Il trasferimento della sede dall estero all Italia

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1 Il trasferimento della sede dall estero all Italia

2 Trasferimento di sede della società estera in Italia L ordinamento giuridico-societario di provenienza può prevedere che il trasferimento di sede all estero: 1) sia equiparato allo scioglimento e alla liquidazione della società; 2) sia considerato una semplice modifica del contratto sociale, che può comportare la liquidazione del patrimonio ai soli fini fiscali per fuoruscita dei beni dalla sfera impositiva d impresa dello Stato estero (salvo che non permanga una S.O. nello Stato estero).

3 Trasferimento di sede della società estera in Italia Nel caso sub 1), il trasferimento di sede non è fiscalmente neutrale in capo ai soci si producono, infatti, gli effetti fiscali propri della liquidazione con assegnazione del patrimonio a valore normale (l eccedenza delle somme o del valore normale dei beni assegnati rispetto al costo è tassabile come utile ) e del successivo ri-conferimento del patrimonio assegnato nella nuova società italiana (senza realizzo di plusvalenze).

4 Trasferimento di sede della società estera in Italia Nel caso sub 2), invece, il trasferimento di sede non comporta lo scioglimento della società estera, bensì una semplice trasformazione del tipo societario, conseguente al trasferimento della sede e all adozione di un organizzazione sociale compatibile con l ordinamento di destinazione: l operazione non determina alcun presupposto impositivo per il socio italiano, bensì solo per la società, all estero ed esclusivamente laddove i beni non confluiscano in una S.O. formatasi per effetto del trasferimento di sede.

5 Beni della società trasferita 1) Sono assunti dalla società trasferita in Italia a un valore fiscale pari al costo fiscalmente riconosciuto all estero, se relativi a una S.O. venuta a esistenza nello Stato estero a seguito del trasferimento di sede. 1.a) Il successivo realizzo fiscale dei beni determina l emersione di redditi imponibili sia presso la S.O. che direttamente in capo alla società trasferita in Italia (ricorso al foreign tax credit ex art. 165 del TUIR o analoghe disposizioni convenzionali, art. 23 OCSE): il costo fiscalmente riconosciuto si allinea al valore corrente.

6 Beni della società trasferita 1.b) L eventuale cessazione della stabile organizzazione determina il realizzo di redditi imponibili solo nello Stato estero: in Italia il costo fiscalmente riconosciuto dei beni dovrebbe allinearsi al valore corrente, senza versamento di imposte.

7 Beni della società trasferita 2) Parrebbero dover essere assunti dalla società trasferita in Italia a un valore fiscale pari a quello corrente se, posttrasferimento, non permane una S.O. all estero (p.e. holding pure): realizzo di redditi solo nello Stato di provenienza; in caso di participation exemption, o altre esenzioni specifiche, nessuna tassazione nello Stato di provenienza.

8 Beni della società trasferita Studi del CNN n /t e n /t [ ] l acquisizione dei cespiti da parte della legislazione tributaria d ingresso deve avvenire in base al valore di mercato risultante al momento dell effettiva immissione nel nuovo regime nazionale di appartenenza [ ]. A tale criterio si dovrebbe derogare [ ] solo nel caso in cui nel Paese di provenienza della società residui una stabile organizzazione della stessa cui i beni continuino a fare tributariamente capo.

9 Beni della società trasferita Art. 6, comma 5, del D.P.R. 23/12/1974, n.689 Le merci destinate alla vendita e rivendita, impiegate nella produzione o in corso di lavorazione [ ] esistenti presso le stabili organizzazioni dei soggetti indicati al numero 4 dell articolo 2 [n.d.r., soggetti non residenti], diversi da quelli prodotti o acquistati dalla stabile organizzazione, si valutano, se destinati ad essere impiegati nella produzione, in base al valore accertato in dogana all atto dell importazione o, in mancanza, in base al valore normale alla data di importazione, se destinati alla vendita o alla rivendita [ ].

10 Effetti del trasferimento di sede Il trasferimento di sede di società holding estere determina la creazione di società holding italiane, nei confronti delle quali trovano applicazione le disposizioni previste dal TUIR attualmente vigente: tassazione nel limite del 5% degli utili incassati (art. 89 del TUIR); esenzione delle plusvalenze realizzate al ricorrere delle condizioni previste dall art. 87 del TUIR; possibilità di adottare i regimi opzionali del consolidato fiscale (nazionale e mondale) e della trasparenza fiscale;

11 Trasferimento di sede in Italia Risoluzione A.d.E. n.9/e del 17/1/2006 Qualora il trasferimento in Italia avvenga in condizioni di continuità giuridica, il periodo d imposta, costituito dall esercizio sociale, non si interrompe. Pertanto, in applicazione dell articolo 73, comma 3, del TUIR, l ente risulterà residente in Italia per l intero esercizio se il trasferimento di sede si è perfezionato prima che sia decorso un numero di giorni inferiore alla metà del periodo d imposta.

12 Trasferimento di sede in Italia Risoluzione A.d.E. n.345/e del 5/8/2008 La Risoluzione n.345/e/2008 riguarda il caso di una società lussemburghese ( Alfa S.A. ), costituita con la qualifica di [ ] holding del 1929, [...] ammessa a beneficiare del regime fiscale denominato régime miliardaire, regolato dal Decreto granducale del 17 dicembre 1938 [ ], la cui assemblea - in seduta straordinaria - nel corso del 2006, ha deliberato il trasferimento in regime di continuità della sede legale in Italia, cambiando la denominazione della società in Alfa S.p.A. e prevedendo, altresì, la chiusura del primo esercizio successivo al trasferimento in data 31/12/2007.

13 Problematiche del trasferimento di sede in Italia Risoluzione A.d.E. n.345/e del 5/8/2008 Dati i dubbi relativi all interpretazione delle norme applicabili all operazione, la società Alfa, avvalendosi del diritto d interpello di cui all art. 11 del cd. Statuto dei diritti del contribuente, ha interrogato l Amministrazione finanziaria al fine di conoscere: 1. il corretto valore fiscale da attribuire alle partecipazioni [n.d.r., detenute dalla società Alfa] in società quotate alla Borsa valori italiana, tenendo presente che il trasferimento non ha comportato la determinazione o la tassazione di plusvalenze latenti in Lussemburgo; [ ]

14 Problematiche del trasferimento di sede in Italia Risoluzione A.d.E. n.345/e del 5/8/2008 [ ] 2. il corretto regime fiscale da attribuire alle cessioni di partecipazioni già avvenute a seguito del trasferimento; 3. la possibilità di riporto a nuovo delle perdite realizzate in Lussemburgo; 4. la possibilità di considerare le eventuali perdite che la società potrebbe realizzare nei primi tre esercizi successivi al trasferimento rientranti nella disciplina dell articolo 84, comma 2, del TUIR.

15 Valore da attribuire alle partecipazioni Due possibili alternative: il metodo del costo storico può essere utilizzato nelle ipotesi, come quella del trasferimento di sede, caratterizzate dall assenza di atti di natura traslativa dei beni da valutare e dall esigenza di garantire anche la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti ; il criterio dei valori correnti, invece, è ritenuto più idoneo a rappresentare situazioni di discontinuità giuridico-tributaria e di fuoriuscita di beni dal patrimonio del soggetto passivo d imposta, nonché di evitare fenomeni di doppia tassazione nel caso in cui nello Stato estero fosse prevista la tassazione dei plusvalori latenti fino al momento del trasferimento (c.d. exit taxation).

16 Valore da attribuire alle partecipazioni Con riferimento al caso esaminato nella Risoluzione, in considerazione del fatto che il trasferimento è avvenuto in regime di continuità giuridico-civilistica, senza atti traslativi nei confronti di altri soggetti (i soci) e senza la tassazione delle plusvalenze latenti nello Stato di origine, trattandosi di società che aveva accesso a un regime privilegiato, avendo lo status della cd. holding miliardaria, l Agenzia delle Entrate è giunta alla conclusione che [ ] i valori fiscali delle partecipazioni appartenenti al patrimonio della società Alfa S.A. debbano coincidere con quelli basati sul criterio del costo d acquisto sostenuto dall impresa.

17 Valore da attribuire alle partecipazioni Circolare Assonime n.67 del 31/10/2007 Una sola eccezione potrebbe, forse, essere fatta per i beni che nell ordinamento estero non siano soggetti ad imposizione in caso di realizzo, come avviene tipicamente per le partecipazioni soggette alla participation exemption; per tali partecipazioni sarebbe forse logico riconoscere fin da subito la rilevanza dei valori correnti, in considerazione del fatto che la exit tax, quando sarà applicata, non darà, comunque luogo ad un regime diverso dalla completa detassazione della plusvalenza maturata.

18 Valore da attribuire alle partecipazioni Circolare Assonime n.67 del 31/10/2007 Più in generale, per i beni che danno luogo a componenti reddituali esenti nello Stato di provenienza non dovrebbe esservi alcun ostacolo al riconoscimento immediato dei valori correnti in Italia; e ciò sia che lo Stato estero consideri avvenuto il trasferimento di tali beni in Italia, sia che conservi su di essi la propria potestà impositiva. Infatti la futura applicazione del regime fiscale previsto dallo Stato estero per la fuoriuscita dei beni dal suo circuito impositivo non darà, comunque, luogo all applicazione di imposte suscettibili di essere recuperate attraverso il meccanismo del credito di imposta. Tale soluzione potrebbe, peraltro, comportare ricadute negative ai fini dell applicazione di altre discipline (p.e. società di comodo).

19 Regime applicabile alle cessioni di partecipazioni Applicabilità dell art. 87 del TUIR? in particolar modo, come si deve verificare la sussistenza dei requisiti di cui alle lett. a) e b) in capo ad Alfa? Requisito di cui alla lettera a) dell art.87 del TUIR: In considerazione del fatto che la fattispecie in esame non dà luogo allo scioglimento (in Lussemburgo) e successiva ricostituzione della società in Italia, ma, piuttosto, presenta profili di continuità giuridica idonei ad assicurare la relativa continuità del periodo di possesso, l Agenzia delle Entrate conclude che, il requisito del cd. holding period va verificato tenendo conto anche del periodo in cui le partecipazioni sono state detenute dalla Alfa S.A..

20 Regime applicabile alle cessioni di partecipazioni Requisito di cui alla lettera b) dell art.87 del TUIR: Con riguardo al requisito dell iscrizione delle partecipazioni tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso nel periodo di possesso, in considerazione del fatto che: tale condizione si ritiene soddisfatta solo nel caso in cui le partecipazioni risultino iscritte come immobilizzazioni finanziarie in un bilancio redatto in conformità alla legislazione italiana [...] ; il primo periodo d imposta in cui la società Alfa S.p.A. si qualifica come soggetto residente rappresenta il primo periodo d imposta cui si applicano le disposizioni del citato testo unico.

21 Regime applicabile alle cessioni di partecipazioni L Agenzia delle Entrate spiega che può trovare applicazione, anche nel caso in esame, la disposizione transitoria (art. 4, comma 1, lett. g), del D.Lgs. 344/2003), per effetto della quale il requisito della iscrizione delle partecipazioni nelle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso nel periodo di possesso deve essere verificato nel bilancio relativo al secondo periodo d imposta precedente a quello cui si applicano per la prima volta le disposizioni del testo unico. Pertanto, rappresentando per Alfa S.p.A. quello chiuso al 31/12/2007 il primo periodo d imposta di applicazione delle disposizione del TUIR, l iscrizione delle partecipazioni nelle immobilizzazioni finanziarie andrà verificato nel bilancio d esercizio riferito alla data del 31/12/2005.

22 Riportabilità delle perdite pregresse La società Alfa S.A. era, prima del trasferimento, una società localizzata in un Paese a fiscalità privilegiata (Cfr. art. 3 del D.M. 21/11/2001) [...] per cui le perdite maturate nel corso degli esercizi fiscali potevano essere compensate soltanto con i futuri redditi della stessa società (imputati per trasparenza al controllante residente proporzionalmente alla partecipazione dallo stesso detenuta) ai sensi dell articolo 167 del TUIR. I risultati (fiscali) negativi patiti dalla società Alfa S.A. prima del trasferimento della sede non potranno essere dedotti dai futuri redditi conseguiti in Italia dalla trasformata Alfa S.p.A.

23 Riportabilità illimitata delle perdite pregresse Le perdite prodotte nei primi tre periodi d imposta post trasferimento da Alfa S.p.A. non possono considerarsi illimitatamente riportabili poiché il trasferimento in Italia è avvenuto in regime di continuità e, quindi, non si può ritenere che la data di costituzione cui fare riferimento agli effetti dell applicazione del citato articolo 84, comma 2, del TUIR sia quella del trasferimento in Italia.

24 L imposta di registro nel trasferimento di sede Gli atti di trasferimento di sede legale di società estere rientrano tra quelli assoggettabili all imposta, a condizione che tali società non abbiano scontato l imposta sui conferimenti nel Paese UE di origine. In caso contrario, l operazione sarà soggetta all imposta di registro in misura fissa (Euro 168) (art. 4 del TUR).

25 L imposta di registro nel trasferimento di sede Studio del CNN n.51/2001/t del 9/1/2002 [ ] l atto mediante il quale si trasferisce in Italia la sede legale di una società che abbia già versato l imposta sui conferimenti nello Stato di provenienza non è soggetto all obbligo di registrazione [ ]. Solo il successivo atto di deposito sarà assoggettato ad imposta in misura fissa.

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