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1 Transfer pricing e finanziamenti infragruppo: il mercato del mutuante identifica il valore normale del Dott. Michele Ghiringhelli e della Dott.ssa Roberta De Pirro pubblicato sulla rivista il fisco n. 39 del 28 ottobre 2013, pag Nell ambito di un operazione di finanziamento infragruppo, ai fini della quantificazione del valore normale del tasso d interesse applicato, occorre fare riferimento a quello praticato nel mercato del mutuate tra parti indipendenti. Solo in seconda battuta, e in caso di inapplicabilità ed inaffidabilità dei dati rinvenienti dalla predetta analisi, si può fare riferimento alle mercuriali ed ai listini delle camere di commercio, ovvero alle tariffe professionali, esaminando transazioni comparabili tra imprese indipendenti. È questa la conclusione alla quale sono giunti i giudici di legittimità, della sezione tributaria civile, nella Sentenza n , depositata il 25 settembre Nella stessa pronuncia, la Suprema Corte ha, inoltre, ricordato che il fenomeno del transfer pricing è contestabile anche senza che l Amministrazione finanziaria dimostri la potenziale elusività dell operazione posta in essere. 1. Corte di Cassazione, Sentenza n dedepositata il 25 settembre 2013 Ai fini della qualificazione del valore normale delle transazioni infragruppo, i dati dei listini e mercuriali devono essere utilizzati solo in caso di inesistenza ed inaffidabilità dei prezzi normalmente praticati dal venditore. È questa la conclusione alla quale sono giunti i giudici di legittimità, della sezione tributaria civile, nella Sentenza n , depositata il 25 settembre Fattispecie La fattispecie oggetto d esame traeva origine dall avviso di accertamento, emesso a seguito di una verifica fiscale, con il quale il competente Ufficio recuperava a tassazione, ai fini IRES, gli interessi, a suo avviso, indebitamente dedotti, relativi ad un finanziamento erogato dalla società capogruppo tedesca nei confronti della controllata italiana. Secondo l Amministrazione finanziaria, il tasso di interesse applicato a tale operazione era significativamente superiore a quello mediamente praticato sul mercato tedesco, e risultante dai bollettini ufficiali, così da ingenerare il convincimento che era stata posta in essere un operazione elusiva, in violazione del disposto dell articolo 110, comma 7, del D.P.R. n. 917/1986. Il riferito avviso di accertamento veniva impugnato dalla società italiana dinanzi ai competenti giudici di prime cure, i quali accoglievano il ricorso; decisione questa che, tuttavia, non trovava conferma nelle conclusioni dei giudici di secondo grado. Secondo questi, infatti, gli interessi in parola dovevano considerarsi indeducibili, in quanto il tasso pattuito nella transazione intercorsa tra le società del medesimo gruppo sarebbe stato nettamente superiore a quello praticato sul mercato di riferimento. E ciò al solo fine di abbattere gli utili prodotti dalla società italiana, e sottraendoli così ad un livello di tassazione più severo rispetto a quello previsto dalla legislazione fiscale tedesca. Contro tale sentenza la società italiana proponeva ricorso dinanzi alla Suprema Corte, lamentando come la competente commissione tributaria regionale sarebbe pervenuta tra l altro anche con una motivazione insufficiente e contraddittoria alla conclusione dell esistenza di un operazione di transfer pricing, senza peraltro accertare se effettivamente il livello di tassazione in Italia fosse superiore - alla data in cui era stata posta in essere l operazione di finanziamento oggetto di contestazione - rispetto a quella prevista in Germania.

2 Le argomentazioni della Corte I giudici di legittimità hanno ritenuto infondato il ricorso proposto dalla ricorrente, argomentando come segue. La fattispecie in esame, ha rilevato in primis la Suprema Corte, ripropone la complessa problematica del transfer pricing, che si incentra sulla corretta applicazione della normativa dei prezzi di trasferimento tra parti correlate. Secondo quanto stabilito dall articolo 110, comma 7, del D.P.R. n. 917/1986, i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente controllano l impresa o ne sono controllate, o che sono controllate dalla stessa società che controlla l impresa nazionale, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni ricevuti, determinato a norma del comma 2 (che richiama l art. 9 del medesimo decreto) se ne deriva aumento del reddito. Tale disposizione costituisce una deroga al principio in base al quale, nel sistema di imposizione sul reddito, questo viene determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti dalle parti della singola transazione commerciale. Infatti, nelle ipotesi in cui detti corrispettivi dovessero risultare scarsamente attendibili e possano essere manipolati a danno dell erario italiano come nel caso di transazioni infragruppo gli stessi sono sostituiti, per volontà di legge, dal valore normale dei beni o dei servizi oggetto dello scambio, qualora tale sostituzione ricada, in concreto, a vantaggio dell erario medesimo. Pertanto, deve ritenersi che la disciplina dettata dall articolo 110, comma 7 del D.P.R. n. 917/1986, come affermato anche dal costante orientamento della giurisprudenza di legittimità 1, rappresenti una clausola antielusiva in linea con i principi comunitari dettati in materia di abuso del diritto 2, finalizzata ad evitare che all interno del gruppo di società siano effettuati trasferimenti di utili mediante l applicazione di prezzi inferiori o superiori al valore normale dei beni ceduti, al fine di sottrarli all imposizione fiscale in Italia a favore di tassazioni inferiori, o comunque di situazioni che rendano fiscalmente conveniente l imputazione di utili ad articolazione del gruppo diverse da quelle nazionali. Secondo la sopra richiamata giurisprudenza è onere dell Amministrazione finanziaria provare soltanto lo scostamento evidente tra il corrispettivo pattuito e quello di mercato nelle transazioni realizzate tra imprese collegate per le stesse, non essendo tale onere esteso anche alla prova della funzione elusiva delle medesime. La prova della non elusività delle operazioni poste in essere e che quindi mediante la non corretta applicazione del transfer pricing si sono ottenuti indebiti vantaggi è un onere che resta a carico del contribuente. Da quanto detto si evince, quindi, che il profilo più complesso, in ordine alla concreta applicazione della disposizione di esame, sia proprio rappresentato dalla corretta identificazione del valore normale al quale l Amministrazione finanziaria deve ancorare la determinazione del componente di reddito di impresa, dato dal corrispettivo derivante dalla cessione di beni o servizi effettuata tra società appartenenti allo stesso gruppo. E nello specifico, il problema che si pone, sotto il profilo interpretativo, è quello che concerne il rapporto esistente tra la prima e la seconda parte del dettato del comma 3, dell articolo 9, del D.P.R. n. 917/1986, che detta le regole della determinazione del valore normale. Infatti, si rileva che la prima parte dello stesso definisce il valore normale come il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. La seconda parte enuncia poi i criteri per la determinazione del riferito valore normale, stabilendo, che debba farsi riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d uso. Da quanto detto ne deriva, come si legge ancora nella sentenza in commento, che il criterio che prioritariamente deve essere utilizzato per identificare il valore normale dei corrispettivi, nelle operazioni intercorse tra imprese appartenenti al medesimo gruppo, è quello del c.d. confronto del prezzo. 1 Cfr. ex multis Corte di Cassazione, Sentenze nn /06; 11226/07; 11949/12. 2 Tale norma risulta, infatti, conforme alle linee guida fissate dall articolo 9 del modello di convenzione fiscale OCSE.

3 La norma in parola impone, infatti, all Amministrazione finanziaria di prendere in considerazione - nell accertamento del reddito d impresa - in via principale, le tariffe ed i listini del venditore dei beni e del prestatore dei servizi, tenendo conto anche degli sconti che questi usualmente è disposto a praticare nel mercato di appartenenza. Solo in caso di inapplicabilità o di inattendibilità degli stessi, è possibile fare riferimento, e via del tutto residuale, alle mercuriali e i listini delle camere di commercio o le tariffe professionali. Di talché, la definizione di valore normale contenuta nella prima parte del comma 3, dell articolo 9 del D.P.R. n. 917/1986, ad avviso della Corte, sebbene non possa essere intesa come una mera declaratoria di principio, avendo essa un innegabile valore precettivo, svolge, tuttavia, un ruolo sussidiario e suppletivo, rispetto a quello prioritario riservato ai criteri per la determinazione del valore normale dei prezzi per le cessioni infragruppo. Tale definizione opera, infatti, soltanto nell ipotesi in cui il riferimento ai listini, alle tariffe o alle mercuriali, in uso nel mercato del soggetto cedente, non si rilevi di alcuna utilità pratica, per la loro inesistenza, inapplicabilità, o inattendibilità. Inoltre, la Corte di Cassazione ha rilevato come nell applicazione del metodo del confronto di prezzo si deve dare la precedenza al c.d. confronto interno basato sui listini e le tariffe del soggetto che ha fornito beni e servizi nel rapporto tra tale soggetto e un impresa indipendente, atteso che è ai suddetti elementi documentali di raffronto che l Amministrazione finanziaria deve fare riferimento in quanto possibile e tenuto conto di sconti d uso. Solo in seconda battuta, l Ufficio deve ricorrere alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio, ovvero alle tariffe professionali, esaminando transazioni comparabili tra imprese indipendenti (c.d. confronto esterno ) appartenenti allo stesso mercato. Infine, l Ufficio può far ricorso al prezzo mediamente praticato ed in condizioni di libera concorrenza per beni e servizi similari, nel tempo e nel luogo in cui i beni e i servizi sono stati acquistati o prestati, e, in mancanza nel tempo e nel luogo più prossimi. In sostanza, la Suprema Corte sembra affermare nell ambito del così detto metodo del confronto una sorta di gerarchia prediligendo quello interno a quello esterno (che ha natura residuale). 3 La decisione della Corte Venendo al caso di specie, la Suprema Corte ha evidenziato come l Ufficio avesse proceduto a verificare il valore normale del tasso d interesse relativo alla transazione intercorsa tra le due società, facendo riferimento al mercato del mutuante, e in particolare tenendo conto dei bollettini ufficiali della Bundes Bank tedesca, in conformità al disposto dell articolo 9, comma 3, del D.P.R. n. 917/1986. Sulla base di tali dati, lo stesso aveva accertato che il tasso d interesse medio praticato sul mercato finanziario tedesco era inferiore rispetto a quello adottato nell operazione di finanziamento posta in essere tra la società tedesca e la società italiana. Pertanto, i giudici di legittimità hanno ritenuto di poter condividere la conclusione alla quale erano giunti i giudici della competente commissione tributaria regionale, in ordine all indeducibilità fiscale degli interessi passivi praticati. Essi, infatti, risultavano evidentemente maggiorati allo scopo di accrescere gli utili della capogruppo tedesca, diminuendo quelli della società italiana, al fine di sottrarli a tassazione nel territorio dello Stato, in palese contrasto con il disposto dell articolo 110, comma 7 del D.P.R. n. 917/ In argomento sembra, inoltre, opportuno, ricordare che nell ultima revisione delle Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations del luglio 2010, l OCSE ha modificato la precedente posizione stabilendo che tutte le metodologie per l analisi di comparabilità ( Traditional transaction methods o Transactional profit methods ) hanno pari dignità. La scelta della metodologia migliore dovrà essere fatta sulla base dell analisi funzionale, la disponibilità di informazioni affidabili e del grado di aggiustamenti che devo essere applicati per rendere le transazioni comparabili. Qualora risultassero applicabili sia i metodi tradizionali che quelli reddituali, la scelta dovrà ricadere sui primi, mentre nel caso in cui sia possibile applicare diversi metodi tradizionali, la scelta deve ricadere sul CUP. Per l Amministrazione finanziaria, il CUP è da considerare la metodologia principale e nel caso in cui non risulti applicabile è necessario sempre fornire le ragioni della mancata applicazione (si veda C.M. 32 del 1980).

4 A quanto detto si aggiunga, che la Corte ha rilevato che non giova alla ricorrente neppure dedurre il difetto di prova, da parte dell Amministrazione finanziaria, in ordine al presunto trattamento fiscale più favorevole in capo alla società tedesca, in quanto lo stesso resta limitato alla sola dimostrazione che le operazioni realizzate tra società collegate non siano avvenute a valore di mercato. Di contro, di fronte agli elementi di prova addotti dall Ufficio, spetta al contribuente dimostrare, non soltanto l esistenza e l inerenza dei costi dedotti, ma anche ogni altro elemento che permetta all Ufficio di ritenere che la transazione sia intervenuta per valori di mercato da considerarsi normali alla stregua del disposto del più volte citato articolo 9, comma 3, del D.P.R. n. 917/ E tali elementi di prova che nel caso di specie non sono stati forniti. 2. Il transfer pricing: finanziamenti infragruppo tra presunzione di onerosità e onere della prova È noto che nell ambito dei gruppi societari sempre più di frequente sono poste in essere operazioni di finanziamento infragruppo, che spesso sono estranee a logiche di pianificazione fiscale, in quanto dettate da esigenze organizzative e strategiche. La scelta di erogare un finanziamento da parte della società capogruppo estera ad una propria controllata nazionale può essere, infatti, riconducibile ad esigenze finanziarie rinvenibili in una fase di start up, oppure a ben precise dinamiche di investimento o anche ricompresa in un determinato piano di risanamento aziendale. Tali decisioni sono, però, spesso oggetto di contestazione da parte dell Amministrazione finanziaria, che anche al ricorrere di tali operazioni ritiene automaticamente applicabile la disciplina del transfer pricing dettata dall articolo 110, comma 7 del D.P.R. n. 917/1986 sopra richiamato. Tale presunzione assoluta, come osservato anche da una parte della dottrina 5, troverebbe, applicazione anche al ricorrere di ipotesi di finanziamenti infragruppo infruttiferi, facendo sì che tali tipologie di operazioni risultino tout court soggette alla quantificazione al valore normale, e ciò anche in presenza di una esplicita pattuizione tra le parti di non onerosità delle stesse. In altri termini, anche l espressa previsione di un eventuale clausola di infruttuosità sarebbe destinata a non produrre effetti sotto il profilo fiscale. Né tanto meno a tal riguardo varrebbe un richiamo esplicito all articolo 45, comma 2 del D.P.R. n. 917/1986, che reca, invece, una presunzione assoluta di fruttuosità al saggio legale (solo) ove non sia pattuita, in forma scritta, una misura diversa degli interessi ovvero l assenza degli stessi. 6 L applicazione automatica da parte dell Agenzia delle Entrate, della disciplina dettata in materia di prezzi di trasferimento all operazione in questione passa attraverso la corretta quantificazione del valore normale. Quantificazione che non è semplice, ne immediata, soprattutto se si considerano i vari elementi che possono influenzare la determinazione dello stesso. 7 A tal proposito si può fare riferimento ai chiarimenti resi dall Agenzia delle Entrate, nella Circolare Ministeriale n. 32/9/2267, del 22 settembre 1980, nella quale è stato rilevato come anche in materia di finanziamenti infragruppo debba essere osservato il principio del prezzo di libera concorrenza. 4 Cfr. L. Ambrosi Transfer pricing con valori esteri in Il Sole24Ore, 26 settembre 2013, pag Cfr. M. Pisani Ires: il prezzo di trasferimento nei finanziamenti transnazionali infragruppo in Il fisco n. 17 del 26 aprile 2004, pag ; P. Valente Il transfer pricing nel cash pooling e nei contratti di factoring in Fiscalità e Commercio Internazionale, n. 6/2012, pag. 2033; M. Gabelli, D. Rossetti Strumenti presuntivi di onerosità dei finanziamenti infragruppo, in Fiscalità e Commercio Internazionale n. 6/2013, pag Cfr. anche Corte di Cassazione, Sentenza 4 febbraio 2011, n. 2735, nella quale i giudici di legittimità hanno concluso che il prestito del socio erogato alla società in cui egli è partecipante si presume legalmente a titolo oneroso. Tale presunzione legale pone a carico del contribuente l onere di fornire la prova contraria. In senso contrario, si erano espressi i giudici nella precedente la Sentenza n. 5195, depositata il 22 settembre 1988, nella quale era stato precisato che non opera la presunzione di fruttuosità dei capitali prevista dall art. 46, del D.P.R. n. 917/1986 per le somme versate dai soci in conto capitale, ma a condizione che la società sia regolarmente costituita in uno dei tipi previsti dall art del c.c. e che i versamenti siano effettuati in base a formale deliberazione ed in modo proporzionale alle quote di partecipazione di soci al capitale sociale. In senso conforme anche la CTR Piemonte nella Sentenza n. 40/2009 e la CTP di Reggio Emilia, nella Sentenza n. 55/ Si pensi, a titolo meramente esemplificativo, al rischio finanziario del soggetto beneficiario del mutuo e del Paese nel quale questo ha la propria sede, all entità del finanziamento erogato, alla sua durata e alla valuta impiegata, alle varie circostanze che motivano l operazione nel caso concreto.

5 In altri termini il valore normale del tasso d interesse relativo ad un dato finanziamento deve essere determinato considerando quello che sarebbe stato pattuito per un operazione similare tra soggetti indipendenti. In particolare, ai fini della determinazione del prezzo di libera concorrenza, l Agenzia ha chiarito che occorre: In primo luogo, identificare un mercato di riferimento, che deve essere individuato con quello del mutuante (ossia del soggetto che eroga il finanziamento) piuttosto che con quello del mutuatario. Inoltre, il concetto di mercato del mutuante, deve essere interpretato in modo sostanziale, nel senso che la determinazione del saggio di interesse, sulla base dei valori correnti sul mercato del mutuante, deve essere effettuata in maniera elastica. 8 Dopo aver individuato il mercato di riferimento, al fine di accertare la comparabilità dei finanziamenti, per poter individuare il valore normale del tasso di interesse, si deve avere riguardo anche ad altri fattori, quali: (a) l ammontare del finanziamento; (b) la durata; (c) il titolo, la natura e l oggetto del negozio; (d) la posizione finanziaria del mutuante; (e) la moneta di computo; (f) i rischi di cambio; (g) le garanzie prestate in relazione al finanziamento concesso. Pertanto, confermando quanto in materia era stato illustrato dall Agenzia delle Entrate, la Suprema Corte, nella Sentenza n /2013 in commento, ha ritenuto legittimo l operato del competente Ufficio che, facendo riferimento al tasso d interesse praticato sul mercato del mutuante, aveva considerato indeducibili gli interessi passivi corrisposti dalla società italiana alla capogruppo tedesca. Quanto, poi, all onere dell Amministrazione finanziaria di dover accertare, ai fini della contestazione del transfer pricing, se effettivamente il livello di tassazione in Italia sia superiore - alla data in cui è stata posta in essere l operazione di finanziamento oggetto di contestazione - rispetto a quello previsto nel Paese di residenza della società erogante, la Suprema Corte ha precisato che il fenomeno del transfer pricing è contestabile, anche senza provare l elusione. Secondo la Corte, infatti, per contestare tale fenomeno l Amministrazione finanziaria deve soltanto dimostrare l esistenza di transazioni tra imprese collegate. Spetta, invece, al contribuente provare che le stesse siano state effettuate a valori da considerarsi normali ai sensi dell articolo 9, comma 3 del D.P.R. n. 917/1986. Gli stessi principi sono stati espressi dalla sezione tributaria nella sentenza n , depositata l 8 maggio La fattispecie esaminata in questo caso, traeva origine dal ricorso proposto dall Ufficio, contro la decisione assunta dai competenti giudici di seconde cure, che avevano annullato l avviso di accertamento emesso nei confronti di una S.r.l., con il quale venivano ripresi a tassazione i costi relativi al pagamento di un marchio ritenuti indeducibili, perché eccessivi, oltre che i maggiori redditi derivanti dagli sconti praticati dalla medesima società nei confronti di controllate estere, in quanto considerati non veritieri. Relativamente alla ripresa a tassazione dei costi, la Corte ha rilevato come la competente commissione tributaria regionale fosse incorsa in errore, in quanto aveva addossato all Amministrazione l onere di dimostrare che il costo relativo al pagamento del marchio acquistato fosse adeguato, in quanto la stessa - secondo una corretta interpretazione dell articolo 110, comma 7 del D.P.R. n. 917/ deve 8 Cfr. Circolare n. 32, del 22 settembre 1980 (par. 4) ove in merito alla determinazione del saggio di interesse, sulla base dei valori correnti sul mercato del mutuante, da effettuarsi in maniera elastica, viene precisato come in determinate fattispecie ci si può discostare dal riferimento al mercato del mutuante qualora sia provato il ricorso, da parte della società finanziatrice, ad un mercato diverso da quello di residenza per ottenere i fondi successivamente girati all affiliata. È noto, infatti, che le imprese multinazionali ricorrono spesso, per finanziare le operazioni del gruppo, alle disponibilità di unità localizzate in Paesi a bassa fiscalità. In altri casi il mutuante accede direttamente al mercato del mutuatario dove provvede alla raccolta dei fondi destinati all affiliata. In altri casi ancora, particolari situazioni possono giustificare il riconoscimento di un saggio inferiore a quello corrente sul mercato se il mutuante ha usufruito di agevolazioni speciali per il credito che alcuni Paesi accordano alle imprese per gli investimenti all estero.

6 esclusivamente fornire precisi elementi indiziari circa la sussistenza di una rilevante divergenza tra il valore esposto in bilancio e il valore effettivo, ovvero di un comportamento contrario ai criteri di coerenza e di razionalità economica. Spetta invece al contribuente provare l inerenza del costo o di parte di esso. Anche con riferimento alla tassazione di maggiori ricavi relativi agli sconti praticati dalla S.r.l. alle sue controllate estere, i giudici di legittimità hanno rilevato come la commissione tributaria regionale avesse erroneamente ritenuto che, in materia di transfer pricing, l Amministrazione finanziaria fosse tenuta a provare anche l esistenza di un regime fiscale di miglior favore nei Paesi esteri in cui avevano sede le suddette società. La potenziale elusività dell operazione posta in essere risulta, pertanto, estranea alla disciplina in commento, e ciò in quanto la medesima ha la finalità, non già di valutare il carico fiscale complessivo gravante sulla società, ma quella di procedere ad una corretta determinazione del reddito imponibile allocabile in Italia, soggiacendo le operazioni infragruppo unicamente al rispetto del valore normale.

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