I PROFILI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE ORDINARIA DI SOCIETÀ DI CAPITALI. Dott. Pasquale Saggese

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1 I PROFILI FISCALI DELLA LIQUIDAZIONE ORDINARIA DI SOCIETÀ DI CAPITALI Dott. Pasquale Saggese

2 IMPOSTE SUI REDDITI Art. 182 TUIR In caso di liquidazione dell impresa o della società il reddito di impresa relativo al periodo compreso tra l inizio dell esercizio e l inizio della liquidazione è determinato in base ad apposito conto economico,., redatto, per le società, in conformità alle risultanze del conto della gestione prescritto dall art del c. c.. DL 16/2012 Art. 5 co. 1DPR n. 322 il liquidatore presenta... la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l inizio del periodo d imposta e la data in cui ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione la data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento della società ai sensi degli articoli 2484 e 2485 del codice civile, ovvero per le imprese individuali la data indicata nella dichiarazione di cui all'articolo 35 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 entro l ultimo giorno del nono mese successivo a tale data. 2

3 PERIODO ANTE LIQUIDAZIONE Periodo compreso tra l inizio dell esercizio e l inizio della liquidazione Il reddito è determinato sulla base delle regole ordinariamente previste in relazione al regime contabile adottato dal contribuente SOGGETTI IN CONTABILITÀ ORDINARIA IN BASE AD APPOSITO CONTO ECONOMICO APPORTANDO LE VARIAZIONI IN AUMENTO E IN DIMINUZIONE PREVISTE DAL TUIR 3

4 PASSAGGIO AMMINISTRATORI / LIQUIDATORI Documenti da predisporre e consegnare ai liquidatori (ex art bis c.c.) Situazione dei conti Rendiconto della gestione (OIC 5) alla data di iscrizione nel registro delle imprese della dichiarazione mediante la quale gli amministratori accertano la causa di scioglimento di cui art co. 1 n. da 1) a 5) c.c.; alla data di iscrizione nel Registro delle imprese della delibera di messa in liquidazione volontaria, nell ipotesi di cui al n. 6) dello stesso art c.c. relativo alla parte dell esercizio che si conclude con l avvio della gestione liquidatoria, rappresentato dalla data di iscrizione nel registro delle imprese della nomina dei liquidatori. mancata coincidenza date 4

5 PASSAGGIO AMMINISTRATORI / LIQUIDATORI SITUAZIONE DEI CONTI (OIC 5 3-3) Bilancio di verifica Situazione contabile alla data di effetto dello scioglimento con i saldi dei conti economici e patrimoniali, nonché dei conti d ordine senza procedere ad alcuna scrittura di assestamento valutativo generale 5

6 PASSAGGIO AMMINISTRATORI / LIQUIDATORI RENDICONTO DELLA GESTIONE (art bis c.c.) (OIC 5 3.4) Bilancio infrannuale redatto con i criteri del bilancio di esercizio, previsti dagli articoli 2423 ss. c.c. Si deve rispettare la forma ed il contenuto del bilancio di funzionamento ma riferirlo alla frazione di esercizio sociale intercorrente fra la data dell ultimo bilancio approvato e la data di pubblicazione della nomina dei liquidatori. 6

7 PASSAGGIO AMMINISTRATORI / LIQUIDATORI LA SITUAZIONE DEI CONTI Alla data di scioglimento RENDICONTO DELLA GESTIONE Al passaggio delle consegne Devono essere redatti con criteri di funzionamento (OIC 3) A CURA DEGLI AMMINISTRATORI 7

8 PASSAGGIO AMMINISTRATORI / LIQUIDATORI dalla lettura dell OIC 5 parrebbe individuarsi nel rendiconto sulla gestione l apposito Conto economico alla data di inizio della liquidazione cui fa riferimento la normativa fiscale di cui all art. 182 TUIR In seguito alle modifiche del DL 16/2012 ha invece trovato conferma l'orientamento secondo cui la data di inizio della liquidazione ai fini fiscali è la data da cui decorrono gli effetti civilistici dello sciogli-mento della società ai sensi degli artt e 2485 c.c. e non quella, talvolta posteriore, di iscrizione della nomina dei liquidatori Redazione, ai fini fiscali, di un apposito bilancio, completo di scritture di rettifica alla data di iscrizione presso l ufficio del registro delle imprese: della deliberazione di messa in liquidazione (per le cause di scioglimento dipendenti dalla volontà dei soci); ovvero della dichiarazione con cui gli amministratori accertano la causa di scioglimento della società (nel caso in cui quest ultima sia indipendente dalla volontà dei soci); o, ancora, alla data di iscrizione del decreto del tribunale che accerta il verificarsi di una causa di scioglimento ai sensi dell art c.c. 8

9 PERIODO ANTE LIQUIDAZIONE DATA DI INIZIO DELLA LIQUIDAZIONE SOCIETÀ DI CAPITALI Data in cui si producono gli effetti dello scioglimento della società 9

10 PERIODO DI LIQUIDAZIONE PERIODO COMPRESO TRA L INIZIO DELLA LIQUIDAZIONE E LA SUA CHIUSURA La procedura termina entro la residua frazione del periodo d imposta nel quale ha avuto inizio la liquidazione SOCIETÀ DI CAPITALI La procedura termina entro cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio La procedura si protrae per più di cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio 10

11 PERIODO DI LIQUIDAZIONE SOCIETÀ DI CAPITALI La procedura termina entro la residua frazione del periodo d imposta nel quale ha avuto inizio la liquidazione Il reddito d impresa è determinato in via definitiva in base al bilancio finale di liquidazione (apportando le eventuali variazioni previste dal TUIR) 11

12 PERIODO DI LIQUIDAZIONE SOCIETÀ DI CAPITALI La procedura termina entro cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio L intera procedura è considerata, ai fini fiscali, come un unico periodo d imposta. Al termine di ciascun esercizio intermedio è in ogni caso necessario determinare in via provvisoria il reddito d impresa applicando le regole ordinariamente previste. Al termine della procedura, sulla base del bilancio finale, saranno effettuate le operazioni di conguaglio tra le imposte sui redditi determinate e versate in via provvisoria e quelle definitivamente dovute sul reddito relativo all intera durata della procedura. 12

13 PERIODO DI LIQUIDAZIONE SOCIETÀ DI CAPITALI La procedura si protrae per più di cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio È omessa la presentazione del bilancio finale I redditi relativi agli esercizi intermedi determinati in via provvisoria si considerano definitivi, restando così preclusa la possibilità di effettuare il conguaglio. Ai fini IRPEF, i redditi compresi nelle somme percepite o nei beni ricevuti dai soci concorrono a formare il reddito per i periodi d imposta di competenza. 13

14 IRAP E LIQUIDAZIONE L IRAP è sempre determinata a titolo definitivo a prescindere dalla durata della liquidazione 14

15 PERIODO ANTE LIQUIDAZIONE DPR 322/98 - ART. 5 DICHIARAZIONE NEI CASI DI LIQUIDAZIONE 1. In caso di liquidazione di società o enti soggetti all'ires..., il liquidatore... presenta, secondo le disposizioni di cui all'art. 3, la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui si determino gli effetti dello scioglimento della società ai sensi degli articoli 2484 e 2485 del codice civile,... entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a tale data in via telematica. 15

16 PERIODI INTERMEDI DPR 322/98 - ART. 5 DICHIARAZIONE NEI CASI DI LIQUIDAZIONE 3. Se la liquidazione si prolunga oltre il periodo d imposta in corso alla data indicata nel comma 1 sono presentate, nei termini stabiliti dall articolo 2, la dichiarazione relativa alla residua frazione del detto periodo e quelle relative ad ogni successivo periodo d imposta. 16

17 ULTIMO PERIODO DI LIQUIDAZIONE DPR 322/98 - ART. 5 DICHIARAZIONE NEI CASI DI LIQUIDAZIONE 1. (omissis) Lo stesso liquidatore presenta la dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione entro nove mesi successivi alla chiusura della liquidazione stessa o al deposito del bilancio finale, se prescritto, in via telematica. 17

18 OBBLIGHI DICHIARATIVI: FINE DEL 9 MESE SUCCESSIVO ALLA CHIUSURA DEL PERIODO D IMPOSTA Inizio Fine Redditi Redditi Redditi IRAP IRAP IRAP IRAP Mod. IVA Mod. IVA Mod. IVA Mod. 770 Mod. 770 Mod. 770 Redditi CONGUAGLIO 18

19 VERSAMENTO IMPOSTE IRES E IRAP Entro il giorno 16 del sesto mese successivo a quello in cui si è chiuso il periodo cui le imposte si riferiscono. IVA Entro il 16 marzo dell anno di presentazione della dichiarazione, oppure, se la dichiarazione IVA viene inserita nel mod. UNICO, con la facoltà di differimento entro i termini previsti per il versamento delle imposte dovute in base alla dichiarazione unificata, applicando le previste maggiorazioni. 19

20 TRATTAMENTO FISCALE DELLE PERDITE SOCIETÀ DI CAPITALI PERDITE ANTE LIQUIDAZIONE Sono compensabili durante la liquidazione ai sensi dell'art. 84 del TUIR Se la liquidazione si chiude entro il quinto esercizio, l eventuale eccedenza è ammessa in deduzione in sede di conguaglio finale PERDITE CONSEGUITE DURANTE LA LIQUIDAZIONE Le perdite degli esercizi intermedi sono compensabili secondo i criteri ordinari di cui all'art. 84 del TUIR, indipendentemente dalla durata della liquidazione e, quindi, a prescindere dall eventuale venir meno del diritto a conguagliare i risultati degli esercizi intermedi 20

21 TRATTAMENTO FISCALE DELLE PERDITE NOVITÀ DL 98/2011 Art. 23 co. 9 DL n. 98, conv. L n. 111 Riflessi sulla procedura di liquidazione RIPORTO IN AVANTI DELLE PERDITE Viene meno la problematica del computo del limite del quinquennio in corso di liquidazione Per le perdite conseguite dopo il primo triennio di attività occorre tener conto del nuovo limite di utilizzo della perdita in misura non superiore all'80% del reddito imponibile Tale limite non dovrebbe trovare applicazione in sede di conguaglio finale 21

22 RIMBORSO CREDITI D'IMPOSTA Dopo la cancellazione della società la legittimazione alla riscossione dei crediti fiscali spetta a: Singoli soci pro quota Ris. Ag. Entr n. 77 Il credito (chiesto a rimborso) deve essere esposto nel bilancio finale di liquidazione 22

23 RIPARTO RESIDUO ATTIVO SOCI PERSONE FISICHE PARTECIPAZIONI NON RELATIVE ALL IMPRESA In caso di liquidazione, anche concorsuale, delle società ed enti (ma lo stesso vale nei casi di recesso, esclusione, riscatto o riduzione del capitale), le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci costituiscono reddito per la parte che eccede il costo fiscale delle partecipazioni annullate. Ha natura di utile anche la parte di tali eccedenze che derivano da riserve di capitale (circ. Agenzia Entrate n. 26, 3.1) (tale circostanza differenzia i soggetti non imprenditori da quelli che detengono le partecipazioni quali beni d impresa). Il reddito così determinato rileva fiscalmente in capo al socio secondo modalità che differiscono a seconda dell entità della partecipazione detenuta. 23

24 RIPARTO RESIDUO ATTIVO SOCI PERSONE FISICHE PARTECIPAZIONI NON RELATIVE ALL IMPRESA QUALIFICATE Imposizione progressiva IRPEF sul 49,72% PARTECIPA- ZIONI NON RELATIVE ALL'IMPRESA NON QUALIFICATE Ritenuta alla fonte a titolo di imposta del 20% sul 100% È necessario che il socio comunichi alla società il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni, in modo che questa possa operare la ritenuta sull effettiva quota imponibile, e non sull intero importo delle somme effettivamente erogate 24

25 RIPARTO RESIDUO ATTIVO SOCI IMPRENDITORI INDIV. (PARTECIPAZ. RELATIVE ALL IMPRESA), SOC. DI PERSONE E DI CAPITALI In caso di liquidazione, anche concorsuale, delle società ed enti (ma lo stesso vale nei casi di recesso, esclusione, riscatto o riduzione del capitale), le somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci possono essere suddivise in tre quote. 1. Una quota, corrispondente al valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione, che non subisce alcuna tassazione 2. Una quota, corrispondente alla differenza tra quanto ricevuto a titolo di ripartizione del capitale e delle riserve di capitale e il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, che costituisce plusvalenza. Tale quota può fruire o meno del regime di esenzione a seconda se la partecipazione abbia o meno i requisiti di cui all'art. 87 TUIR. 3. Una quota, corrispondente alla somma erogata a titolo di utile, che è sottoposta alle regole previste per i dividendi. 25

26 RIPARTO RESIDUO ATTIVO SOCI IMPRENDITORI INDIV. (PARTECIPAZ. RELATIVE ALL IMPRESA), SOC. DI PERSONE E DI CAPITALI Esempio di liquidazione "plusvalente": prezzo pagato per l acquisizione della partecipazione: (valore fiscalmente riconosciuto) somma ricevuta a seguito del riparto: somma ricevuta a titolo di riparto di capitale e riserve di capitale: a) (valore fiscalmente riconosciuto): nessuna tassazione b) ( ): plusvalenza (fruisce del regime di parziale esenzione, in presenza dei requisiti di cui all'art. 87 del TUIR) c) 500 ( ) : utile, importo tassato con le regole dei dividendi N.B.: Se la partecipazione non presenta i requisiti per l esenzione, l importo di partecipa alla formazione del reddito imponibile per l intero 26

27 RIPARTO RESIDUO ATTIVO SOCI IMPRENDITORI INDIV. (PARTECIPAZ. RELATIVE ALL IMPRESA) E SOCIETÀ DI PERSONE PLUSVALENZA In presenza dei requisiti di cui all'art. 87 TUIR Concorre alla formazione del reddito di impresa in misura pari al 49,72% In mancanza dei requisiti di cui all'art. 87 TUIR Concorre alla formazione del reddito di impresa in misura pari al 100% UTILE Indipendentemente dall'entità della partecipazione e dalla sussistenza dei requisiti di cui all'art. 87 TUIR concorre alla formazione del reddito di impresa in misura pari al 49,72% tale regola vale anche per le società semplici 27

28 RIPARTO RESIDUO ATTIVO SOCI SOCIETÀ DI CAPITALI PLUSVALENZA In presenza dei requisiti di cui all'art. 87 TUIR Concorre alla formazione del reddito di impresa in misura pari al 5% In mancanza dei requisiti di cui all'art. 87 TUIR Concorre alla formazione del reddito di impresa in misura pari al 100% UTILE Indipendentemente dall'entità della partecipazione e dalla sussistenza dei requisiti di cui all'art. 87 TUIR Concorre alla formazione del reddito di impresa in misura pari al 5% 28

29 RIPARTO RESIDUO ATTIVO SOCI IMPRENDITORI INDIV. (PARTECIPAZ. RELATIVE ALL IMPRESA), SOC. DI PERSONE E DI CAPITALI Esempio di liquidazione "minusvalente": prezzo pagato per l acquisizione della partecipazione: 800 (valore fiscalmente riconosciuto) somma ricevuta a seguito del riparto: somma ricevuta a titolo di riparto di capitale e riserve di capitale: 700 a) 800 (valore fiscalmente riconosciuto): nessuna tassazione b) -100 ( ): minusvalenza (si applica il regime di totale indeducibilità, in presenza dei requisiti di cui all'art. 87 del TUIR) c) 300 ( ): utile, importo tassato con le regole dei dividendi N.B.: Se la partecipazione non presenta i requisiti per l esenzione, l importo di 100 è deducibile dal reddito imponibile per l intero 29

30 RIPARTO RESIDUO ATTIVO SOCI IMPRENDITORI INDIV. (PARTECIPAZ. RELATIVE ALL IMPRESA) E SOCIETÀ DI PERSONE MINUSVALENZA In presenza dei requisiti di cui all'art. 87 TUIR È deducibile nella formazione del reddito di impresa in misura pari al 49,72% In mancanza dei predetti requisiti È deducibile nella formazione del reddito di impresa in misura pari al 100% (Fatta salva l'applicabilità dell art. 109 co. 3-bis TUIR, c.d. Norma di contrasto al dividend washing ) UTILE Indipendentemente dall'entità della partecipazione e dalla sussistenza dei requisiti di cui all'art. 87 TUIR concorre alla formazione del reddito di impresa in misura pari al 49,72% tale regola vale anche per le società semplici 30

31 RIPARTO RESIDUO ATTIVO SOCI SOCIETÀ DI CAPITALI In presenza dei requisiti di cui all'art. 87 TUIR È totalmente indeducibile MINUSVALENZA In mancanza dei predetti requisiti È totalmente deducibile (fatta salva l'applicabilità dell art. 109 co. 3-bis TUIR, c.d. Norma di contrasto al dividend washing ) UTILE Indipendentemente dall'entità della partecipazione e dalla sussistenza dei requisiti di cui all'art. 87 TUIR Concorre alla formazione del reddito di impresa in misura pari al 5% 31

32 IVA E LIQUIDAZIONE DISCIPLINA GENERALE Durante la fase della liquidazione restano fermi: gli obblighi formali connessi all applicazione del tributo, da eseguirsi entro gli ordinari termini previsti dalla legge (fatturazione, registrazione, liquidazione periodica del tributo, dichiarazione e comunicazione annuale dati, "spesometro", ecc.) gli obblighi di natura sostanziale (versamenti), qualora dalle liquidazioni periodiche e/o dalla dichiarazione emergano debiti d imposta 32

33 IVA E ASSEGNAZIONI AI SOCI Ai fini IVA, l art. 2 co. 2 n. 6 del DPR 633/72 assimila alle cessioni a titolo oneroso le assegnazioni ai soci fatte a qualunque titolo da società di ogni tipo e oggetto nonché le assegnazioni o le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica. Salvo i casi di assegnazione di denaro (o crediti in denaro) o di azienda (o ramo d azienda), tutte le assegnazioni di beni fatte ai soci, associati e partecipanti da società ed enti costituiscono, in genere, cessioni di beni rilevanti ai fini dell'iva. Ai sensi dell art. 13 co. 2 lett. c) del DPR 633/72, la base imponibile deve essere determinata ricorrendo al prezzo di acquisto o, in mancanza, al prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni. 33

34 REVOCA DELLO STATO DI LIQUIDAZIONE EFFETTI Secondo una consolidata prassi dell amministrazione finanziaria, la revoca dello stato di liquidazione determina il venir meno ab origine di tutti gli effetti determinati dalla liquidazione medesima (c.m , n. 140, 5.2). Pertanto, per effetto della revoca, i redditi degli esercizi intermedi precedentemente tassati in via provvisoria diventano definitivi. 34

35 REVOCA DELLO STATO DI LIQUIDAZIONE NUOVO CO. 3-BIS DELL ART. 5 DPR 322/98 In caso di revoca dello stato di liquidazione quando gli effetti, anche ai sensi del secondo comma dell articolo 2487-ter del codice civile, si producono prima del termine di presentazione delle dichiarazioni di cui ai precedenti commi 1, primo periodo, e 3, il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale, non è tenuto a presentare le medesime dichiarazioni. Restano in ogni caso fermi gli effetti delle dichiarazioni già presentate ai sensi dei commi 1, primo periodo, e 3, prima della data in cui ha effetto la revoca dello stato di liquidazione, ad eccezione dell ipotesi in cui la revoca abbia effetto prima della presentazione della dichiarazione relativa alla residua frazione del periodo d imposta in cui si verifica l inizio della liquidazione. 35

36 REVOCA NEL PRIMO PERIODO INTERMEDIO La Alfa srl viene posta in liquidazione il (data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento della società); il termine di trasmissione della dichiarazione ante liquidazione ( ) scade il ; la liquidazione viene revocata il e dunque prima del Va presentata la dichiarazione "ordinaria" per l'intero periodo d'imposta

37 REVOCA NEL SECONDO PERIODO INTERMEDIO La Alfa srl viene posta in liquidazione il ; il termine di trasmissione della dichiarazione ante liquidazione ( ) scade il ; la liquidazione viene revocata il e dunque dopo il quando la dichiarazione del 1 periodo di liquidazione è stata già presentata. La società entro il presenta la dichiarazione per l'intero periodo d'imposta 2013 scomputandosi l imposta (IRAP) pagata nel 1 periodo di liquidazione 37

38 REVOCA POST SECONDO PERIODO INTERMEDIO La Alfa srl viene posta in liquidazione il ; la revoca della liquidazione si ha il La srl ha già presentato: la dichiarazione ante liquidazione ( ); la dichiarazione post 1 periodo di liquidazione ( ). Le 2 dichiarazioni già presentate sono definitive. Presenterà la dichiarazione per il 2014 entro Presenterà una sola dichiarazione per il 2015 entro il

39 PRETESE FISCO POST ESTINZIONE? Art. 36 co. 1 DPR n. 602 I liquidatori che non adempiono all obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se soddisfano crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnano beni ai soci... senza avere prima soddisfatto i crediti tributari. Categorie di soggetti coinvolti Liquidatori Amministratori Soci 39

40 COMPORTAMENTO ILLECITO Liquidatori Amministratori Soci In presenza di attività di liquidazione, sono state violate le disposizioni sulla ripartizione dell attivo No coobbligazione nel debito tributario, ma AUTONOMA obbligazione personale 40

41 SOCI INDEBITO ARRICCHIMENTO Assegnazioni di denaro/beni sociali fatte dagli amministratori nel corso degli ultimi due periodi d imposta precedenti alla messa in liquidazione, ovvero dai liquidatori nella fase della liquidazione La responsabilità dei soci non ha natura sussidiaria rispetto a quella dei liquidatori e degli amministratori I soci rispondono nei limiti di quanto da essi riscosso in base al bilancio finale di liquidazione 41

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