La stabile organizzazione personale deve essere provata in tutti i suoi elementi. Note a commento della sentenza CTP Como n.66 del 20 giugno 2012

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1 Fisco e Estero di Emanuele Lo Presti Ventura La stabile organizzazione personale deve essere provata in tutti i suoi elementi. Note a commento della sentenza CTP Como n.66 del 20 giugno 2012 La duplice nozione di stabile organizzazione in ambito OCSE e nel Tuir La stabile organizzazione, come noto, è un istituto di natura strettamente fiscale, che legittima e al tempo stesso delimita la pretesa impositiva di più Paesi sui redditi conseguiti dalla medesima persona 9 : solo in sua presenza, infatti, il determinato Stato può ritenere il soggetto residente oltre confine titolare di reddito d impresa prodotto entro il proprio territorio e, conseguentemente, tassarlo per i flussi netti ad essa direttamente e, per certi versi, indirettamente riconducibili. La definizione di stabile organizzazione che funge da riferimento in ambito internazionale è quella riportata dall art.5 del Modello OCSE di Convenzione bilaterale, così come dettagliata nelle relative disposizioni a commento 10. Nella prospettiva italiana soccorre, altresì, la nozione contenuta nell art.162 del Tuir, destinata ad operare ove non esista tra il nostro Paese e lo Stato controparte un Trattato contro le doppie imposizioni conforme al Modello o nella misura in cui le sue indicazioni risultino più favorevoli rispetto a quelle pattizie 11. Quale che sia la fonte, emerge con chiarezza l esistenza di una dicotomia tra due figure ben distinte e del tutto autonome di stabile organizzazione, ormai note agli operatori con le qualifiche di: materiale e personale 12 con questo termine si è soliti indicare l ipotesi di stabile organizzazione riportata dal co.1 dell art.5 del Modello OCSE e dal co.1 dell art.162 del Tuir: in modo sostanzialmente analogo, le norme in questione identificano l istituto nella sede fissa di affari per mezzo della quale l impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato. la stabile organizzazione personale, al contrario, è definita dai commi 5 e 6 dell art.5 degli accordi pattizi e dai commi 6, 7 e 8 dell art.162 del Tuir. In termini generali, le due fonti concordano nel qualificare tale la persona, fisica o giuridica, residente o meno nel determinato Paese, che, agendo all interno del relativo territorio per conto dell impresa situata oltre confine, conclude abitualmente contratti in nome di quest ultima. Una differenza rilevante, però, è data dall ampiezza della casistica di esonero: in sede OCSE la presenza della stabile organizzazione personale è esclusa ove l attività svolta dalla persona sia di carattere preparatorio o ausiliario. In questo senso, viene realizzato un perfetto allineamento con le fattispecie che operano in ambito di stabile organizzazione materiale ; L istituto rileva in Italia anche ai fini Irap: a norma dell art.12 del D.Lgs. n.446/97, infatti, risulta imponibile il valore della produzione netta derivante, tra le altre, dall esercizio di attività commerciali nel territorio dello Stato, per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi, mediante una stabile organizzazione. Il concetto di stabile organizzazione è poi presente anche in ambito Iva, pur assumendo in tale sede connotati e funzioni assai peculiari. La nozione di stabile organizzazione è un cantiere sempre aperto: si segnala al riguardo un Discussion Draft di fonte OCSE, Interpretation and Application of Article 5 (Permanent Establishment) of the OECD Model Tax Convention, datato 12 ottobre Art.75 del DPR n.600/73 e art.169 del Tuir. Indicativa al riguardo è la sent. della Cass. n.8488/10: in tale occasione, infatti, i giudici di legittimità hanno ribadito il concetto per il quale l art.5 della Convenzione, nel caso specifico tra Italia e Svizzera, deve essere interpretato nel senso che per la sussistenza di una stabile organizzazione non è necessaria la compresenza dell'elemento oggettivo e di quello soggettivo. 24

2 l art.162, co.6 del Tuir, dal canto suo, esclude la presenza di una stabile organizzazione personale nella sola ipotesi in cui il determinato soggetto, operando in Italia in nome dell impresa non residente, concluda contratti di acquisto di beni. Le caratteristiche della stabile organizzazione personale Nel definire il concetto di stabile organizzazione personale, entrambe le norme di riferimento sembrano evocare unicamente ipotesi di rappresentanza diretta 13. La ricostruzione, tuttavia, non può essere accolta: diversamente, infatti, non si spiegherebbe la necessità di escludere dalla nozione di stabile organizzazione personale, come si vedrà innanzi, i mediatori e i commissionari generali, figure che agiscono tipicamente in difetto di un potere di rappresentanza. Risolutivo, sul punto, è peraltro il par.33 dei commenti di fonte OCSE all art.5, ove si assegna massima importanza al potere di negoziare gli elementi e i dettagli del contratto, in modo da vincolare, di fatto, l impresa estera, non già tanto e solo a quello di firmare l accordo raggiunto. In questa prospettiva, si comprende al meglio il successivo passaggio delle note a commento, ove si specifica che l eventuale partecipazione del soggetto alle trattative tra clienti e casa madre, senza l apporto di un contributo decisivo alla conclusione degli accordi, impedisce di considerare il primo una stabile organizzazione dell impresa estera 14. Un secondo requisito che traspare dalle norme è quello dell abitualità con cui la data persona deve impegnare l impresa non residente. Al riguardo, a detta del Commentario OCSE, ogni valutazione circa la misura e la frequenza dell attività necessaria per concludere che l agente sta "abitualmente esercitando" il potere di stipulare contratti andrà condotta sulla base della natura di questi ultimi e del business del committente. L articolo 5, co.5, del Modello OCSE, infine, opera un richiamo pressoché integrale al precedente comma 4, dal quale discende l irrilevanza delle attività di carattere preparatorio e ausiliario 15. Come si legge in tema di stabile organizzazione materiale, la deroga trova il suo fondamento nella lontananza di tali attività dalla produzione degli utili e quindi nell impossibilità di attribuire ad esse una parte di questi ultimi 16. Le ipotesi negative citate dal comma 4, ovvero il deposito, l esposizione, la consegna e la trasformazione di beni dell impresa, nonché l acquisto di beni e la raccolta di informazioni, rappresentano delle mere esemplificazioni del concetto generale. Nel tentativo di delinearne i contorni, il Commentario opera una definizione a contraris : il criterio da adottare, infatti, è quello di stabilire se si è innanzi ad una parte essenziale e significante dell'attività dell'impresa nel suo insieme, con la conseguente necessità di esaminare ogni caso nelle sue caratteristiche 17. Complementare, sul punto, appare la nota apportata dal Commentario, al par.33, in merito alla corretta interpretazione del co.5 dell art.5 del Modello: in tale sede, si osserva l impossibilità di considerare afferenti al business proper dell impresa, nella prospettiva di cui si tratta, i contratti relativi alla sfera interna a quest ultima, quali, ad esempio, quelli concernenti l assunzione di personale Si pensi in Italia, ad esempio, ai mandatari o agli agenti con rappresentanza, ex artt.1704 e 1745 c.c.. Un atteggiamento più restrittivo traspare dal caso Philip Morris, ove peraltro la società italiana, giudicata in sostanza stabile organizzazione personale plurima, si era resa responsabile, a detta dei giudici, non solo di una partecipazione alle trattative, ma anche di un attività certamente non accessoria, quale è quella di controllo circa la corretta esecuzione dei contratti stipulati con la controparte. Si è già evidenziata la diversa posizione assunta sul tema dal Legislatore italiano: l art.162 del Tuir, infatti, lo si ricorda appena, limita l esclusione ad una sola attività di carattere preparatorio, ovvero l acquisto di beni. C.OCSE art.5, par.23. C.OCSE, art.5, par

3 L agente indipendente Il comma 6 dell art.5 del Modello OCSE e il comma 7 dell art.162 del Tuir affermano come non possa essere considerato di per sé stabile organizzazione personale il mediatore, il commissionario generale o ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, almeno fintantoché operi nell ambito della propria attività ordinaria. Il periodo risulterebbe, secondo il Commentario OCSE, un osservazione ad abundantiam, volta a chiarire ed enfatizzare i confini dell istituto: l esistenza di un soggetto del tutto autonomo dall impresa non residente, infatti, dovrebbe essere elemento sufficiente ad escludere ogni fenomeno di commistione reddituale. Con riferimento al dato dell indipendenza, quest ultimo assume una valenza sia giuridica, che economica. Fermo restando che il controllo proprietario non è indice di per sé della carenza di autonomia, indici patologici al riguardo saranno, tra gli altri: il profondo grado di dettaglio delle istruzioni fornite all agente oltre confine; la mancata assunzione da parte sua di un rischio imprenditoriale, eventualmente attestata dalle ridotte remunerazioni lui riconosciute; lo svolgimento dell attività, in via totale o prevalente, a favore di un unica impresa, oltre il tempo necessario alla chiusura del singolo affare o per un lungo arco temporale 18. In merito, invece, al necessario rispetto delle funzioni per così dire tipiche del dato contratto di intermediazione, il Commentario osserva, in termini generali, come l elemento cui si deve prestare attenzione è il mancato svolgimento, in via abituale, di un attività che attenga economicamente alla sfera dell impresa committente. L articolo 162, co.8 del Tuir, infine, opera una sorta di deroga con riferimento al raccomandatario marittimo ex L. n.135/77 e al mediatore marittimo ex L. n.478/68, di cui non vi è traccia in ambito OCSE: gli stessi, in particolare, non costituiranno una stabile organizzazione personale dell impresa pur avendo il potere, non ordinario, di gestire commercialmente ed operativamente, anche in via continuativa, le navi di quest ultima. La stabile organizzazione annidata nella società italiana del gruppo estero L articolo 5, co.7 del Modello OCSE esclude che una società possa essere ritenuta stabile organizzazione di una seconda, residente nel diverso Paese firmatario del Trattato, per il solo fatto che tra esse esista un vincolo di controllo o che una svolga la propria attività nell altro Stato. La previsione è ripresa dall art.162, co.9 del Tuir, anche se tale norma fa riferimento a rapporti tra imprese e non solo tra società, oltre a citare l ulteriore ipotesi in cui il controllo sia esercitato da un soggetto terzo, sovraordinato agli altri. La funzione delle disposizioni è evidentemente quella di precisare come in scenari quali sono quelli tracciati non è legittimo derogare ai principi generali: la possibilità di ritenere uno dei soggetti stabile organizzazione dell altro, quindi, dipenderà dall integrazione dei requisiti tipici delle fattispecie materiale e personale 19. Nel primo caso, sarà decisivo il rilievo per cui la società del gruppo si appalesa quale sede fissa d affari usata strumentalmente per l attività del soggetto non residente, operando non già per il perseguimento di un obiettivo comune, quanto per il soddisfacimento delle necessità operative di quest ultimo. Il giudizio circa l esistenza di una stabile organizzazione personale, invece, dipenderà dalla possibilità di ritenere la data impresa o società agente dipendente della realtà non residente, in grado di impegnare abitualmente la stessa in affari attinenti al relativo business proper C.OCSE, art.5, par.38. C.OCSE, art.5, par

4 In questa prospettiva, risultano di sicuro interesse le sentenze CTR Lombardia n.125/11 e Cassazione n.3769 del 9 marzo 2012, vertenti entrambe sul ruolo da assegnare alla data società italiana, commissionaria controllata dall estero. I giudici interpellati, infatti, hanno rimarcato una volta di più l importanza che assumono in questo ambito elementi come: l ammontare del compenso riconosciuto alla società prestatrice del servizio; il grado di dettaglio delle istruzioni ad essa impartite; la natura delle funzioni svolte. Con riguardo ai gruppi societari, giova ricordare, da ultimo, come il Commentario OCSE, al par.41 in nota all art.5, rimarchi il dovere di condurre ogni indagine in via autonoma per ogni soggetto estero appartenente ad essi: in altri termini, viene rigettata l idea di una stabile organizzazione del gruppo in quanto tale, come era stato parzialmente adombrato nel già ricordato caso Philip Morris, e definitivamente sdoganata quella concettualmente ben diversa di stabile organizzazione plurima. La sentenza CTP Como n.66 del 20 giugno 2012 Il caso sottoposto all attenzione della CTP di Como e deciso con la sentenza in oggetto concerneva le modalità di svolgimento dell attività di due società svizzere nel territorio italiano 20. Nel dettaglio, l Agenzia delle Entrate aveva ritenuto un dipendente di cittadinanza italiana, regolarmente iscritto all AIRE, stabile organizzazione personale delle imprese estere, così utilizzato per concludere tutte le operazioni commerciali con clienti residenti sul territorio nazionale. La pretesa muoveva da presunti riscontri fattuali quali: da un lato dall altro le dichiarazioni rese da questi ultimi, circa l importanza della figura incriminata nella stipula degli accordi; i pedaggi autostradali attestanti la frequente presenza di autovetture delle società svizzere sul territorio italiano. I giudici hanno accolto il ricorso di parte, muovendo da presupposti in larga parte in linea con quanto in precedenza dettagliato. La sentenza, in particolare, ha sottolineato la scarsa solidità delle affermazioni dell Ufficio, che non avrebbe dimostrato l effettivo esercizio, in via abituale, di un potere di rappresentanza in Italia da parte della persona fisica dipendente delle imprese elvetiche: le dichiarazioni di taluni clienti, infatti, non solo non erano univoche, ma risultavano antitetiche a quelle rese da ulteriori imprese italiane, che avevano riferito della conclusione dei contratti solo ed esclusivamente in territorio svizzero; del pari, dalle tracce autostradali delle autovetture aziendali non era possibile risalire all identità della persona a bordo e comunque alle funzioni che questi, ove presente, era stato chiamato a svolgere nei singoli viaggi. Qualche dubbio sorge, invece, con riferimento all affermazione secondo cui l Ufficio avrebbe dovuto provare anche l esistenza di una sede fissa d affari a disposizione delle società svizzere. Come già rimarcato, è ormai pacifico che la stabile organizzazione trovi due declinazioni tra loro autonome, volte a garantire una pretesa impositiva sui redditi d impresa prodotti dal soggetto non residente, una volta che sia integrato l elemento materiale o anche solo quello personale : se così, da un lato, una stabile organizzazione materiale può essere ravvisata anche laddove non ci si avvalga del fattore umano, oltre a quanto necessario per i servizi di installazione e manutenzione, è altrettanto possibile che si 20 La casistica è piuttosto ricca. Si segnalano, tra le altre, le sentenze CTP Rimini n.26/08, CTR n.37/10, CTP n.201/10, e Cass., n.20597/11. 27

5 ritenga esistente quella personale di fronte ad un agente dipendente privo di struttura, che si limiti ad intavolare e di fatto a concludere accordi con i clienti. La sentenza offre diversi spunti anche con riguardo alle modalità con le quali si sarebbe dovuto procedere, se del caso, ad una ricostruzione del reddito della stabile organizzazione. Nel dettaglio, i giudici evidenziano innanzitutto il dovere che l Ufficio aveva di operare una sua determinazione analitica, in luogo dell accertamento sintetico condotto sull errato presupposto che tutte le operazioni commerciali effettuate in Italia potessero essere ricondotte sic et simpliciter all attività della data persona. L impostazione fatta propria dalla Commissione, lo si evidenzia appena, risulta rispettosa dei criteri di imputazione del reddito di fonte convenzionale, i quali, superando la c.d. forza di attrazione disciplinata a vario titolo dagli artt. 151 e 152 del Tuir, limitano il potere di tassazione di uno Stato ai soli utili effettivamente attribuibili alla stabile organizzazione 21. La sentenza riporta poi un sintetico ma quanto mai rilevante richiamo a quella che doveva essere la necessità di pervenire ad un risultato coerente con quello che si sarebbe determinato considerando la stabile organizzazione un impresa autonoma ed indipendente dal soggetto estero: si ricorda al riguardo come, in ragione del tipico disposto dell art.7 delle Convenzioni conformi al Modello OCSE, nella determinazione del reddito di quest ultima trovi applicazione integrale la disciplina sui prezzi di trasferimento, pur con qualche peculiarità legata alle caratteristiche dell istituto Art. 7, co.1 della Convenzione Italia-Svizzera. Si vedano in merito le indicazioni riportate nel Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments e nelle Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, nelle versioni aggiornate al 22 luglio