L ACQUISTO AUTONOMO DELL AREA NEL LEASING IMMOBILIARE

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1 L ACQUISTO AUTONOMO DELL AREA NEL LEASING IMMOBILIARE - a cura dello studio Tributario Gigliotti & Associati - Se il terreno viene acquistato autonomamente, e successivamente la società di leasing procede con la costruzione dell immobile, il calcolo della quota del canone di leasing indeducibile avviene attribuendo al terreno il costo effettivo sostenuto per il suo acquisto. L'art. 36 del D.L. n. 223 del 2006, con riferimento ai fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, prevede l'indeducibilità della quota capitale dei canoni riferibile alle medesime aree. Lo scomputo del terreno avviene rendendo indeducibile per il 20% (30% per i fabbricati industriali) la quota capitale del canone. L applicazione delle suddette percentuali non deve essere effettuata nel caso in cui l acquisto dell area avvenga autonomamente e successivamente la società di leasing effettui la costruzione dell immobile. In questo caso il calcolo della quota del canone indeducibile deve essere effettuata assegnando al terreno il valore derivante dall atto di acquisto. Art. 36 comma 7 bis del D.L. n. 223/2006 Il D.L. n. 262/2006 ha introdotto il comma 7 bis all art. 36 del D.l. 223/2006 prevedendo che Le disposizioni del comma 7 si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria. Immobili acquisiti in leasing Per effetto del comma 7-bis dell art. 36 del D.L. 223/2006, l'irrilevanza fiscale già prevista per le quote di ammortamento dei terreni, viene estesa anche a quella parte delle quote capitale dei canoni di fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, riferibile ai terreni medesimi. 1

2 La norma trova applicazione, per espressa previsione del comma 8 dell art. 36 del D.L. 223/2006, a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006, anche in relazione agli immobili acquisiti in precedenti periodi di imposta, ma solo con riferimento ai canoni che maturano a decorrere dal predetto periodo di imposta. La norma è volta a rendere il trattamento fiscale dei canoni relativi all'acquisizione in leasing di un fabbricato, per la quota parte riferibile al terreno sul quale il fabbricato insiste, equivalente a quello applicabile al costo sostenuto per l'acquisizione del medesimo fabbricato a titolo di proprietà. Interessi passivi In applicazione del medesimo principio, si ritiene invece deducibile la quota del canone di leasing costituita dagli interessi passivi impliciti, anche per la parte riferibile alla quota capitale relativa al valore dei terreni. In altre parole, così come l'acquisto delle aree occupate dalla costruzione, realizzato con mezzi finanziari esterni, avrebbe comportato la deducibilità degli interessi passivi relativi al finanziamento, allo stesso modo sono deducibili gli interessi passivi corrisposti per l'acquisizione della medesima area con un contratto di leasing. Tali interessi concorreranno alla determinazione del reddito d'impresa nell'esercizio di competenza tenendo conto dei limiti previsti dagli articoli 96, 97 e 98 del TUIR in materia di pro-rata generale, pro-rata patrimoniale e thin capitalization. Si ricorda, infatti, che, ai fini dell'applicazione degli articoli 97 e 98 del TUIR, vanno considerati anche gli interessi passivi impliciti nei canoni dovuti in base ai contratti di leasing finanziario (cfr. circolari del 17 marzo 2005, n. 11/E e del 2 novembre 2005, n. 46/E). Per determinare la parte di canone riferibile agli interessi passivi occorrerà fare riferimento alle indicazioni fornite ai fini IRAP dall'articolo 1 del decreto ministeriale 24 aprile 1998 (pubblicato nella G.U. del 12 maggio 1998, n. 108). Il calcolo degli interessi La quota capitale del canone di competenza dell'esercizio sarà pari all'importo risultante dal rapporto tra il costo sostenuto dalla società concedente, al netto del prezzo di riscatto, ed il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria, moltiplicato per il numero dei giorni del periodo di imposta. 2

3 Esempio 1 Una società ha acquisito mediante contratto di leasing immobiliare un immobile per un costo di ,00. Il contratto prevede un prezzo di riscatto di ,00. Il contratto di leasing prevede; durata 15 anni (5.475 giorni); canone ,00. costo al netto del prezzo di riscatto X giorni del periodo d imposta Quota capitale del canone = giorni durata del contratto ,00 X 365 Quota capitale del canone = = , La quota capitale del canone di leasing è pari a ,00 Scomputo del terreno nel leasing immobiliare Il valore da attribuire alla parte della quota capitale riferibile all'area (ossia quella non deducibile) sarà pari, per i contratti di leasing finanziari stipulati a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del d.l. n. 223 (4 luglio 2006), a quella derivante dall'applicazione delle percentuali del 20 o 30 per cento alla quota capitale complessiva di competenza del periodo d'imposta. Contratto di leasing stipulato nel 2006 Se il contratto di leasing è stato stipulato nel 2006 non si presentano particolari problemi in quanto lo scomputo del terreno avverrà mediante l applicazione della percentuale del 20% (o 30%) alla quota capitale del canone. Esempio Una società ha acquisito un immobile non industriale mediante la stipula di un contratto di leasing il 01/01/2006. Questo immobile ha un costo di ,00 comprensivo del maxicanone iniziale e del prezzo di riscatto di ,00. Dati del contratto di leasing: 3

4 durata del contratto pari a 15 anni; canone di leasing annuo è di ,00. La quota capitale (calcolata come visto nell esempio 1) sarà pari a ,00 Lo scomputo del terreno avverrà applicando la percentuale del 20% all importo di ,00 (quota capitale del canone di leasing). Il canone di leasing sarà indeducibile per un importo pari a 2.000,00 (20% di ,00 ). In sede di dichiarazione dei redditi sarà necessario pertanto effettuare una variazione in aumento per un importo pari a 2.000,00 (la parte indeducibile del canone). Contratto di leasing stipulato PRIMA del 2006 Per i contratti di leasing stipulati prima del 2006 la situazione risulta più complicata in quanto bisogna esaminare il trattamento da riservare ai canoni di leasing dedotti negli esercizi precedenti. Secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate (C.M. 1/E/2007), le quote di ammortamento dedotte negli esercizi precedenti devono essere attribuite al fabbricato. Dal momento che il legislatore ha assimilato le due forme d acquisto (diretta e leasing) anche nel caso di acquisto a mezzo leasing i canoni già dedotti devono essere imputati interamente al fabbricato Risulta, quindi, fondamentale capire come calcolare la quota indeducibile del canone di leasing tenendo conto che i canoni degli anni precedenti sono stati interamente dedotti e pertanto attributi al fabbricato. Il calcolo dovrà essere fatto mediante i seguenti passaggi: 1. calcolo dell importo massimo deducibile dei canoni questo importo è dato dal costo del fabbricato (senza interessi) meno il costo del riscatto; 2. individuazione del valore del terreno all importo calcolato al punto 1 si applica la percentuale del 20% (o 30% per i fabbricati industriali) ottenendo così il valore del terreno; 3. determinazione dei canoni deducibili dal valore calcolato al punto 1 si sottrae l importo calcolato al punto 2 (si scomputa così il terreno dal fabbricato e si ottiene la totalità dei canoni che potevano essere dedotti nell arco di tutta la durata del contratto di leasing); 4. determinazione dei canoni RESIDUI deducibili 4

5 questo valore è dato dalla differenza tra l importo calcolato al punto 3 e la totalità dei canoni dedotti prima del 2006 (in questo modo si ottiene l importo dei canoni che possono ancora essere dedotti); 5. ripartizione dei canoni deducibili per la durata residua del contratto questo calcolo si fa dividendo l importo conteggiato al punto 4 per la durata residua del contratto. Attenzione Ci si può trovare nella situazione in cui l importo del punto 4 sia pari a zero oppure negativo. In questo caso la quota del canone riferibile al fabbricato è già stata interamante dedotta negli esercizi precedenti e, quindi, in quelli successivi il canone di leasing sarà interamente indeducibile. Esempio Un fabbricato è stato acquisito in leasing. I dati relativi sono: costo totale di ,00 (compreso il terreno); prezzo di riscatto è pari a ,00; durata 15 anni. 9 anni sono già passati Il contratto di leasing ha durata pari a 15 anni 6 anni di durata residua Il canone annuale (al netto degli interessi) è pari a ,00. La determinazione della quota del canone deducibile avverrà nel seguente modo: Scomputo del terreno 20% di , ,00. Canoni dedotti in precedenza La totalità dei canoni (per la quota capitale) dedotti in passato è pari a: 5

6 10.000,00 (canone annuale) x 9 (anni contratto di leasing trascorsi) = ,00. Canoni deducibili in futuro Il totale dei canoni che posso dedurre per il futuro è dato dalla differenza tra ,00 (costo totale) meno ,00 (costo del terreno) e meno ,00 (costo già dedotto); quindi, il valore sarà di ,00. Canoni residui deducibili Costo Totale fabbricato ,00 meno meno Costo del terreno ,00 meno meno Canoni già dedotti ,00 uguale uguale CANONI DEDUCIBILI IN FUTURO ,00 Ripartizione per la durata residua del contratto di leasing L ammontare totale dei canoni residui deducibili deve essere diviso per la durata residua degli anni: canoni residui deducibili: ,00 durata residua del contratto: 6 anni canone deducibile annuo ,00/6 = 5.000,00 La società utilizzatrice effettuerà, ogni anno fino al termine del contratto, una variazione in aumento dell imponibile di 5.000,00 in dichiarazione dei redditi. Acquisto dell area e successiva costruzione del fabbricato Il legislatore fiscale ha previsto per gli acquisti in proprietà che se l area è stata autonomamente acquistata in precedenza e successivamente si è costruito il fabbricato non risulta necessario applicare le percentuale del 20% (o 30%) ma al terreno verrà attribuito il valore corrispondente al costo effettivamente sostenuto. L Agenzia delle entrate, nella circolare n. 1/E del 2007, ha chiarito, inoltre, che la disposizione trova applicazione anche per gli acquisti delle aree effettuati nei periodi d imposta precedenti a quello in corso alla data del 4 luglio

7 Si ricorda che la disposizione in commento, concernente l'ipotesi in cui all area venga attribuito un valore pari al costo effettivamente sostenuto, non trova applicazione nel diverso caso in cui in sede di acquisto del fabbricato, nell'unico atto o in atti autonomi, siano indicati corrispettivi distinti per l'area e per il fabbricato sovrastante. Acquisto dell area e successiva costruzione nel leasing immobiliare Il legislatore fiscale nel disciplinare le questioni relative all acquisto di un bene ha sempre applicato il principio di equivalenza tra bene acquisito in leasing e beni in proprietà. Per questo motivo si ritiene che il criterio dell area acquistata autonomamente utilizzato per lo scomputo del terreno dal fabbricato per l acquisto in proprietà deve essere applicato anche per lo scomputo del terreno dal fabbricato acquisito in leasing. Pertanto, per il fabbricato acquisito mediante contratto di leasing, si avrà la seguente situazione: canone di leasing indeducibile Acquisto dell area e successiva per la quota pari al costo dell area costruzione del fabbricato rapportato al costo totale dell immobile Acquisto del fabbricato canone di leasing indeducibile comprensivo del valore dell area per la quota del 20% (30% fabb. industriali) Lo scomputo deve avvenire effettuando una proporzione tra il costo attribuito all area ed il costo totale dell immobile, la percentuale risultante dovrà essere applicata al canone di leasing per sulla quota capitale (N. B. il canone di leasing deve essere depurato degli interessi passivi). Esempio Il valore dell area è pari a ,00 il costo per l edificazione è pari a ,00 la quota capitale del canone di leasing è pari a ,00. Costo totale dell immobile: ,00 (50.000, ,00) Incidenza del costo dell area sul costo totale dell immobile: ,00/ ,00 = 25% Quota indeducibile del canone di leasing: 25% di ,00 = 5.000,00 Istruzioni Unico 2007 redditi 2006 Tale interpretazione è confermata dalle istruzioni di Unico 2007 (redditi 2006) dell Agenzia delle Entrate. Infatti ai righi RS83 e RS84 di Unico SC 2007 (RS25 RS26 di Unico PF 2007, RS26 RS27 7

8 di Unico SP 2007) nella seconda colonna relativa ai fabbricati acquisiti in leasing bisogna indicare il valore attribuito all area. Con la richiesta di questa indicazione l Agenzia delle Entrate lascia intendere che lo scomputo del terreno dal fabbricato acquisito in leasing non avviene solamente applicando le percentuali del 20% o 30% ma è legato anche al valore che si assegna all area. Interpretazione dell Agenzia delle Entrate Questa interpretazione è stata confermata dall Agenzia delle Entrate nel forum fiscale tenuto a Roma il 19 maggio 2007, nel quale si è sostenuto che lo scorporo delle aree nel leasing appalto deve basarsi sul costo sostenuto dalla società di leasing per acquisire il terreno. Più precisamente all Agenzia delle Entrate è stato esposto il seguente caso: Caso La società Alfa cede a Beta Leasing un terreno per 100 euro con l accordo che sullo stesso Beta Leasing dovrà costruire un fabbricato sostenendo un costo di costruzione pari a 900 (costo totale dell immobile 1.000,00) con la contestuale conclusione di un contratto di leasing. costo area: 100 costo costruzione fabbricato: 900 costo totale Nel 2006 Alfa ha iscritto in bilancio quote capitale di canoni per 60, come deve essere calcolato lo scomputo dell area dal canone di leasing. Risposta dell Agenzia delle Entrate La società Alfa nel calcolo della quota indeducibile deve assegnare all area un valore pari a 100 e rapportarlo al costo totale dell immobile (costo dell area + costo della costruzione sostenuto dalla società di leasing). Costo area 100 Percentuale di indeducibilità = = = 0,1 Costo totale (area + costruzione) ( ) Il canone di leasing sarà indeducibile per un decimo della quota capitale: 10% (percentuale di indeducibilità) x 60 (quota capitale del canone) = 6 Studio Gigliotti & Associati Giugno