riporta nel Mod. Cud l'importo che non ha potuto riconoscere al lavoratore per insufficienti ritenute. Tale importo residuo può essere utilizzato in compensazione ex art. 17, D.Lgs , n. 241 o può essere computato in diminuzione dell'irpef dell'anno d'imposta successivo, o può esserne chiesto il rimborso nella dichiarazione dei redditi. (3) COMPILAZIONE DEI MODD. UNICO 2011 O 730/2011: gli oneri esaminati vanno evidenziati in base allo schema riportato nella Tabella di cui sopra, avendo cura, altresì, di indicare, nelle colonne 2 e 3 dei corrispondenti righi, anche il numero dei giorni e la percentuale di possesso. Qualora il contribuente si trovi, nel corso dell'anno, in situazioni indicate con codici diversi, è tenuto alla compilazione di un rigo per ogni "codice", utilizzando, quindi, più di un modello, da numerare progressivamente. Ovviamente, la somma dei periodi indicata in ciascun modello non può essere superiore a 365 giorni. (1) Definizione: "Per abitazione principale si intende quella nella quale il soggetto titolare del contratto di locazione o i suoi familiari dimorano abitualmente" (art. 16, co. 1-quinques, D.P.R. 917/1986). (2) Per maggiore chiarezza, può essere di aiuto l'esempio recato dalla R.M , n. 44/E: "In caso di contitolarità tra tre soggetti, due dei quali lavoratori dipendenti, la detrazione spetterà solo a questi ultimi, nella misura del 50 per cento. Pertanto, posto che il primo soggetto abbia un reddito complessivo di lire 50 milioni e il secondo di lire 25 milioni, la detrazione spetterà nella misura di lire al primo e di lire 960 al secondo". (3) Queste ultime facoltà sono riconosciute anche ai soggetti incapienti, percettori di redditi diversi da quelli di cui agli artt. 49 e 50, D.P.R. 917/

16 IL RISPETTO DEI REQUISITI INDISPENSABILI PER LE AGEVOLAZIONI SULLA «PRIMA CASA» Immobili & Diritto, Il Sole 24 Ore, aprile 2011, n. 4, p. 38 a cura di Silvio D Andrea L'inutile decorso del termine per il trasferimento della residenza non costituisce ostacolo per la fruizione dei benefici «prima casa» L'ordinanza annotata richiama dei principi consolidati della Corte per riconoscere la tassazione agevolata (aliquota del 3% dell'imposta di registro) per l'acquisto della cosiddetta «prima casa», ancorché il trasferimento della residenza non sia avvenuto entro il termine di 18 mesi previsto ex art. 1, Nota II- bis Tariffa D.P.R. n. 131/1986 (Testo Unico imposta di registro). In particolare, la Corte ha respinto il ricorso dell'agenzia delle entrate e ritenuto illegittimo il provvedimento di revoca del beneficio fiscale per l'acquisto della «prima casa» precisando che il termine di 18 mesi, indicato dalla norma per il trasferimento della residenza, non costituisce un termine perentorio, ma sollecitatorio e la decadenza dell'agevolazione fiscale deve, invece, ricollegarsi solo all'inutile decorso del termine triennale, di cui all'art. 76, comma 2 D.P.R. n. 131/1986, decorrente dalla data registrazione dell'atto. Vale a dire che il termine ultimo entro il quale l'acquirente, per non decadere dal beneficio fiscale, può trasferire la residenza nell'abitazione principale è quello triennale entro cui l'ufficio fiscale, a pena di decadenza, può revocare l'agevolazione e liquidare la maggiore imposta. La pronunzia merita adesione anche se con qualche precisazione circa il momento iniziale dal quale inizia a decorrere il termine decadenziale per l'esercizio del potere di rettifica da parte della Finanza. LA MASSIMA Fisco - Imposte indirette - Imposta di registro - Trasferimento di residenza - Tassazione agevolata «prima casa» - Decorso del termine - Registrazione - Accertamento Corte di Cassazione, ord. 11 febbraio 2011, n. 3507, Sez. Trib. - Pres. Merone; Rel. Blasi - Ag. Entrate c. Fe.Ma. (avv. Mazzetti, Maccabruni) L'inutile decorso del termine di 18 mesi per il trasferimento della residenza non è di ostacolo alla fruizione del beneficio per l'acquisto della «prima casa». Infatti, tale termine non ha natura perentoria, ma la decadenza dal beneficio fiscale deve ricollegarsi solo all'inutile decorso del termine triennale, dettato ex art. 76, comma 2 D.P.R. n. 131/1986, decorrente dalla data di registrazione dell'atto, per l'esercizio del potere di accertamento da parte dell'ufficio fiscale. Requisiti di accesso L'art. 1, Nota II-bis Tariffa parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986 riconosce, a fronte di determinate condizioni, la possibilità di usufruire di agevolazioni fiscali per l'acquisto della casa di abitazione principale, cosiddetta «prima casa». Tale regime di favore, introdotto dall'art. 1, legge n. 168/1982 (cosiddetta Legge Formica), dispone che gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di abitazioni non di lusso ovvero gli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, di usufrutto, uso e abitazione sulle stesse, sono soggetti alle imposta di registro agevolata (3%) ipotecaria e catastale in misura fissa se ricorrono tutte le seguenti condizioni: immobile ubicato nel Comune ove l'acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall'acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l'acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all'estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l'attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l'acquirente sia cittadino italiano emigrato all'estero, che l'immobile sia acquisito come prima casa sul territorio italiano. La dichiarazione di voler stabilire la residenza nel Comune ove è ubicato l'immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza, dall'acquirente nell'atto di acquisto; nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel Comune ove è situato l'immobile da acquistare; nell'atto di acquisto l'acquirente dichiari di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di 16

17 comunione legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni «prima casa». Tali requisiti riguardano anche l'acquisto con atto separato di immobili classificati nelle categorie catastali C/2, C/6, C/7 destinati a pertinenze della «prima casa». Trasferimento di residenza Con riferimento alla dichiarazione di voler stabilire la residenza nel Comune ove è ubicato l'immobile, occorre distinguere due differenti momenti temporali stabiliti dalla legge per usufruire del beneficio fiscale. Il primo è quello del rogito notarile, momento in cui l'acquirente deve, a pena di decadenza, dichiarare di voler trasferire la residenza. Il secondo riguarda il momento in cui deve «realizzarsi» il requisito del trasferimento della residenza. Sul punto appare ormai consolidato il principio della giurisprudenza di legittimità secondo cui il termine di 18 mesi, indicato dall'art. 1 Nota II-bis D.P.R. n. 131/1986, non costituisce il termine perentorio entro cui trasferire la residenza, ma termine meramente sollecitatorio (cfr. Cass., ord. n. 3507/2011). Al riguardo è stato, altresì, precisato che i benefici fiscali per l'acquisto della «prima casa» spettano anche all'acquirente di immobile in corso di costruzione, da destinare ad abitazione principale, anche se tali benefici possono essere conservati solo se «la finalità dichiarata dal contribuente nell'atto di acquisto, di destinare l'immobile a propria abitazione, sia realizzata entro il termine di decadenza del potere di accertamento dell'ufficio in ordine alla sussistenza dei requisiti stessi per usufruire di tali benefici» (cfr. Cass. n /2004) (1). Inesistenza o successiva mancanza dei requisiti L'agevolazione fiscale per l'acquisto della «prima casa», come ricordato, sono subordinate alla sussistenza di tutte le condizioni su elencate. La mancanza originaria o successiva di una di essere comporta revoca dei benefici fiscali con conseguente applicazione dei tributi in misura ordinaria, oltre a sanzioni amministrative. Il provvedimento di revoca dell'ufficio fiscale, diretto a denunziare il mendacio dell'acquirente e la perdita dei benefici sulla scorta delle sue dichiarazioni, è soggetto al termine di decadenza triennale fissato dal citato art. 76, comma 2 D.P.R. n. 131/1986. Tuttavia, a seconda di quali siano le cause di decadenza dalle agevolazioni «prima casa», differente è il momento iniziale (dies a quo) dal quale l'ufficio fiscale è in grado di esercitare l'attività di accertamento e, pertanto, inizia decorrere il termine decadenziale triennale per esercitare il potere di rettifica. I termini essenziali delle azioni del Fisco Come accennato il termine triennale di decadenza del Fisco per esercitare il potere di rettifica e revoca dell'agevolazione decorre da momenti diversi a seconda della causa di decadenza dal beneficio fiscale. Vale a dire che si applicano regole divergenti per quanto attiene al decorso del termine. L'art. 76 si occupa della decadenza dell'azione della Finanza diretta a reclamare l'imposta di registro e, con il comma 1 e 2, nell'ordine riguardanti la richiesta dell'imposta per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso e non presentati e per gli atti presentati per la registrazione, stabilisce termini di decadenza di cinque e tre anni. Il predetto art. 76, comma 2 dopo aver stabilito la decadenza triennale per la richiesta d'imposta relativa ad atti prodotti per la registrazione (o registrati in via telematica), contiene tre diversi termini relativi al dies a quo del triennio che viene fissato nel giorno: della domanda di registrazione, per l'imposta principale; in cui è divenuto definitivo l'accertamento di maggior valore o è stata presentata la denuncia di cui all'art. 19, per l'imposta complementare; della registrazione ovvero della presentazione della citata denuncia, per l'imposta suppletiva. Per quanto concerne la distinzione tra imposta, principale, suppletiva e complementare, l 'art. 42, D.P.R. n. 131/1986 definisce: principale l'imposta liquidata al momento della registrazione; suppletiva l'imposta applicata successivamente per correggere errori od omissioni dall'ufficio; complementare l'imposta applicata in ogni altro caso. Termine iniziale di revoca La disciplina del termine iniziale del triennio di decadenza non comprende tutti i tipi di liquidazione che possono essere emessi dall'ufficio per decadenza dall'agevolazione fiscale. Non sono comprese, infatti, quelle di tipo complementare che non derivino da accertamento di maggiore valore del bene alienato o da denuncia da parte del contribuente di eventi implicanti ulteriore liquidazione, quale, per l'appunto, l'avviso di liquidazione per decadenza dal beneficio della tassazione agevolata (cfr. Cass., Sez. Unite, n. 1196/2000). Questa p retesa, infatti, non è principale, in quanto non è avanzata al momento della registrazione o, comunque, trova sostegno in fatti o riscontri successivi; non è suppletiva dato che, basandosi su circostanze nuove o, comunque, rivedendo a posteriori il criterio di liquidazione in precedenza legittimamente seguito, 17

18 non è rivolta a emendare sviste od omissioni commesse in sede di registrazione; non è c omplementare, stricto sensu, non ricollegandosi a rettifiche del valore o a notizie fornite dal contribuente circa il sopraggiungere dopo il contratto di altri presupposti impositivi. Per tale fattispecie, mancando una specifica indicazione di decorrenza iniziale del termine, proprio la giurisprudenza di legittimità dispone che devono applicarsi le ordinarie regole civilistiche ex art ss. cod. civ., secondo cui il termine di decadenza si computa a decorrere dal momento in cui può essere esercitato il potere di compiere l'atto (id est l'atto fiscale di liquidazione della maggiore imposta) (cfr. Cass., Sez. Unite, n. 1196/2000). Termine di decadenza Come accennato il termine triennale di decadenza ex art. 76, comma 2 D.P.R. n. 131/1986 decorre da momenti diversi a seconda della causa di decadenza dal beneficio fiscale. Tanto premesso occorre distinguere a seconda che la dichiarazione denunci come esistenti fatti in realtà inesistenti ovvero attenga al proposito abitativo, in particolare : a. per l'ipotesi di dichiarazione mendace che l'immobile acquistato non sia di lusso ovvero se la dichiarazione mendace riguardi la titolarità di diritti reali su altri immobili nel territorio del Comune ovvero di non aver mai richiesto prima l'agevolazione, il termine triennale di decadenza per l'esercizio del potere del Fisco inizia a decorrere dalla data di registrazione dell'atto di acquisto; b. per la dichiarazione di trasferire la residenza nel Comune ove è situato l'immobile acquistato, il dies a quo di decorrenza del termine triennale può trovare una diversa collocazione. Infatti, la concreta utilizzazione dell'immobile ad abitazione principale dell'acquirente può essere coeva all'acquisto, ma può anche essere successiva, per esempio nel caso di immobili in costruzione, per lavori di restauro o ristrutturazione ecc. Ne consegue che la dichiarazione dell'acquirente di trasferire la residenza può essere ab origine mendace, qualora esistano fatti coevi di segno opposto (per esempio immobile non destinato ad abitazione), ma può anche essere veritiera e non essere successivamente attuata, anche per fatti sopravvenuti (prevedibili o meno al momento dell'acquisto). Per il caso di mendacio originario vale quanto detto sub a., per il dies a quo del termine iniziale; per l'ipotesi, invece, di mendacio per evento successivo relativo al mancato trasferimento della residenza, il dies a quo dovrebbe decorrere dal giorno nel quale si sia verificata quest'ultima situazione (cioè dalla scadenza del termine di 18 mesi previsto per il trasferimento della residenza), anche per la detta applicazione delle ordinarie regole civilistiche ex art ss. cod. civ. secondo cui il termine di decadenza triennale si computa dal momento in cui può essere esercitato il potere del Fisco. Sul punto, tuttavia, l'ordinanza annotata (Cass. n. 3507/2011) fa decorrere tale ultimo termine dalla registrazione dell'atto di acquisto e non dal momento in cui l'ufficio fiscale poteva esercitare il potere di rettifica e revoca dell'agevolazione (2). Conclusioni Come ricordato la S.C., con indirizzo consolidato, ha precisato che la decorrenza del termine di 18 mesi per trasferire la residenza nell'abitazione principale non comporta decadenza dai benefici fiscali «prima casa», ma la decadenza dall'agevolazione è conseguente solo all'inutile decorso del termine triennale fissato dalla legge per l'esercizio del potere di rettifica e revoca del beneficio fiscale da parte della Finanza. Considerato che, secondo la stessa giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass., Sez. Unite, n. 1196/2000 cit.), la dichiarazione dell'acquirente di trasferire la residenza, ancorché inizialmente veritiera può non essere successivamente attuata, il termine triennale di decadenza ex art. 76, comma 2 D.P.R. n. 131/1986, a mio avviso, va computato dal momento in cui può essere esercitata l'azione del Fisco. Non mi pare, pertanto, corretta la conclusione dell'ordinanza annotata (Cass. n. 3507/2011) che fa decorrere il dies a quo dalla registrazione dell'atto di acquisto piuttosto che dalla scadenza dei 18 mesi, indicati per trasferire la residenza, che costituiscono l'evento successivo a decorrere dal quale l'ufficio fiscale poteva esercitare il potere di rettifica e revoca dell'agevolazione. (1) Il beneficio fiscale della «prima casa» spetta anche a coloro che, pur avendone fatto formale richiesta, al momento dell'acquisto dell'immobile, non abbiano ancora ottenuto il trasferimento della residenza nel Comune in cui è situato l'immobile stesso (Cass. n /2002). (2) Altra causa di decadenza, ex art. 1, comma 4 Nota II-bis Tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/1986, è la rivendita dell'immobile prima che siano decorsi cinque anni dall'acquisto, senza procedere al riacquisto di un altro immobile da adibire ad abitazione principale, entro un anno dall'alienazione. In tal caso, il termine per esercitare il controllo decorre dal compimento dell'anno successivo a quello in cui è avvenuta la rivendita infra quinquennale. 18

19 ICI Commissione Tributaria Regionale per la Toscana, sentenza del 25 febbraio 2011, n. 12 Ici - Agevolazioni ed esenzioni - Esenzione per immobili rurali - Art. 9, d.l , n Esigenza di formalmente evidenziare presso l Agenzia del Territorio la pretesa imponibilità degli immobili - Sussiste. Ove un immobile abbia acquisito le caratteristiche proprie della ruralità, o non le abbia mai perdute, il proprietario contribuente deve formalmente attivarsi presso la competente Agenzia del Territorio per la classificazione di quel bene come rurale per renderlo esente dal tributo Ici ex art. 9, d.l , n. 557, non esistendo, nel nostro ordinamento, la automatica esenzione dal tributo in questione sulla semplice dichiarazione del contribuente circa la ruralità del bene. Commissione Tributaria Provinciale di Arezzo, sentenza del 10 febbraio 2011, n. 62 Ici - Ambito di applicazione e presupposti - Fabbricati ritenuti rurali, ma iscritti in catasto - Assoggettabilità all imposta - Sussiste. L Ici è un imposta reale di natura patrimoniale il cui presupposto è il possesso di fabbricati indipendentemente dal loro utilizzo e la loro iscrizione nel catasto urbano, anche se utilizzati per attività agricole, li rende assoggettabili all imposta. E onere del contribuente dimostrare la ruralità dei fabbricati ai fini del riconoscimento di tale qualifica e la conseguente iscrizione al catasto terreni. Imposta comunale sugli immobili (ICI) - Categoria catastale D - Rimborso - Eccedenza versata - Contrasto - Iscrizioni contabili - Calcolo - Imponibile - Limiti. Per i fabbricati, diversi da quelli indicati nell art. 9, comma 3, non iscritti in catasto, nonché per i fabbricati per i quali sono intervenute variazioni permanenti", la determinazione della "base imponibile" ai fini dell ICI va sempre definitivamente effettuata sulla base della rendita catastale, a prescindere dall epoca sia di attribuzione che di comunicazione della stessa. CATASTO Commissione Tributaria Regionale per la Toscana, sentenza del 20 gennaio 2011, n. 15 Catasto - Estimi catastali e classamento: catasto urbano - Categoria catastale A/7, abitazioni in villini e categoria catastale A/8, abitazioni in ville - Differenze. Un immobile va considerato, catastalmente, villa se, oltre alle dimensioni ed alla situazione in zone urbanistiche destinate a tali costruzioni, è caratterizzato da attrezzature, finiture esterne ed interne, infissi e ornamenti di particolare pregio e comunque superiori all ordinario, con un parco e/o giardino, che non può consistere solo in una qualunque area verde, ma un area con alberi destinata e adattata al godimento degli abitanti. Un fabbricato va considerato, catastalmente, villino se le sue caratteristiche costruttive, tecnologiche e di rifiniture sono quelle di un fabbricato di tipo civile o economico oltre ad essere dotato di aree coltivate o no a giardino. Per la classazione nell una o nell altra delle due categorie catastali si dovrà tenere conto degli elementi che le contraddistinguono, come sopra configurati. Commissione Tributaria Regionale per il Lazio, sentenza del 23 novembre 2010, n. 365 Catasto - Classamento in base a documenti - Insufficienza - Sopralluogo - Necessità. Ai fini della classificazione degli immobili non è sufficiente che l organo tecnico provveda in base a risultanze documentali,ma è necessario che lo stesso effettui un sopralluogo in contraddittorio con il contribuente (sopralluogo che avrebbe potuto essere eseguito anche dopo il primo giudizio, in considerazione della specifica eccezione della parte). 19

20 AGEVOLAZIONI Commissione Tributaria Regionale per la Toscana, sentenza del 24 febbraio 2011, n. 21 Registro - Agevolazioni ed esenzioni - Agevolazioni per acquisto prima casa - Cessione dell immobile prima del decorso del quinquennio - Notificazione di avviso di liquidazione per la revoca delle agevolazioni oltre il termine triennale di cui all art. 76, d.p.r , n Illegittimità - Sussiste. Il termine decadenziale per la revoca dei benefici fiscali per l acquisto della prima casa inizia a decorre dalla registrazione dell atto di cessione dell immobile, per il quale erano state ottenute le agevolazioni per l acquisto della prima casa, prima dei cinque anni previsti dalla norma agevolativa. Pertanto, è illegittimo l avviso di liquidazione dell imposta di registro dovuta per la revoca dei benefici fiscali che sia stato notificato oltre il termine triennale previsto dall art. 76, d.p.r , n. 131 (S.C., Sentenza , n ). Commissione Tributaria Regionale per la Toscana, sentenza del 31 gennaio 2011, n. 25 Registro - Agevolazioni ed esenzioni - Agevolazioni per l edilizia - Art. 33, comma 3, legge , n Decadenza per il mancato integrale rispetto della condizione - Sussiste. L agevolazione di cui all art. 33, comma 3, della legge , n. 388, prevede l applicazione dell aliquota dell 1% dell imposta di registro all acquisto di terreni edificabili a condizione che l utilizzo edificatorio dell area acquistata avvenga nel termine di cinque anni dall acquisto stesso e l edificazione, quindi, sia ultimata nel quinquennio. Scopo di tale agevolazione è l incentivazione dei programmi urbanistici e poiché, in generale, l onere che condiziona un beneficio fiscale deve gravare su chi ne ha tratto beneficio, la norma che dispone l agevolazione va interpretata restrittivamente. Pertanto, decade dal beneficio il soggetto (beneficiario dell agevolazione fiscale in oggetto) il quale, avendo ceduto l immobile del quale non era terminata la costruzione, non abbia osservato integralmente la condizione del completamento dell edificazione nel quinquennio. Commissione Tributaria Provinciale di Taranto, sentenza del 24 gennaio 2011, n. 159 Imposta di registro - Agevolazioni - Prima casa - Decadenza - Vendita e riacquisto - Nuda proprietà - Perdita delle agevolazioni - Insussistenza. Non decade dalle agevolazioni fiscali per l acquisto della prima casa (legge n. 549 del 1995 art. 3 comma 131) colui che, entro l anno dalla vendita del precedente immobile per il quale aveva fruito delle agevolazioni suddette, acquisti anche soltanto la nuda proprietà di altro immobile e ancorché non lo destini o utilizzi per abitazione propria e/o dei suoi familiari. 20

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