CONSERVAZIONE E FATTURAZIONE ELETTRONICA E VERIFICHE FISCALI

Transcript

1 Capitolo 12 CONSERVAZIONE E FATTURAZIONE ELETTRONICA E VERIFICHE FISCALI di Stefano Salvadeo e Giulio Tedeschi 1. NORMATIVA DI RIFERIMENTO PER LE VERIFICHE FISCALI: PREMESSE 2. OBBLIGHI DEL CONTRIBUENTE IN CASO DI VERIFICA 3. VERIFICHE FISCALI E PRIME INDICAZIONI OPERATIVE 4. VERIFICHE FISCALI E FATTURAZIONE ELETTRONICA 5. VERIFICHE FISCALI E CONSERVAZIONE SOSTITUTIVA 6. CONSERVAZIONE ALL ESTERO E VERIFICHE FISCALI 7. ASPETTI SANZIONATORI DI NATURA AMMINISTRATIVA (CENNI) 8. PROFILI PENALI (CENNI) 1. NORMATIVA DI RIFERIMENTO PER LE VERIFICHE FISCALI: PREMESSE Con l introduzione della conservazione e fatturazione elettronica, il Legislatore ha dettato le condizioni che devono essere rispettate affinché i documenti abbiano validità fiscale, mentre non ha introdotto modifiche sostanziali alla legislazione relativa all accertamento tributario, fatta salva la possibilità di esibizione dei documenti per via telematica 1. In sede di approvazione del Decreto Legislativo 20 febbraio 2004, n sono state apportate modifiche agli articoli del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 riguardanti i poteri dell Amministrazione Finanziaria in merito agli accertamenti e ai controlli ai fini IVA. Essi, come vedremo, si rendono applicabili anche agli accertamenti ai fini delle imposte sui redditi per effetto del rimando contenuto nell art. 33 del D.P.R. 600/73. Indicando le norme di riferimento per le verifiche fiscali si possono ricordare e citare: Imposte sui redditi Imposta Imposta sul valore aggiunto Norme di riferimento Art. 33, D.P.R. 600/73 Accessi, ispezioni e verifiche Art. 51, D.P.R. 633/72 Attribuzioni e poteri degli Uffici dell imposta sul valore aggiunto ; Art. 52, D.P.R. 633/72 Accessi, ispezioni e verifiche Dottori commercialisti, partners Studio Bernoni Professionisti Associati. 1 L unico riferimento alle verifiche tributarie è contenuto nell articolo 6 del Decreto Ministeriale 23 gennaio 2004 che dispone: Il documento di cui all'art. 3 è reso leggibile e, a richiesta, disponibile su supporto cartaceo e informatico presso il luogo di conservazione delle scritture, in caso di verifiche, controlli o ispezioni. Il documento conservato può essere esibito anche per via telematica secondo le modalità stabilite con provvedimenti dei direttori delle competenti Agenzie fiscali. 2 Decreto che, si ricorda, ha recepito nell ordinamento nazionale i contenuti della Direttiva 2001/115/CE che semplifica ed armonizza le modalità di fatturazione in materia di IVA. 1

2 Imposta regionale sulle attività produttive Imposte sui redditi, Imposta sul valore aggiunto, Imposta regionale sulle attività produttive Art. 35, D.Lgs. 446/97 Violazioni degli obblighi relativi alla contabilità Art. 12, Legge 212/00 Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali Art. 15, Legge 212/00 Codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche tributarie Se il quadro di riferimento normativo è rimasto sostanzialmente inalterato, cambieranno nel prossimo futuro le modalità di svolgimento delle verifiche fiscali presso i Contribuenti che adotteranno la fatturazione e la conservazione sostitutiva. Ad un primo livello di analisi è possibile affermare che cambieranno talune modalità concrete di svolgimento delle verifiche; i poteri degli organi di controllo e i diritti e le tutele dei Contribuenti soggetti a verifica per contro non sono stati incisi, non essendo state apportate sostanziali modifiche alla legislazione di riferimento, bensì i soli necessari adattamenti di coordinamento. Eventualmente essi dovranno essere declinati nelle nuove fattispecie. Sotto questo punto di vista sarà interessante verificare come gli orientamenti giurisprudenziali, e quelli dottrinali, si renderanno applicabili alle fattispecie tipiche dell archiviazione e fatturazione elettronica. E facile immaginare che le modalità di svolgimento dovranno essere adeguate alle nuove modalità di conservazione della documentazione. Conseguentemente dovrà essere aggiornato il Codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche previsto dall art. 15 della Legge 212/00 (c.d. Statuto del Contribuente). In particolare, si ritiene che saranno le verifiche sulle fatture elettroniche a subire i maggiori cambiamenti essendo la fatturazione la fase aziendale che è stata maggiormente incisa dall innesto delle norme sulla smaterializzazione. Se, infatti, la possibilità di tenere le scritture e i documenti contabili su supporti informatici interviene solamente nell ultima fase, la fatturazione elettronica, con il contestuale diffondersi delle transazioni on line e la possibilità che il soggetto passivo di imposta sia legittimato ad assolvere gli obblighi di emissione, pone una molteplicità di aspetti che deve essere considerata e valutata nel delineare le nuove procedure di verifica fiscale. Non da sottovalutare, infine, le problematiche, reali o percepite, relative alla sicurezza e all inalterabilità dei dati sottoposti ad archiviazione elettronica. Quanto ai profili normativi, in questa premessa vanno segnalate le norme di riferimento che sono state adattate per tener conto delle nuove modalità di fatturazione e archiviazione elettronica. In particolare, il D. Lgs. 20 febbraio 2004, n. 52 ha inciso, per l argomento che interessa, sulle seguenti disposizioni: art. 21, comma 1, D.P.R. 633/72 in tema di facoltà di emissione della fattura da parte di un terzo, sia esso lo stesso cessionario (self billing) ovvero un terzo incaricato del servizio (outsourcing); 2

3 art. 39, comma 3, D.P.R. 633/72 in tema di tenuta e conservazione delle scritture e dei documenti anche in forma elettronica, nonché prevedendo la facoltà di conservazione in altro stato; art. 52, comma 4, D.P.R. 633/72 in tema di ispezione dei documenti conservati tramite apparecchiature informatiche. Né peraltro deve essere sottaciuta la norma che ha aperto il discorso informatico, rinvenibile nell art. 7 bis del D.L. 10 giugno 1994, n. 357, laddove modificando l art del codice civile, aveva disposto che le scritture e documenti di cui al presente articolo possono essere conservati sotto forma di registrazioni e di supporti di immagini, sempre che le registrazioni corrispondano ai documenti e possano essere rese leggibili con mezzi messi a disposizione del soggetto che utilizza detti supporti. Questa norma, che di fatto introduceva il concetto di fatturazione e conservazione elettronica, di stampo prettamente civilistico, precisava altresì la sua applicabilità anche a tutte le scritture e documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie, rinviando però all emanazione di un successivo decreto ministeriale per la concreta attuazione. Per rendere concretamente attuabile la suddetta disposizione si sono dovuti attendere dieci anni, sin tanto che non è stato emanato il D.M. 23 gennaio 2004, ove sono state definite le modalità cui devono sottostare i processi di fatturazione e conservazione elettronica, decreto ampiamente esaminato nei precedenti capitoli. La norma di riferimento per il tema che interessa il presente capitolo è l art. 52, comma 4 D.P.R. 633/72, così come modificato dal D. Lgs. 52/2004, laddove con portata generale dispone che: l ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali. Analoga rilevanza di portata generale assume poi l art. 6 del D.M. 23 gennaio 2004, laddove dispone che: Il documento di cui all art. 3 (cioè il documento informatico) è reso leggibile e, a richiesta, disponibile su supporto cartaceo e informatico presso il luogo di conservazione delle scritture, in caso di verifiche, controlli o ispezioni. Lo stesso articolo, al comma 2, prevede anche che il documento conservato possa essere esibito per via telematica secondo modalità da stabilirsi con provvedimenti dei Direttori delle competenti Agenzie fiscali. Detti provvedimenti non risultano ancora emanati e infatti si vedrà infra come l Amministrazione finanziaria sospende ancora la piena applicazione di detta modalità di produzione della documentazione. 2. OBBLIGHI DEL CONTRIBUENTE IN CASO DI VERIFICA Come sopra accennato, l art 6 del D.M. 23 gennaio 2004 si occupa esplicitamente del caso di verifica tributaria, prevedendo che il documento informatico sia reso leggibile e, a richiesta, disponibile su supporto cartaceo e informatico presso il luogo di conservazione delle scritture. Questa, sicuramente, una prima nuova modalità di svolgimento della verifica. 3

4 Sarà poi richiesta, presumibilmente, l impronta dell archivio informatico. In base al confronto dell impronta consegnata dal Contribuente con quella trasmessa all Agenzia delle Entrate ai sensi dell art. 5 del D.M. 23 gennaio 2004, si avrà la certezza che gli archivi non sono stati variati. Infatti, è proprio dal confronto dei dati trasmessi (impronta dell archivio informatico, sottoscrizione elettronica e marca temporale) con quelli rilevabili in sede di accesso dei verificatori che si avrà la certezza della integrità, della attendibilità e della non modificabilità dell archivio informatico. Già questi dettagli meramente tecnici consentono di comprendere le diverse nuove modalità operative che i verificatori seguiranno in occasione delle verifiche, ispezioni ed accessi presso i contribuenti per l espletamento dell attività di controllo 3. Dall interpretazione letterale della normativa si può notare una differenza terminologica tra le disposizioni contenute nel D.M. 23 gennaio 2004 e quanto previsto dall art. 39 del D.P.R. 633/72. Infatti il D.M. 23 gennaio 2004 pone l obbligo in capo al Contribuente di rendere leggibili e, dietro richiesta, disponibili su carta i documenti, mentre nel D.P.R. 633/72 è richiesto che il soggetto passivo assicuri che i documenti (in questo caso le fatture elettroniche) siano stampabili e trasferibili su un altro supporto informatico. Su questo argomento sarà interessante seguire l evoluzione giurisprudenziale al fine di verificare le differenti conseguenze nel caso di inadempimento da parte del Contribuente. In altre parole, dovrà essere calato nella realtà informatica il concetto di rifiuto dell esibizione. Così, ad esempio, l autorizzazione del Procuratore delle Repubblica per l apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili dovrà essere traslata nell autorizzazione del Procuratore della Repubblica per l ottenimento dei codici di accesso ai sistemi informatici qualora il Contribuente li neghi 4. Al di là di queste precisazioni terminologiche di rango normativo permangono invariate tutte le altre metodologie poste alla base delle verifiche tributarie. 5 Indubbiamente saranno poste in essere nuove ulteriori modalità operative per lo svolgimento della verifica, sia con riguardo all accesso ai supporti informatici, alle apparecchiature che li contengono e al rispetto di tutte quelle norme e procedure (D.M. 23 gennaio 2004 in primis) che consentono l utilizzo della fatturazione e della conservazione elettronica. Una prima operazione che i verificatori dovranno espletare riguarderà così l accertamento dell esistenza di tutti i presupposti in base ai quali la legge subordina la facoltà di ricorrere alla fatturazione elettronica. Peraltro, alcune di queste informazioni possono essere preventivamente esaminate in quanto attinenti a comunicazioni intercorse tra Contribuente e Amministrazione finanziaria, sicché sono agevolmente disponibili ai verificatori già prima di dar corso alle attività ispettive. 3 In tale contesto si deve leggere il novellato art. 52, comma 4, D.P.R. 633/72, laddove estende i poteri di verifica ai documenti accessibili tramite apparecchiature informatiche. 4 Conformemente, Circolare Agenzia delle Entrate 19 ottobre 2005, n. 45/E. 5 Così anche R. Portale Imposta sul valore Aggiunto, capitolo , pag. 860, ed. Il Sole 24 Ore - Milano Per una più ampia disamina del tema generale delle verifiche tributarie, si rimanda a G. Pezzuto S. Screpanti La verifica fiscale, ed. Il Sole 24 Ore Milano

5 Significativa sarà poi la novità attinente l attività di verifica nei casi in cui la fatturazione e la conservazione sia stata demandata a un terzo, in ossequio alle nuove procedure di legge. 3. VERIFICHE FISCALI E PRIME INDICAZIONI OPERATIVE Accanto alle modifiche introdotte dalla legge, può rilevarsi come l Amministrazione finanziaria abbia prontamente fornito le necessarie istruzioni di prassi, utili anche al fine di meglio inquadrare gli aspetti operativi delle verifiche. 6 Con riguardo al novellato art. 52, comma 4 del D.P.R. 633/72, l Amministrazione è intervenuta a fornire istruzioni operative precisando che: qualora il contribuente abbia optato per la conservazione elettronica, mutano le modalità tecniche di svolgimento della verifica e di analisi dei documenti, ma restano sostanzialmente inalterati i poteri degli Organi preposti alla verifica e le garanzie del Contribuente; nel caso in cui i documenti (libri e registri) siano tenuti con sistemi informatici, il Contribuente deve eseguire la stampa delle informazioni registrate alla presenza dei verificatori e che detti documenti, tenuti con modalità informatiche, devono essere resi statici ed immodificabili dall inizio dell anno sino alla data della verifica mediante conservazione elettronica, a nulla rilevando il fatto che gli stessi siano stati eventualmente stampati su supporto cartaceo; per apparecchiature informatiche installate nei luoghi ove è svolta la verifica deve intendersi ogni strumento che consenta l effettuazione dell ispezione documentale; le disposizioni che legittimano l accertamento c.d. induttivo in ipotesi di omessa o irregolare tenuta della contabilità (e così pure per i casi di rifiuto all esibizione) valgono anche nell ipotesi di tenuta e conservazione della contabilità su supporto elettronico; gli effetti giuridici per il caso di rifiuto di esibizione dei documenti redatti e conservati in via elettronica - e così pure per l esibizione del documento in via telematica si producono anche qualora il Contribuente li sottragga all ispezione, ne renda impossibile l accesso non rilevando codici e password di accesso, non rimuova le apposite protezioni, ovvero non abbia installato le necessarie apparecchiature elettroniche idonee all interrogazione dei dati e dei documenti; in ipotesi di sistemi protetti da password o codici non rivelati dal Contribuente, prima di accedere alle informazioni contenute nei sistemi si rende necessario richiedere l autorizzazione al Procuratore della Repubblica; in caso di affidamento a terzi, in tutto o in parte, del processo di conservazione, il Contribuente continuerà a rispondere nei confronti dell Amministrazione finanziaria della corretta tenuta e conservazione delle scritture contabili e di tutti i documenti fiscalmente rilevanti. Ne consegue che eventuali inadempienze del soggetto incaricato della conservazione della contabilità non 6 Si citano la prima circolare dell Agenzia delle Entrate 45/E del 2005 sulla fatturazione, la circolare 36/E del 2006 sulle modalità di assolvimento degli obblighi per i documenti informatici e l ultima Risoluzione 161/E del 2007 su taluni aspetti operativi. Ma anche ASSONIME con la circolare 14 del 2004 a primo commento degli obblighi derivanti dalle disposizioni in tema. 5

6 potranno essere opposte all Amministrazione finanziaria per giustificare irregolarità o errori nella tenuta dei documenti (con ciò assumendo primaria importanza l attenzione che il Contribuente deve porre all atto della scelta del Terzo incaricato e così pure alla definizione del manuale della conservazione); l obbligo di produzione della attestazione che individua il terzo depositario della contabilità sussiste anche nel caso quest ultimo tenga la contabilità in formato elettronico; il terzo depositario della contabilità in formato elettronico deve consentire l ispezione e deve dotarsi delle necessarie apparecchiature elettroniche (pena la responsabilità del Contribuente per omessa tenuta e conservazione della contabilità); la modalità di esibizione dei documenti per via telematica (ex combinato disposto degli articoli 6, comma 2 del D.M. 23 gennaio 2004 e 52, comma 4 del D.P.R. 633/72) non è ancora operativa in quanto manca l apposito provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate che fissi tali modalità di esibizione, così come espressamente previsto dalla norma. Questo fatto però non incide sull obbligo di rendere i documenti leggibili e a richiesta disponibili su supporto cartaceo e informatico presso il luogo di conservazione delle scritture (ex art 6, comma 1 del citato D.M. 23 gennaio 2004). Né la mancata adozione del provvedimento in parola influenza l estensione della verifica a tutti i libri, registri, documenti e scritture (compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie) che sono accessibili dalle apparecchiature informatiche installate nei locali in cui è eseguita la verifica. 4. VERIFICHE FISCALI E FATTURAZIONE ELETTRONICA L attività di controllo da parte dell Agenzia delle Entrate in materia di IVA è disciplinata dagli articoli 51 e 52 del D.P.R. 633/72. Il nuovo articolo 52, comma 4, dispone: L'ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l'accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali 7. Un cenno all attività di controllo è contenuto anche nel terzo comma dell art. 39 che, novellato dal D. Lgs. 52/04 ora dispone: I registri, i bollettari, gli schedari e i tabulati nonché le fatture, le bollette doganali e gli altri documenti previsti dal presente decreto devono essere conservati a norma dell' art. 22 del D.P.R , n Le fatture elettroniche trasmesse o ricevute in forma elettronica sono archiviate nella stessa forma. Le fatture elettroniche consegnate o spedite in copia sotto forma cartacea possono essere archiviate in forma elettronica. Il luogo di archiviazione delle stesse può essere situato in un altro Stato, a condizione che con lo stesso esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Il soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio dello Stato assicura, per finalità di controllo, l'accesso automatizzato all'archivio e che tutti i documenti ed i dati in esso contenuti, ivi compresi i certificati destinati a garantire l'autenticità dell'origine e l'integrità delle fatture emesse in formato elettronico, di cui all' art. 21, comma 3, siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico. 7 Comma così sostituito dall'art. 2, comma 1, lettera b), D.Lgs. 20 febbraio 2004, n

7 Le modifiche sopra evidenziate sono le uniche apportate al dettato normativo sui poteri di accertamento essendo rimasto inalterato il rimanente impianto. Esse, a dispetto della loro semplicità, dispiegano (e dispiegheranno) i loro effetti durante le verifiche fiscali nei prossimi anni in misura incisiva. La presenza, nell art. 52, comma 4 della frase sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali, come già affermato, fa sì che il potere di indagine si estenda a tutti i libri, documenti, registri che sono accessibili tramite strumentazioni elettroniche presenti nei locali nel quale viene effettuato l accesso da parte degli organi di controllo. Durante le verifiche, in presenza di fatture elettroniche, oltre al controllo della presenza di tutti i contenuti obbligatori previsti per la fattura 8 gli ispettori potranno e dovranno verificare il rispetto delle caratteristiche peculiari della fattura elettronica. In particolare, dovrà essere verificato che le fatture elettroniche assicurino: a) l attestazione della data; b) l autenticità dell origine; c) l integrità del contenuto, aspetti questi peraltro oggetto di comunicazione all Amministrazione finanziaria al fine di avere certezza circa l originalità, integrità e immodificabilità del sistema contabile del soggetto verificato. In questo contesto, un area di novità consisterà nel controllo della sussistenza dei requisiti per l emissione della fattura, sin dall origine, in formato elettronico e in particolare dal preventivo accordo con il destinatario (così dispone l art. 21, co 3 D.P.R. 633/72). Nulla questio se il consenso è formalizzato con documento certo, tale da accertare anche che il consenso stesso sia intervenuto anteriormente all emissione della fattura. Più articolata potrebbe porsi la questione qualora non fosse di immediata verifica la sussistenza di tale requisito, atteso che la legge non dispone in ordine a specifiche modalità per il rilascio del consenso; le procedure sono quindi lasciate alla volontà delle parti, ma qui preme evidenziare l importanza che si possa provare la sussistenza del requisito, soprattutto con riferimento all aspetto temporale in quanto il legislatore e la prassi hanno posto un particolare accento sul fatto che l assenso sia preventivo all emissione della fattura e quindi debba avvenire (ed esser provato in sede di verifica) in epoca anteriore. 5. VERIFICHE FISCALI E CONSERVAZIONE SOSTITUTIVA Nel caso in cui i documenti (libri, registri, scritture, ecc.) siano formati e conservati elettronicamente, varieranno ovviamente talune modalità di esecuzione della verifica. Restano invariate le attribuzioni dei poteri dell Amministrazione finanziaria e così pure le garanzie del Contribuente (in tal senso si è anche espressa l Agenzia delle Entrate nella circolare 45/E del , par. 4). 8 Cfr. art. 21, comma 2 del D.P.R. 633/72. 7

8 Una prima differenziazione nel caso in cui i libri e registri siano conservati elettronicamente consiste nella previsione che il Contribuente debba essere in grado di eseguire la stampa di detti documenti alla presenza degli organi competenti. Stante l espressa previsione con relativa procedura normativa di rendere statici ed immodificabili i documenti sin dall inizio dell anno sino alla data dell ispezione, a nulla potrà rilevare l eventuale stampa degli stessi su supporto cartaceo. In tal senso, alla conclusione del precedente paragrafo, si è segnalato come fondamentale novità di tenore sostanziale, l attività ispettiva rivolta a verificare la corretta applicazione della marca temporale, della sottoscrizione elettronica e dell integrità dell impronta, proprio per supportare la validità giuridica e quindi l esistenza dei documenti conservati in formato elettronico. Diversamente si dovrà ritenere non conservato il documento e quindi omesso a nulla rilevando la possibile sanatoria rappresentata dalla stampa su supporto cartaceo. Con riguardo al coordinato disposto dell art. 52, co 5, D.P.R. 633/72 e dell art. 6, co 2, D.M. 23 gennaio 2004, l esibizione del documento può avvenire anche in via telematica. Con riguardo all ipotesi di rifiuto all esibizione, anche telematica, la portata della norma ha valenza anche per il caso in esame di conservazione elettronica. Si considererà rifiuto, non più sanabile con le conseguenze di legge, l ipotesi di accesso negato ai dati per effetto di mancata istallazione delle apparecchiature elettroniche che consentano lo svolgimento della verifica, la mancata rivelazione dei codici di accesso agli archivi, la mancata segnalazione di password, ecc. 9. A tale ultimo proposito, l Amministrazione ha già precisato che qualora il contribuente non comunichi dette password gli organi di controllo per accedervi dovranno richiedere la preventiva autorizzazione al Procuratore della Repubblica (così Agenzia Entrate, Circolare 19 ottobre 2005, n. 45/E, par ). Ne consegue che, anche per i casi di fatturazione e conservazione elettronica, il rifiuto, nei termini sopra accennati, ad esibire regolarmente la documentazione integra la fattispecie amministrativa di cui all art. 55 D.P.R. 633/72 e quindi legittima l Amministrazione finanziaria ad attivare l accertamento c.d. induttivo. In altri termini detta procedura di accertamento, sussistendone le condizioni, si applica anche ai documenti e alle scritture redatte e conservate elettronicamente. Un ultima considerazione riguarda l ipotesi che il Contribuente abbia affidato a terzi la tenuta e la conservazione della contabilità 10. In questa ipotesi l art. 52, co 10, D.P.R. 633/72 prevede l obbligo di esibizione di una attestazione dalla quale si evinca la individuazione del terzo depositario. Ne discende accanto all ovvia produzione di detta designazione, da comunicarsi anche ai sensi dell art 35 D.P.R. 633/72 che il terzo deve innanzitutto consentire l ispezione, ma 9 La legge definisce come rifiuto all esibizione anche la semplice dichiarazione di non possedere i documenti, ovvero la sottrazione degli stessi alla verifica. In tale situazione, come noto, il Contribuente non potrà più utilizzare a proprio favore la documentazione di cui ha rifiutato l esibizione, ai fini dell accertamento sia in sede amministrativa che contenziosa. 10 Si rammenta a tal proposito che l art. 39, co 3 D.P.R. 633/72, così come modificato dal D. Lgs. 52/2004 consente che il luogo di archiviazione (conservazione) sia situato in un altro Stato a condizione che con lo stesso esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza e a tal proposito la circolare Agenzia delle Entrate 6 dicembre 2006 n. 36/E, al paragrafo 11, tratteggia gli adempimenti che saranno poi oggetto di controllo in sede di verifica. 8

9 soprattutto deve essere dotato delle necessarie apparecchiature elettroniche per consentire le attività della verifica. In difetto delle due situazioni, troverà applicazione, in capo al Contribuente, la disposizione che regola il rifiuto all ispezione. Risulta pertanto del tutto fondamentale disciplinare contrattualmente il rapporto tra Contribuente e Terzo depositario e a tal proposito valga il rimando ai capitoli ove si è esposto il tema (i) del contratto e del manuale operativo e (ii) del responsabile della conservazione (figura quest ultima che è esplicitamente prevista dalla deliberazione CNIPA 19 febbraio 2004 all articolo 5, dal D.M. 23 gennaio 2004 nonché richiamato dalla prassi dell Agenzia delle Entrate ove sono stati puntualizzati obblighi e responsabilità). 6. CONSERVAZIONE ALL ESTERO E VERIFICHE FISCALI Come noto, è espressamente previsto che le fatture emesse in formato elettronico possano essere conservate in uno Stato Estero. Dispone, infatti, l art. 39, comma 4 del D.P.R. 633/72 che Il luogo di archiviazione delle stesse può essere situato in un altro Stato, a condizione che con lo stesso esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. A tutela degli interessi dell Amministrazione Finanziaria sono inseriti dei vincoli che devono essere rispettati al fine di poter conservare all estero le fatture elettroniche. In primo luogo, gli Stati esteri ove possono essere archiviate le fatture sono solo quelli con i quali esiste uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza. Ad oggi questi Paesi sono quelli appartenenti all Unione Europea in quanto non esistono Paesi Extra-UE con i quali sia stato adottato un accordo giuridico che disciplina l assistenza relativamente all imposizione indiretta 11. Inoltre il soggetto passivo, residente o domiciliato in Italia, deve: a) permettere l accesso all archivio delle fatture elettroniche (conservate all estero) con ogni mezzo e in ogni momento dalla propria sede; b) rispettare, anche per l archivio localizzato all estero, tutte le disposizioni fissate dal Decreto Ministeriale 23 gennaio 2004 (a solo titolo esemplificativo: integrità ed immodificabilità dei dati, autenticità dell origine dei dati, possibilità di materializzare o trasferire su altro supporto i dati archiviati elettronicamente); c) comunicare, nel rispetto delle modalità di cui all art. 35 del D.P.R. 633/72, il luogo estero di conservazione delle scritture contabili. E pacifico affermare che alle Autorità dello Stato di residenza dell operatore spetti il potere di accedere alle fatture archiviate in uno Stato estero. In particolare il Contribuente dovrà garantire l accesso, dalla propria sede, all archivio sito nello Stato estero senza nessun elemento ostativo o ulteriore adempimento rispetto ad un archivio sito nel territorio nazionale. 11 A sostegno di questa tesi si richiama la Risoluzione Ministeriale 5 dicembre 2003, n. 200/E ove è affermato tale concetto, nonché lo stesso modello AA7 dove gli unici Paesi selezionabili appartengono all Unione Europea. 9

10 Dovrà in altre parole essere consentito (rectius il Contribuente ha l obbligo) ai verificatori di poter accedere, in via elettronica, all archivio sito all estero al fine di verificare il rispetto dei requisiti della fattura elettronica. Passando ad un ulteriore livello di approfondimento occorre prestare attenzione al fatto che il Legislatore secondo un dato letterale e formale ha circoscritto la possibilità di conservazione in formato elettronico fuori dal territorio dello Stato alle sole fatture. Nessuna precisazione in proposito è prevista per la conservazione delle scritture contabili. Il tema merita approfondimenti e precisazioni al momento non formalizzate, ma è indubbio che in sede di verifica la conservazione all estero delle scritture contabili potrebbe essere contestata sulla base della semplice interpretazione letterale della norma. Da una interpretazione letterale mentre le fatture possono essere conservate all estero la contabilità informatica dovrà essere in ogni caso conservata su server localizzati in Italia 12. Peraltro una interpretazione più operativa potrebbe portare al superamento dell eccezione, anche interpretando la portata delle altre norme che disciplinano l intero complesso della fatturazione e conservazione elettronica e consentendo la conservazione anche delle scritture contabili all estero 13. In tal senso si ricorda che ai sensi dell art. 6 del D.M. 23 gennaio 2004 i documenti sottoposti a conservazione sostitutiva devono essere resi leggibili e, a richiesta, disponibili su supporto cartaceo e informatico presso il luogo di conservazione delle scritture, in caso di verifiche, controlli o ispezioni. Inoltre è previsto che i documenti potranno essere esibiti per via telematica secondo le modalità che saranno disposte dall Agenzia delle Entrate. Un interpretazione sostanziale del predetto articolo porterebbe a ritenere superata l esigenza di localizzazione del server nel territorio nazionale. La preventiva comunicazione da parte del Contribuente del luogo di conservazione delle scritture contabili, la possibilità da parte dei verificatori di accertare l integrità e l osservanza delle procedure preposte alla conservazione elettronica e la possibilità prevista dalla normativa IVA di rendere stampabili e trasferibili su altro supporto informatico i documenti necessari alla verifica, sono tutti elementi di garanzia verso l Amministrazione Finanziaria che dovrebbe portate ad accettare la tesi estensiva sopra citata. 7. ASPETTI SANZIONATORI DI NATURA AMMINISTRATIVA (CENNI) Il tema dei controlli e delle verifiche implica anche quello delle sanzioni. Di seguito verranno svolte alcune brevi considerazioni sulle sanzioni tributarie di natura amministrativa, mentre nel successivo paragrafo si farà cenno alle sanzioni tributarie di natura penale. 12 Aspetto non di poco conto che potrebbe addirittura portare alla contestazione di omessa conservazione delle scritture contabili 13 Sul tema si veda G. Bernoni, S. Salvadeo, Fatturazione e contabilità elettronica: conservazione all estero, in il fisco 30 gennaio 2006, n

11 La disciplina della fatturazione e archiviazione elettronica, così come significativamente modificata a partire dal D. Lgs 52/2004 e indi dal D.M. 23 gennaio 2004, non ha introdotto nuove particolari disposizioni che possano incidere sul piano sanzionatorio. Rappresentando la materia una nuova modalità operativa, i precetti tributari restano invariati e così anche le normative sanzionatorie di riferimento. E importante subito segnalare come ogni profilo sanzionatorio, con riguardo al tema in oggetto, sia circoscrivibile alle violazioni di natura contabile, atteso che il mancato rispetto delle norme di cui al D.M. 23 gennaio 2004 (e in genere alla normativa sulla conservazione sostitutiva) può implicare l irregolare o l omessa formazione e tenuta della contabilità. Altro tema, sebbene essenzialmente sganciato da quello in esame, è quindi quello connesso all aspetto della violazione sostanziale per l imposta evasa, per l errata determinazione delle basi imponibili e più in generale per l imposta dovuta. Va da sé che una eventuale violazione formale (cioè discendente dall applicazione erronea delle modalità ) comporta la violazione sostanziale sottostante e così, ad esempio, l omessa fatturazione, l omessa conservazione, l infedele dichiarazione, eccetera, con conseguente applicazione delle sanzioni già disciplinate dall impianto normativo. Si potrebbe dire, pertanto, che il rimando è alle medesime norme sanzionatorie già previste dall ordinamento tributario. La materia deve però essere considerata con la necessaria dovizia. Basti considerare che un errore nelle procedure di fatturazione e/o conservazione elettronica potrebbe implicare la mancata emissione della fattura ovvero la mancata conservazione della stessa, con la conseguenza che se ripetuta per tutte le molteplici operazioni aziendali ne potrebbe discendere una contabilità omessa (in quanto giuridicamente inesistente, nel senso di conservata o attuata con modalità non conformi alle previsioni di legge), per la qual fattispecie la legge tributaria legittima addirittura l accertamento c.d. induttivo per contabilità inattendibile 14. Quindi una erronea applicazione delle modalità procedurali previste per la fatturazione e la conservazione elettronica potrebbe comportare l applicazione di sanzioni enormi, pur avendo adempiuto alle obbligazioni sostanziali in termini di imposta dovuta. Né deve e può essere dimenticato che l inosservanza delle modalità poste alla base della fatturazione e conservazione elettronica e quindi l inattendibilità dei documenti erroneamente tenuti con tale modalità ha delle ricadute anche extra tributarie. Si pensi alla inutilizzabilità dei documenti in sede civilistica, quali documenti probatori, al giudizio di attendibilità della contabilità nella fase di redazione del bilancio di esercizio e così via dicendo per aspetti che sono oggetto del presente intervento. Si considerino altresì gli obblighi e alle conseguenti responsabilità che ricadono in capo agli organi preposti al controllo contabile e al rispetto delle procedure amministrative, i quali dovranno anch essi vigilare affinché tali modalità siano correttamente applicate e rispettate. 14 Qualora infatti la tenuta della contabilità fosse ritenuta ordinata (e così ossequiosa, ad es., delle disposizioni di cui al più volte citato D.M ), ma risultasse inattendibile (non completa, corretta, veritiera) o mancante secondo le risultanze ispettive, l Agenzia delle Entrate ai fini delle II.DD. a mente dell art. 39, co 2, D.P.R. 600/73 è legittimata ad accertare induttivamente un reddito di impresa, prescindendo dalle risultanze contabili e dal bilancio,, con facoltà di avvalersi di presunzioni prive di elementi e circostanze di fatto certi. 11

12 La legge tributaria, infatti, sanziona anche i soggetti che devono controllare la corretta osservanza degli obblighi tributari, a partire dagli amministratori, i sindaci fino ai revisori contabili. In particolare colui il quale è chiamato a sottoscrivere la dichiarazione come sindaco o revisore contabile è sanzionato qualora non denunci la violazione degli obblighi relativi alla contabilità con una sanzione da euro 2.065,83 a euro ,14 (così pure se non sottoscrive la dichiarazione senza giustificato motivo è punito con la sanzione da euro 2.065,83 a euro ,14). Da qui l importanza a parere di chi scrive che l operatore presti la dovuta attenzione agli aspetti operativi e quindi, ad esempio, alla piena e corretta applicazione delle modalità previste dal D.M. 23 gennaio 2004 e in generale a tutta la normativa sulla fatturazione e conservazione elettronica. Questo sta ad indicare sempre a parere di chi scrive che l operatore deve prestare la massima attenzione in sede di prima applicazione delle nuove procedure, alla necessaria diligenza nel scegliere, eventualmente, il soggetto terzo tenutario dei documenti elettronici, alla puntuale definizione del manuale operativo, alla definizione dei compiti e delle responsabilità del soggetto responsabile della conservazione. E così pure in prosieguo per accertare il continuo rispetto dell intera normativa, soprattutto per tener conto degli aggiornamenti e delle necessarie implementazioni del sistema e delle procedure. I documenti conservati elettronicamente pertanto e tale sarà un area di controllo svolta in sede di verifica dovranno: essere formati in modo statico non modificabile, con appostazione della firma elettronica qualificata e della marcatura temporale generate da dispositivi di firma sicuri su certificati qualificati; non contenere codici eseguibili o macroistruzioni; rispettare gli obblighi previsti per la conservazione elettronica nei termini e con le modalità viste nei precedenti capitoli; rimanere a disposizione nel luogo nel quale sono conservate le scritture contabili; rendersi leggibili attraverso supporti (anch essi leggibili nel tempo) in caso di verifiche; rendersi accessibili nei locali nei quali avviene l eventuale verifica; essere facilmente riproducibili su supporto cartaceo, a richiesta dei verificatori, con le conseguenti sanzioni in caso di inosservanza di detti principi. Ciò premesso, vengono enunciati i possibili profili sanzionatori che interessano per il tema in questione. Le sanzioni riguardano gli adempimenti formali di tenuta e conservazione della contabilità fiscale, di natura formale. Poi, ovviamente, ne conseguono le ordinarie sanzioni di natura sostanziale, correlate all imponibile o al reddito contestato. Come detto, il rimando è all impianto sanzionatorio già esistente e così rileva l art. 9 (rubricato violazioni degli obblighi relativi alla contabilità ), commi 1 e 2 del D. Lgs. 471/1997 laddove è disposto che: 12

13 chi non tiene o conserva, secondo le prescrizioni, le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di II.DD. e IVA ovvero i libri, i documenti e i registri la cui tenuta e conservazione sono imposte da altre disposizioni di leggi tributarie è punito con la sanzione amministrativa da euro 1.032,91 a euro 7.746,85. Tale quindi è la fattispecie per chi non osserva, tra l altro, le prescrizioni specifiche in tema di conservazione elettronica secondo quanto disposto dalla specifica normativa in esame; la medesima sanzione trova applicazione anche a colui il quale nel corso di accessi, ispezioni, verifiche ai fini dell accertamento per le II.DD. e l I.V.A. si rifiuta di esibire, dichiara di non possedere o comunque sottrae alla verifica i documenti, i registri e le scritture ai fini delle II.DD. e dell I.V.A., ancorché non obbligatori, dei quali risulti con certezza l esistenza. Tale quindi è la fattispecie per chi non consenta l accesso ai sistemi elettronici (ad es. non comunicando password, chiavi di accesso e simili) ovvero, sempre a titolo esemplificativo, non metta a disposizione le necessarie apparecchiature tecniche. Le suddette sanzioni sono da considerarsi uniche nel senso che troveranno applicazione nella medesima misura sopra indicata anche nelle ipotesi in cui il contribuente abbia commesso violazioni rilevanti tanto ai fini delle II.DD., tanto ai fini I.V.A.. Inoltre poiché dette violazioni degli obblighi relativi alla contabilità si presentano quasi sempre in concreto propedeutiche e strumentali all evasione delle imposte relative, la misura della sanzione troverà applicazione in base al meccanismo del c.d. cumulo giuridico, di cui all art. 12 del D.Lgs. 472/ Altrettanto interessante è enunciare il principio introdotto dalla legge sullo Statuto del Contribuente ove all art. 10, co 3, L. 212/2000, ha disposto la non irrogazione delle sanzioni allorché l irregolarità consista in una mera violazione formale, senza alcuna variazione del debito di imposta. E in tal contesto il principio è stato recepito nell ordinamento sanzionatorio dall art. 6, comma 5 bis, D. Lgs. 472/97, introdotto dal D. Lgs. 32/ Il tema altresì porta ad analizzare se violazioni di natura contabile (formali) derivanti dal mancato rispetto della legislazione sulla conservazione elettronica possano essere considerate formali o meno (al pari della discussione che la nuova norma sanzionatoria ha ingenerato nell ambito tributario). In proposito la prassi ha affermato (cfr. ad esempio, circolare 17 maggio 2000, n. 98/E) che per violazioni formali si intendono le omissioni e gli errori che non incidono sulla determinazione e sul pagamento del tributo, mentre per violazioni sostanziali si intendono quelle che incidono sulla determinazione e sul pagamento del tributo rilevabili però sia in sede di liquidazione dell imposta dovuta in base alla dichiarazione prodotta, sia in sede di rettifica della stessa. 15 Meccanismo in base al quale, secondo le previsioni del comma 1, venga applicata la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, per chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione; mentre il comma 2, prevede l applicabilità della stessa sanzione nei confronti di chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell imponibile ovvero la liquidazione del tributo, aggiungendo che, nei casi dianzi indicati, qualora le violazioni rilevino ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l aumento, quella più grave aumentata di un quinto. 16 In base al quale, per l appunto, assumono rilievo quali cause di non punibilità, le violazioni che non arrecano pregiudizio all esercizio delle azioni di controllo dell Amministrazione finanziaria e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell imposta e sul versamento del tributo. 13

14 Sulla base di tale orientamento, la prassi prevalente tende ad escludere la punibilità di una violazione formale quale potrebbe essere quella in esame correlata alla conservazione elettronica non solo allorquando la violazione non ha comportato l insorgere di una maggior imposta evasa, bensì anche tutte quelle volte che la medesima violazione abbia pregiudicato l esercizio dell attività di verifica 17. Il tema è quindi in evoluzione e come ben si comprende può presentare rilevanti profili per la materia in esame in quanto, soprattutto in una fase di avvio e novità, molteplici possono essere gli errori o le diverse interpretazioni sulla portata della normativa relativa alla fatturazione e conservazione elettronica che possono essere oggetto di contestazione e di conseguente sanzione. Se poi si considera la rapidità con la quale si manifesta l evoluzione tecnologica, appare evidente quanto lo spazio per diverse interpretazioni possa essere talmente ampio da far presumere violazioni di natura contabile nel settore della fatturazione e conservazione elettronica. La discussione quindi si incentra sul significato da attribuire al termine pregiudizio all esercizio delle azioni di controllo e quindi se tale situazione faccia riferimento alla necessità che la violazione in ogni caso impedisca l esecuzione di attività di verifica ovvero se questa attività di verifica risulti più difficoltosa. Riscontriamo per ora un atteggiamento assai restrittivo. E evidente che molto dipenderà dalle modalità con le quali i verificatori verbalizzeranno la natura formale dell errore contabile, di natura formale e le difficoltà cui sono andati incontro per lo svolgimento delle loro attività. Analogamente molto dipenderà dai comportamenti e dalle strutture operative cui si sarà dotato il contribuente al fine di consentire l accertamento del pieno rispetto della normativa sulla fatturazione e conservazione elettronica, sugli strumenti utilizzati e messi a disposizione, sulla produzione di tutte le formalità, comunicazioni preventive e autorizzazioni che sono alla base di detta disciplina. Un ultimo cenno, tipico per la materia in esame alla luce delle novità introdotte, concerne l applicabilità delle sanzioni amministrative in capo al terzo incaricato della conservazione per le violazioni di norme tributarie. Come noto, il conferimento a terzi dell incarico di effettuare la conservazione sostitutiva non incide sugli obblighi di corretta tenuta e conservazione dei libri, registri, scritture, fatture e in generale di tutti i documenti prescritti dalla normativa tributaria, che continuano a gravare sul Contribuente. Pertanto eventuali inadempienze dei suddetti obblighi che diano luogo all applicazione di sanzioni vanno, dunque, addebitate al soggetto tenuto al rispetto delle prescrizioni in materia di corretta tenuta e conservazione della contabilità. 18 Stante la responsabilità sempre in capo del contribuente, deve tuttavia ricordarsi l istituto del concorso di persone nell illecito amministrativo disposto in campo tributario dall articolo 9 del D. Lgs. 472/1997, secondo il quale quando più persone concorrono alla violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Ne consegue che se l irrogazione della sanzione è conseguenza di una azione o omissione del terzo incaricato alla conservazione delle scritture anche questi può essere tenuto a rispondere della sanzione in concorso con il Contribuente. 17 Ad esempio, D. Liburdi, in Italia Oggi del 28 novembre 2000, ha sostenuto la tesi secondo la quale le irregolarità nella contabilità costituiscono sempre un ostacolo all attività di verifica e quindi non possono essere considerate meramente formali. 18 In tal senso si esprime anche la risoluzione dell Agenzia delle Entrate 9 luglio 2007, n. 161/E che affronta, proprio, taluni aspetti operativi correlati alla fatturazione e alla conservazione elettronica. 14

15 Rilevante è però ricordare che in ogni caso il maggior debito di imposta (ad esempio, frutto di accertamento induttivo fondato sulla inattendibilità della contabilità) graverà sempre sul Contribuente. 8. PROFILI PENALI (CENNI) Il tema dei controlli e delle verifiche, oggetto di questo capitolo, impone anche alcune brevi considerazioni in ordine alle possibili interrelazioni con la normativa penal-tributaria. L articolata disciplina sul tema della fatturazione e conservazione elettronica (ampiamente approfondita nei capitoli precedenti) non ha introdotto nuove fattispecie penal-tributarie, né ha svolto rimandi a qualche normativa in tal settore. Ad oggi né l Amministrazione Finanziaria, né la dottrina risulta hanno sviluppato analiticamente la tematica. Scopo di questo paragrafo non vuol pertanto essere una articolata disamina delle fattispecie penali e dei suoi presupposti con riguardo al tema della fatturazione e conservazione elettronica, bensì solo quello di una prima annotazione di taluni spunti di riflessione. Le interrelazioni con la normativa penal-tributaria richiedono innanzitutto un necessario coordinamento con le fattispecie previste dal D.Lgs. 74/2000, che come noto, rappresenta la normativa di riferimento. 19 Il primo passo consiste quindi nell individuare le potenziali fattispecie interessate. Tra le fattispecie previste dal D.Lgs. 74/2000, con riguardo al profilo oggettivo, si possono così individuare le seguenti: dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 2 citato D.Lgs. 74; dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ex art. 3 citato D.Lgs. 74; emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 8 citato D.Lgs. 74; occultamento o distruzione di documenti contabili ex art. 10 citato D.Lgs. 74. Quanto al profilo soggettivo si deve considerare la novità introdotta dal D.Lgs. 52/2004 laddove consente l emissione della fattura anche a cura del soggetto cessionario o cliente (self billing) ovvero da un terzo (outsourcing) Valga, per ogni approfondimento di portata generale, l esame, tra gli altri, di A. Traversi, S. Gennai, Codice della legislazione penale tributaria commentato e annotato con la giurisprudenza, ed. IPSOA, Milano 2000, O. Ascani, A. de Riso, Il nuovo sistema penale tributario, ed. Il Sole 24 Ore, Milano 2000 e V. E. Falsitta (a cura di), Diritto Penale Tributario Aspetti Problematici, ed. Giuffrè, Milano Immutata permane la responsabilità del cedente o prestatore del servizio perché in capo a detto soggetto per legge permane la responsabilità anche amministrativa di emissione della fattura. 15

16 In tal caso, peraltro, si appalesa rilevante la verifica in capo a detti terzi nuovi soggetti preposti all emissione delle fatture, circa la sussistenza del nesso di causalità di cui all art. 40 c.p. 21. Il tema indurrebbe a sviluppare ulteriormente altri profili consequenziali e così se si verifichino le condizioni per l applicazione delle fattispecie del concorso e dell autore mediato. o O o Una prima novità introdotta nell ordinamento tributario dal D.Lgs. 52/2004 e che rileva per il tema in esame riguarda, come noto, la facoltà per il soggetto passivo di imposta, il cedente, di delegare a terzi l emissione della sua fattura. La delega può essere conferita allo stesso cessionario (self billing) ovvero a un terzo soggetto appositamente incaricato del servizio di fatturazione (outsourcing). L attività di fatturazione, poi, può essere delegata anche a un soggetto non residente. Con riguardo a quest ultima ipotesi, la legge dispone, come noto, la sussistenza di talune condizioni: che il terzo non residente risieda in uno Stato con il quale vige un accordo di reciproca assistenza; in caso contrario, che venga data comunicazione della delega all Amministrazione Finanziaria, e, contemporaneamente, che il soggetto passivo residente (i) abbia iniziato la propria attività da almeno cinque anni e che (ii) nei cinque anni precedenti lo stesso non abbia ricevuto atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di I.V.A.. Un primo profilo penale concerne la responsabilità per fatture emesse (rectius fatte emettere) da un terzo non residente in assenza dei requisiti di delega poco sopra citati. In tali casi, ragionevolmente, si deve ritenere che le fatture emesse in assenza di tali condizioni di delega siano da ritenere, ai fini penali, ritualmente emesse, senza poter contestare la mancata emissione delle fatture per i beni ceduti o le prestazioni rese. In altri termini l irregolarità nel conferimento della delega avrebbe una sua rilevanza esclusivamente per la responsabilità amministrativa e quindi per la violazione di quanto previsto in tema di emissione delle fatture dall art. 21 D.P.R. 633/1972. Con riguardo al caso dell emissione di fatture elettroniche per operazioni inesistenti, una prima area di indagine riguarda la fattispecie dell emissione a cura del cedente (all insaputa quindi del cessionario, che come noto, deve prestare preventivo assenso per la fatturazione elettronica). L indagine da svolgere riguarderà il comportamento concreto onde ricadere nell ipotesi di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all art. 8 citato D.Lgs. 74, ovvero nell ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all art. 2 citato D.Lgs Si potrebbe infatti eccepire che detti soggetti non compiono istituzionalmente l azione tipica del reato, cioè la formazione e la spedizione di fatture nelle fattispecie penalmente più frequenti quali quelle di operazioni inesistenti. 16

17 Sussistendo tutte le condizioni psicologiche proprie della fattispecie (dolo specifico, cioè comportamento posto in essere al fine di evadere le imposte) si può ritenere pienamente applicabile la disciplina penal-tributaria in esame 22. Passando ad un ulteriore profilo, la fattispecie penale potrebbe essere indagata allorché il comportamento venga messo in atto dal cessionario-emittente (self-billing). Il cedente potrà far valere le proprie ragioni di tutela allorché provi la sua ignoranza del fatto, ad esempio, perché ha fornito specifiche istruzioni ovvero perché ha ricevuto una fattura diversa da quella per la quale ha dato mandato all emissione a cura del cessionario. In ogni caso delicata permane la posizione del cedente il quale attribuendo un incarico di sua competenza (l emissione della fattura) a un terzo (il cessionario) mantiene sempre un dovere di vigilanza per accertarsi che il delegato svolga correttamente le sue funzioni. Occorrerà, in altri termini, che il cedente sia in grado di dimostrare di aver svolto tutte le preventive indagini in base alle quali ha ritenuto tecnicamente idoneo ed affidabile il terzo cessionario a cui ha demandato l adempimento. Qualora, viceversa, il terzo delegato all emissione della fattura sia estraneo al rapporto commerciale (outsourcing), allora l indagine ruoterà attorno al fatto che quest ultimo sia a conoscenza del disegno criminoso di emissione di fatture per operazioni inesistenti, o meno. Evidentemente nel caso di risposta positiva colui il quale emette il documento, essendo consapevole, risponderà del reato quale autore materiale essendo indubbia la sussistenza dell elemento psicologico dolo specifico (in questo caso finalizzato a consentire a terzi, cioè al cedente, l evasione). A sua volta il cedente risponderà quale concorrente del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti di cui all art. 8 sempre del citato D.Lgs. 74. Qualora il terzo non sia, viceversa, a conoscenza del disegno criminoso, allora si può escludere una qualsiasi forma di partecipazione al reato. Per i soggetti che svolgono tale attività, come offerta tipica dei propri servizi, occorre però dotarsi di strumenti di preventivo controllo a propria tutela. Infatti potrebbero permanere ragioni di cautela per escludere la figura dell autore mediato ex art. 48 C.P. Tale figura prevede una punibilità anche del soggetto ingannato allorché sussistano due condizioni: che il soggetto ingannato potesse accorgersi della situazione e che il reato sia previsto anche come reato colposo. Quanto al reato colposo non vi sono problemi; infatti, le fattispecie penali tributarie sono caratterizzate dal reato doloso finalizzato all evasione ovvero a favorire l evasione, cosicché l elemento è escluso all origine. Quanto al fatto che il terzo potesse accorgersi seppur il precedente elemento sia assorbente si ritorna all analogo tema sopra enunciato e quindi all esigenza che gli operatori pongano in essere tutte le misure preventive per tutelarsi, in relazione alla figura del cliente. 22 Competerà poi all Autorità preposta individuare la fattispecie del caso, atteso che a sensi dell art. 9 D.Lgs. 74/2000 non potrebbe esservi concorso tra la fattispecie dell emissione e quella dell utilizzo. 17

18 Una ulteriore novità che impatta sul tema in esame discende dal fatto che il D.Lgs. 52/2004 consente l emissione della fattura per conto del cedente anche a terzi non residenti. 23 Orbene, sempre in via sintetica, si potrà sostenere che se il terzo non residente agisce d accordo con il cedente residente, allora è configurabile una sua responsabilità penale in quanto l azione tipica è realizzata in Italia. La responsabilità è rinvenibile nel concorso come precedentemente sintetizzato per l ipotesi del terzo prestatore (outsourcing) residente. In assenza di concorso (ovvero in assenza di conoscenza del reato da parte del terzo non residente), valgono le analoghe considerazioni prima svolte. o O o Un ulteriore area che merita essere accennata concerne l ipotesi di occultamento o distruzione di documenti contabili, di cui all art. 10 del citato D.Lgs. 74, in relazione alle nuove modalità elettroniche di formazione e conservazione dei documenti secondo modalità informatiche. L aspetto in esame rileva per l attività di ispezione e verifica considerando che le modifiche introdotte dal D.Lgs. 52/2004 tra l altro hanno disposto che L ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture che si trovano nei locali in cui l accesso viene eseguito o che comunque sono accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali 24 La disposizione va correlata con la previsione di cui al comma successivo in base alla quale i documenti di cui è rifiutata l esibizione non possono più essere presi successivamente in considerazione a favore del contribuente in sede di accertamento o contenzioso 25. Orbene in questo contesto il profilo penal-tributario che si intende richiamare è quello della configurabilità della fattispecie penale in ipotesi di occultamento o distruzione di documenti elettronici. L ipotesi di distruzione implica un comportamento deliberatamente voluto in base al quale il contribuente, con l intento di evadere l imposta (sempre il dolo specifico), elimina o altera il documento elettronico in modo tale da renderne incomprensibile il suo contenuto. Accanto alla immediata situazione di cancellazione dei dati, si ritiene che possa configurare la fattispecie anche il comportamento di chi distrugge i documenti dematerializzati senza osservare le procedure e le disposizioni in materia specificatamente fissate dal D.M Quanto all ipotesi di occultamento si deve intendere per tale il comportamento di colui il quale nasconde il documento o comunque ne rende impossibile l utilizzazione. In questo contesto la fattispecie potrebbe integrarsi in aggiunta alle tipiche fattispecie previste nel caso di contabilità conservata in modo tradizionale allorché si renda impossibile accedere fisicamente ai computer 23 Una prima area di indagine, tipicamente di procedura penale, riguarda la punibilità del non residente. Sempre per cenni si vedano a tal proposito gli artt. 6 e 10 C.P. 24 Così l art. 52, co 4, D.P.R. 633/72 25 Il tema meriterebbe un più dettagliato approfondimento. Qui ci si limita a ricordare che per rifiuto la stessa norma dispone che si debba intendere anche la dichiarazione di non possederli, ovvero la sottrazione degli stessi all ispezione. Al di fuori di questi predeterminati comportamenti deliberatamente voluti, la giurisprudenza e la prassi riconoscono la producibilità di documenti non rinvenuti durante la verifica, ma dedotti successivamente. 18

19 ovvero perché protetti da password e analogamente nel caso in cui i documenti siano elaborati con modalità da renderli sostanzialmente criptati. In ogni caso deve sempre sussistere il dolo specifico e quindi il comportamento volutamente attivato al fine di evadere le imposte. La novità in tema, più volte già citata, di conservazione presso terzi, anche non residenti, amplia l esame della fattispecie in quanto occorre verificare la portata del comportamento del terzo per poi farne discendere, sussistendone le condizioni, le implicazioni penal-tributarie sia in capo al contribuente, sia al terzo. La fattispecie potrebbe presentare profili diversi per il caso di conservazione presso un terzo non residente, diversamente da quanto poco sopra dedotto per l ipotesi di emissione della fattura. Dovrebbero essere svolte alcune valutazioni preliminari e così dedurre che: non configuri l ipotesi penale il comportamento del contribuente che pur in violazione degli obblighi e degli adempimenti richiesti dalla legge per la conservazione all estero consenta ai verificatori di ricevere e disporre della documentazione richiesta, prontamente pervenuta dal soggetto terzo ubicato in un paese non autorizzato ovvero in violazione degli obblighi preventivi richiesti dalla legge (si fa in particolare riferimento all art 21, co 1 e all art. 39, co 3 del D.P.R. 633/72). Per tale fattispecie dovrebbe rilevarsi esclusivamente una violazione di natura amministrativa, semprechè la documentazione prodotta sia completa e sostanzialmente ossequiosa della normativa tributaria; configuri viceversa la fattispecie penale il comportamento che non consenta la tempestiva produzione della documentazione, interponendo ostacoli di vario genere in guisa tale da non consentire ai verificatori svolgere la propria attività ispettiva e così ricostruire la posizione tributaria del contribuente. Tutto quanto sopra sinteticamente esposto deve essere sempre correlato alla disposizione generale in base alla quale il soggetto passivo, residente o domiciliato nel territorio dello Stato assicura, per finalità di controllo, l accesso automatizzato all archivio e che tutti i documenti e dati in esso contenuti, ivi compresi i certificati destinati a garantire l autenticità dell origine e l integrità delle fatture emesse in formato elettronico, di cui all art. 21, comma 3 (del D.P.R. 633/72), siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico. 26 Si deve infatti ragionevolmente ritenere che al di fuori di comportamenti volutamente dolosi finalizzati all occultamento o alla distruzione dei documenti questa norma rappresenti una direttrice importante per delimitare le fattispecie in esame. In questo contesto si presenta un ultimo profilo che è quello correlato alla conservazione di documenti presso terzi (outsourcing) non residenti. Si è detto che la fattispecie insorge non solo per il semplice rifiuto di esibire documenti, ma deve essere integrata dalla frapposizione di un ostacolo ovvero dalla espressa volontà di nascondere la contabilità (analogamente all interpretazione consolidata circa la portata dell art. 52, co 5 D.P.R. 633/72 - di cui si è fatto cenno alla nota 24). 26 Così l art. 39, co 3, ultima parte, D.P.R. 633/72, modificato dall art. 2, co 1, lett. a) del D.Lgs. 52/

20 Allorché in questo contesto al verificatore non venga consentito acquisire la documentazione volontariamente con la collaborazione del Contribuente, allora potrebbe trovare integrazione la fattispecie di occultamento ex art. 10 citato D.Lgs. 74/2000, con il concorso del terzo (impregiudicate tutte le ulteriori considerazioni sull ambito territoriale in capo al soggetto che commette il reato, proprie del diritto penale). Come si è detto ai fini penali dovrebbe assumere fondamentale rilevanza il comportamento fattuale del contribuente in quanto allorché consenta ai verificatori di ispezionare ed acquisire tutti i dati richiesti, in modo tempestivo e spontaneo, dovrebbe venir meno l elemento psicologico e quindi un presupposto della contestazione della fattispecie penal-tributaria (impregiudicate tutte le altre possibili contestazioni di natura amministrativa per le violazioni alla disciplina della fatturazione e conservazione elettronica). 20