COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di Milano, Sez. XLIV, Pres. D Agostino, Est. Moliterni - Sent. n. 1520, del 3 marzo 2014, dep.

Transcript

1 COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di Milano, Sez. XLIV, Pres. D Agostino, Est. Moliterni - Sent. n. 1520, del 3 marzo 2014, dep. il 24 marzo 2014 Svolgimento del processo e motivi della decisione La Direzione Provinciale II di Milano dell Agenzia delle Entrate propone appello alla sentenza n. 201/21/13 del 30/07/13 della C.T.P. di Milano che ha accolto i ricorsi riuniti in primo grado avverso i seguenti avvisi di accertamento: n.(...) relativo all anno d imposta 2006; n.(...) relativo all anno d imposta 2007; n.(...) relativo all anno d imposta 2008; n.(...) relativo all anno d imposta 2009; n. 8 cartelle di pagamento n.(...) e seguenti, con la motivazione che era stato violato l art. 12, comma 2, dello statuto del contribuente, in quanto la Guardia di Finanza aveva operato una verifica in data 11/01/2011 nei confronti della società che ha rappresentato la stabile organizzazione nel territorio italiano di una società tedesca, con la conseguenza che il reddito d impresa prodotto doveva essere sottoposto a tassazione in Italia, senza che fosse stato instaurato validamente il contraddittorio con la società estera che, nel frattempo, era stata dichiarata fallita in data 1/12/2009 ed in data 28/4/2010 il curatore fallimentare aveva venduto la partecipazione della società rappresentante fiscale in Italia che aveva cessato la rappresentanza in data 31/10/2010; di conseguenza il p.v.c. della G. di F. non era stato firmato da nessuno perché il curatore, informato via mail dell inizio delle operazioni di verifica, non aveva indicato alcuno a rappresentarlo. Obietta l Ufficio che gli accertatori non hanno commesso alcuna violazione in quanto hanno fatto l accesso nella sede della società italiana che rappresentava quella estera ed hanno comunicato via mail al curatore tedesco i motivi dell accesso ed hanno rinvenuto i registri contabili e le fatture relative agli anni accertati, ricostruendo i redditi prodotti in Italia senza la presenza della controparte che non ha inteso parteciparvi, per cui nessuna violazione del contraddittorio è stata commessa e, comunque, l art. 12 L. n. 212 del 2000 citato dal Primo Giudice non comporta la nullità come da questi deciso. L Ufficio insiste nel ritenere che la società italiana rappresentante di quella tedesca era una stabile organizzazione della stessa ai sensi dell art. 162 del TUIR,in quanto era posseduta al 100% ed aveva la qualifica di agente nell ambito del gruppo e gestiva direttamente i

2 clienti e gli ordini nonché il trasporto e lo stoccaggio delle merci il tutto in nome e per conto della controllante tedesca senza l assunzione di alcun rischio d impresa. Una volta accertato che la società italiana rappresenta la stabile organizzazione della società madre tedesca, gli avvisi di accertamento e le conseguenti cartelle di pagamento notificate, devono essere dichiarati legittimi con il rigetto dell opposizione del rappresentante legale della società italiana e della richiesta di condanna per lite temeraria. Conclude con la richiesta di riforma della sentenza impugnata e spese dei due gradi di giudizio di Euro ,34. Si costituisce in giudizio la società tedesca, come rappresentata e difesa, per ribadire che la società italiana svolgeva attività di agente in esclusiva per la promozione delle vendite in Italia, San Marino e Grecia in forza di un contratto di agenzia ed è stata nominata rappresentante IVA ma non ai fini imposte dirette né ad altri fini fiscali. L accesso della Guardia di Finanza non è stato ritualmente notificato perché i verbalizzanti hanno chiesto al rappresentante legale della società italiana di comunicare al curatore fallimentare della società tedesca l avvio della verifica nei suoi confronti tramite un messaggio di posta elettronica non certificata da parte di un soggetto privato il quale firmava anche il verbale di verifica senza averne alcun potere. Contesta l appello dell ufficio sulla legittimità della verifica fiscale perché fatta in spregio delle regole del contraddittorio come dimostra la dichiarazione del rappresentante legale della società italiana apposta in calce al verbale di impegnarsi a recapitare il p.v.c. e gli atti allegati al curatore fallimentare della società tedesca con cui non era stato preso alcun contatto. Contesta le deduzioni dell ufficio sull attività di rappresentanza della società italiana poiché questa aveva solo il potere di procacciamento ordini e non la negoziazione e conclusione di contratti di vendita, come risulta dal contratto di agenzia, né l ufficio ha dato prova di ciò non essendo rilevante la dichiarazione di un solo cliente che, però, non afferma di avere negoziato i contratti con la società italiana ma solo di aver sempre trattato solo con essa. Contesta che l ufficio abbia iscritto a ruolo le imposte indebite risultanti dagli accertamenti perché il regolamento comunitario sulle procedure di insolvenza prevede che deve seguirsi la legge dello stato di apertura della procedura che in questo caso è la Germania che prevede l insinuazione diretta nel passivo sulla base del solo titolo di credito, mentre il ruolo ha aggravato le somme dell aggio della riscossione causando un danno concreto ed effettivo.

3 Conclude con la richiesta di rigetto dell appello e conferma della decisione opposta con annullamento di tutti gli atti oggetto del procedimento. Si costituisce, altresì, in giudizio la società italiana, come rappresentata e difesa, per confermare che la sua rappresentanza in Italia della società tedesca era ai soli fini IVA e che la notifica dell accesso è stata fatta in maniera illegittima e che non aveva alcun potere di concludere contratti né di partecipare alle trattative per la loro conclusione, per cui tutto il resto segue di conseguenza. Conclude con la richiesta di conferma della decisione impugnata. Si costituisce, altresì, in giudizio la società Concessionaria della Riscossione Equitalia SpA, per chiedere la sua estraniazione al processo per difetto di legittimazione passiva in quanto l oggetto del contendere è il merito delle cartelle di pagamento notificate e non i vizi propri o di notifica. All odierna trattazione in Pubblica Udienza, le parti si rimettono alle rispettive ragioni come in atti. Indi la causa viene posta in decisione. Motivi della decisione L appello dell Ufficio di Milano dell Agenzia delle Entrate è infondato e va rigettato. Il presente contenzioso trae origine da una verifica della posizione fiscale della rappresentata tedesca ai fini IVA, IRES e IRAP effettuata presso la sede amministrativa della società italiana nella sua qualità di rappresentante fiscale ed al termine della verifica i militari contestavano l esistenza di una stabile organizzazione in Italia della società tedesca nella persona della società rappresentante in Italia. Sul requisito della stabile organizzazione All uopo, occorre premettere che quando una società di diritto straniero intende operare all interno del territorio italiano, gli strumenti societari dei quali può avvalersi sono essenzialmente due: la costituzione di un ufficio di rappresentanza o la sede secondaria (stabile organizzazione). La prima soluzione rappresenta la forma operativa più agile, consente di promuovere i prodotti, l attività od i servizi della società estera direttamente in loco, con bassi costi di costituzione e gestione e senza acquisire soggettività tributaria di diritto italiano. La vigente normativa italiana non contiene una definizione organica di ufficio di rappresentanza e fino ad oggi la prassi interpretativa rinvia ai modelli O.C.S.E. che

4 considera Ufficio di Rappresentanza una sede fissa sul suolo italiano che svolga funzioni meramente ed esclusivamente promozionali e pubblicitarie, di raccolta di informazioni, di ricerca scientifica e di mercato ed ha diritto di ottenere il rimborso dell I.V.A. Ancora, l ufficio di rappresentanza può essere individuato in un soggetto estraneo alla propria struttura societaria per lo svolgimento di attività commerciale, nella figura di un agente di commercio. In tali casi la società straniera non acquista mai la figura di stabile organizzazione in Italia e non è soggetta alla relativa imposizione diretta ed indiretta. Il concetto di stabile organizzazione, invece, è stato oggetto di una profonda interpretazione della Corte di Cassazione che, con sentenza n del 25/7/2002, in sintonia con la VI Direttiva UE, n.77/388/cee, ha chiarito che la stabile organizzazione richiede la sussistenza di un centro di attività stabile, con impiego di risorse, anche umane, in misura tale da assumere, ai fini dell imposta sul valore aggiunto, piena autonomia rispetto alla casa madre. Nella fattispecie, non è dato riscontrare nella società italiana il requisito della stabile organizzazione personale della Società in quanto la società italiana era, in base ad un contratto regolarmente sottoscritto tra le parti, agente della società tedesca non munita del potere di rappresentanza e senza il potere di concludere contratti né di partecipare alle trattative per la loro conclusione, bensì aveva solo l attività di procacciamento ordini; né, d altra parte, i verbalizzanti hanno offerto prova diversa della simulazione celata dietro il contatto di agenzia se non una testimonianza di un cliente che ha sostenuto di aver avuto sempre rapporti con la società italiana nella persona del suo rappresentante legale (e non poteva essere altrimenti perché i contatti tra casa produttrice ed acquirente avvengono sempre tramite agenti o rappresentanti e non certo direttamente) mai con la società tedesca. Altresì, la constatazione che la società italiana era posseduta al 100% dalla casa madre tedesca a decorrere dall anno 2006, non è prova adeguata a dimostrare che la sua funzione di agente nell ambito del gruppo le conferisse la figura di sede secondaria, anche perché i militari hanno fondato il loro accertamento solo rilevando ricavi di esercizio, non avendo a disposizione nessun costo correlato, a riprova dell esercizio esclusivo dell attività di rappresentanze, agenzie e depositi espletati dalla società italiana in coerenza con il proprio oggetto sociale contenuto nello statuto del 18/04/1995. Non va sottaciuto che il prefato rappresentante legale ha assunto la funzione il 12/12/2007 e, dunque, le affermazione della clientela possono avere efficacia solo dal 2008 in poi, ma rimanendo circoscritte ad 1 su 519 e 541 clienti negli anni, dal punto di vista statistico,

5 assume la rilevanza di una presunzione semplice ma priva del requisito della precisione, gravità e concordanza e, dunque, illegittima. Lo stesso Ufficio asserisce, a pagina 14 dell appello, che la società italiana, a partire dall anno 2006, ha cessato ogni attività propria per divenire agente intermediario della società tedesca e suo rappresentante fiscale ai fini I.V.A., con ciò ammettendo implicitamente che la sua figura era quella di ufficio di rappresentanza e non di stabile organizzazione estera in Italia. Sulla determinazione della base imponibile I verbalizzanti si sono limitati a rilevare i ricavi derivanti dalla dichiarazione IVA della società italiana aggiungendo quelli della casa madre rilevati dalle dichiarazioni INTRA in loro possesso, detraendo solo i costi risultanti dalla medesima dichiarazione IVA e non riconoscendo alcun costo per i ricavi INTRA, con ciò commettendo una palese violazione dell art. 53 della Costituzione italiana basato sul principio della capacità contributiva la cui formulazione non lascia intravedere nessun tipo di margine di discrezionalità a livello interpretativo, richiamando il brocardo in claris non fit interpretatio. L Ufficio si difende ribaltando l onere della prova a carico del contribuente che avrebbe dovuto esibire la documentazione probante ai fini della deduzione, ma se l ufficio non ha individuato i costi di produzione dei ricavi INTRA è evidente che non esisteva alcuna stabile organizzazione e, di conseguenza, che non ha affatto provato l esistenza stessa della stabile organizzazione attraverso la quale la società tedesca ha prodotto reddito in Italia sottraendolo però alla dovuta tassazione. Né può assurgere a prova, in questo contesto, la giurisprudenza della Suprema Corte citata dall ufficio e che si riferisce ai casi di contestazione di attività esercitate in Italia come soggetti passivi di imposta e non come rappresentanti fiscali ai soli fini IVA come nella fattispecie. Ergo, se l ufficio ritiene che la società italiana era la struttura organizzata personale della società madre tedesca, cioè una impresa ai sensi dell art del c.c., una volta accertati i ricavi di esercizio, non può poi negarne l esistenza dei costi correlati, altrimenti sconfessa la sua stessa logica presuntiva e si pone in contrasto con l art. 162 del nuovo TUIR secondo cui la stabile organizzazione è la sede fissa di affari per mezzo della quale l impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato e con l articolo 11 del regolamento Ce 282/2011 del 15/3/2011 recante disposizioni di attuazione della direttiva 2006/112/Ce secondo cui la stabile organizzazione deve essere caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea in termini di

6 mezzi umani e tecnici in grado di consentirle di prestare e ricevere i servizi derivanti dalla sua attività. E la società tedesca ha nominato in data 5/4/2006 la società italiana quale rappresentane di IVA ed è stata dichiarata la sua insolvenza dal Tribunale di Francoforte in data 1/12/2009; il curatore fallimentare ha venduto l intera partecipazione nella società italiana in data 31/10/2010; soltanto in data 11/01/2011 la Guardia di Finanza ha avviato la verifica de qua sulla società tedesca ma presso la ex sede italiana. Sulla presunta legittimità della verifica fiscale Il punctum dolens del presente contenzioso è rappresentato proprio dalle modalità irrituali con cui è stata effettuata la verifica fiscale da parte della Guardia di Finanza. I verbalizzanti si sono presentati nella sede della società italiana, nel frattempo non avente più alcun rapporto con la società tedesca, per effettuare una verifica fiscale nei confronti della società tedesca (in stato di insolvenza di cui erano a conoscenza), rivolgendosi a persona non più abilitata a rappresentare la prefata società ed il cui curatore fallimentare non è stato direttamente contattato per le comunicazioni di rito di cui all art. 12 della L. n. 212 del 2000 (Statuto del Contribuente) ma vi hanno delegato un terzo a farlo inserendo a verbale che il rappresentante attuale della società italiana si impegna a fare tutto quanto in suo potere affinché l atto finale venga recapitato al titolare della procedura di insolvenza e tramite quest ultimo anche ai precedenti amministratori. Tale comportamento è illecito in riferimento alle disposizioni contenute nei commi 2, 3, 6 e 7 rispettivamente in tema di: a) di informazione del contribuente su taluni aspetti che attengono alla verifica; b) di richiesta del contribuente volta ad ottenere che l ispezione documentale sia effettuata al di fuori dei locali di cui ha la disponibilità e precisamente nell ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta; c) di possibilità di rivolgersi al garante del contribuente in caso di verifica svolta con modalità non conformi alla legge; d) di comunicazioni e di osservazioni e richieste del contribuente dopo la chiusura delle operazioni di verifica. Perciò non corrisponde al vero l affermazione contenuta a pagina 16 dell atto di appello dell Ufficio al quarto capoverso che la società tedesca era stata prontamente e regolarmente avvisata ma non si è avvalsa della facoltà di partecipare alla verifica né, all epoca, ha mosso alcuna specifica contestazione, perché, invero e molto più semplicemente, la stessa non è mai pervenuta direttamente a conoscenza della verifica fiscale in corso secondo i termini della legge predetta. Le garanzie contenute nell articolo 12 de quo, invece,comportano restrizioni all esercizio dei poteri istruttori da parte degli Organi di controllo circa il rispetto del

7 reciproco principio del buon andamento della Pubblica Amministrazione di cui all art. 97 della Costituzione e delle esigenze di equilibrio degli interessi degli organi di controllo e del soggetto verificato nel contesto di un rapporto tra soggetto attivo e soggetto passivo della obbligazione tributaria improntato al principio della collaborazione e della buona fede ex art. 10 dello Statuto. Tali limitazioni trovano la loro disciplina nei commi 1, 4 e 5 dell art. 12 e attengono alle esigenze che giustificano la verifica, alle modalità e ai tempi di svolgimento della stessa nonché alla redazione del processo verbale delle operazioni di verifica. Ebbene, se le disposizioni dell art. 12 non prevedono espressamente la sanzione della nullità, ciò non significa sic et simpliciter che la violazione non sia produttiva di conseguenze negative con riguardo all atto di accertamento, in quanto la violazione dello specifico diritto del contribuente deve necessariamente produrre una conseguenza negativa per l amministrazione autrice del fatto illecito che si estrinseca nella nullità dell avviso di accertamento emesso contra jus e, cioè, nel caso in specie, nella mancata instaurazione del contraddittorio, all atto dell accesso, con la persona munita dei poteri di rappresentanza della società oggetto della verifica. La conseguenza della violazione della norma da parte dei militari è l illiceità del comportamento della Pubblica Amministrazione e l invalidità dell atto di accertamento per carenza di potere in concreto, nel senso che il potere di fatto esercitato dalla Amministrazione Finanziaria effettivamente risulta da un punto di vista normativo attribuito alla stessa, ma il suo esercizio è stato effettuato in difetto dei particolari presupposti e circostanze previsti dalla norma e cioè in presenza di difetti radicali che rendono nullo l atto emesso in violazione della detta norma. Dal canto suo l art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell Unione Europea del 2000, recepita a rango di diritto primario comunitario con l art. 6 del Trattato dell Unione Europea del dicembre 2009, riguardante il diritto ad una buona amministrazione,stabilisce: 1. Ogni individuo ha diritto a che le questioni che lo riguardano siano trattate in modo imparziale, equo ed entro un termine ragionevole dalle istituzioni e dagli organi dell Unione. 2. Tale diritto comprende in particolare a) il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio, b) il diritto di ogni individuo di accedere al fascicolo che lo riguarda, nel rispetto dei legittimi interessi della riservatezza e del segreto professionale, c) l obbligo per l amministrazione di motivare le proprie decisioni. In definitiva, il diritto soggettivo del contribuente ad essere ascoltato dal Fisco, vive nell ordinamento sia per effetto dell art. 41 prefato, sia per effetto dell art. 12 dello Statuto

8 del Contribuente, nonché per effetto dei principi elaborati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea. Dalla nullità del processo verbale di verifica dei militari della Guardia di Finanza, per le ragioni suesposte, discende la nullità di tutti gli avvisi di accertamento emessi dall Ufficio e qui impugnati e le conseguenti cartelle di pagamento pure impugnate. Ogni altra eccezione disattesa restando assorbita da quanto prefato, l atto di appello dell Ufficio Legale della Direzione Provinciale II di Milano dell Agenzia delle Entrate deve essere rigettato anche se, alla soccombenza, non si ritiene di far seguire la condanna al pagamento delle spese di giustizia che, pertanto, restano integralmente compensate tra le parti in causa, a motivo della obbligatorietà dell azione contenziosa insita nell azione dell ufficio al fine di sottrarsi alla responsabilità per inadempimento. P.Q.M. La Commissione Tributaria Regionale di Milano, sezione 44, definitivamente pronunciando, rigetta l appello e compensa le spese.