Seconda prima: aspetti contabili, caso pratico Pescara 16 dicembre 2015 Dott.ssa Raffaella Carosella

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1 AFFITTO D AZIENDA Seconda prima: aspetti contabili, caso pratico Pescara 16 dicembre 2015 Dott.ssa Raffaella Carosella 1

2 RAPPRESENTAZIONE CONTABILE DEGLI OBBLIGHI DELL AFFITTUARIO Nell economia del rapporto contrattuale l affittuario ha il potere di disporre dell azienda affittata nel limite del perseguimento dello scopo della gestione dell azienda, con il dovere di servirsi di tutti gli elementi aziendali e l obbligo di gestire l azienda con l ordinaria diligenza per conservare l efficienza dell organizzazione e le normali dotazioni di scorte. Il potere di gestione dell affittuario ha sostanzialmente una funzione strumentale, rispetto al diritto di godimento, per cui non deve venir meno il dovere di gestione finalizzato ad assicurare la conservazione dell azienda nella sua destinazione, preservandone l avviamento. La necessità del mantenimento nel tempo dell integrità patrimoniale dell azienda viene sottolineata dalla norma laddove dispone che la differenza tra le consistenze di inventario all inizio ed al termine dell affitto vanga regolata in denaro, sulla base dei valori all atto della retrocessione. Le rilevazioni contabili dell affittuario al fine di individuare il complesso aziendale oggetto di godimento e la relativa variazione subita nel tempo, possono essere ricondotte a due diverse impostazioni contabili, che sono le seguenti: 1. la prima, conforme alle norme civilistiche ritiene che i beni possono essere iscritti esclusivamente in funzione del passaggio di proprietà e, pertanto, nel caso dell affitto di azienda, il particolare status giuridico impone l utilizzazione dei conti d ordine, rilevando i beni costituenti l azienda in affitto nel sistema 2

3 dei beni di terzi; evidenziamo che il dlgs di recepimento della direttiva comunitaria 34/2013 ha abolito i conti d ordine; 2. il secondo approccio privilegia il principio della prevalenza sulla forma e trova la soluzione dei problemi di trattamento contabile secondo il requisito della disponibilità e del controllo economico dell attività. Alla stipulazione del contratto d affitto d azienda l affittuario assumerebbe direttamente nella propria contabilità le attività e le passività costituenti il complesso affittato, iscrivendo un debito di restituzione nei confronti del locatore. L Assonime, nella circolare n.34 del 10 maggio 2000, aderisce a quest ultima impostazione affermando che anche tali beni vanno iscritti nel patrimonio dell impresa dell affittuario proprio in virtù dei poteri-doveri contrattuali che questi assume, poteri-doveri che (ove beninteso non derogati dalle parti) trascendono quelli di un normale affitto di singoli beni. E opportuno sottolineare che la riforma societaria intervenuta nel 2004 non ha introdotto, nell ambito dei principi di redazione del bilancio, il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, limitandosi ad indicare che nella valutazioni è necessario tenere conto della funzione economica dell elemento dell attivo e del passivo considerato. Pertanto l impostazione contabile sub 2), seppure meglio rispondendo alla rappresentazione sostanziale dei fatti amministrativi, non appare coerente con l attuale normativa civilistica in vigore. Nell attuale assetto del codice civile è pertanto da ritenere che l impostazione contabile più corretta sia quella sub 1). 3

4 Di conseguenza le rilevazioni contabili dell affittuario riguardano in generale i seguenti aspetti: 1. annotazione nei conti d ordine degli importi delle attività e delle passività costituenti l azienda ricevuta in affitto, nonché l impegno complessivo nei confronti dell affittuario: Azienda in affitto a Cedente azienda in affitto 2. contabilizzazione dei canoni periodici di affitto in base al principio di competenza economica, quali componenti negativi di reddito: Canoni passivi per affitto azienda a Banca c/c 3. rilevazione, al termine di ciascun esercizio, dell accantonamento per il ripristino dei beni dall azienda ricevuta maturato per i beni strumentali ottenuti in affitto, salvo diversa pattuizione contrattuale: Acc.to f.do ripristino beni ricevuti in affitto a F.do ripristino beni ricevuti 4. al termine del contratto, tale fondo dovrà essere confrontato con il conguaglio dovuto al proprietario dell azienda. Le situazioni che si potranno verificare sono le seguenti: il conguaglio dovuto al proprietario è pari al fondo ripristino beni in affitto: questa ipotesi si verifica quando le stime effettuate negli anni precedenti si rilevano corrette: F.do ripristino beni ricevuti in affitto a Banca c/c 4

5 il conguaglio dovuto al proprietario è inferiore rispetto al f.do ripristino beni in affitto: in questa ipotesi è necessario rilavare una sopravvenienza attiva: F.do ripristino beni ricevuti in affitto a Diversi Banca c/c Sop.attive il conguaglio dovuto al proprietario è superiore rispetto al f.do ripristino beni in affitto: in questa ipotesi è necessario rilevare una sopravvenienza passiva: Diversi a Banca c/c F.do di ripristino beni ricevuti in affitto Sopravvenienze passive storno dei conti d ordine accesi al momento della stipulazione del contratto: Cedente azienda in affitto a Azienda in affitto ITER CONTABILE PROCEDURALE Per procede alla stesura del contratto d affitto di azienda è necessario procedere al calcolo di alcuni indicatori, necessari per il conteggio del canone d affitto, oltre che definire le clausole del contratto relative ad esempio alla durata dell affitto, agli obblighi inerenti alla manutenzione e riparazione dei beni aziendali, alle successioni nei contratti. Le operazioni che occorre porre in essere sono le seguenti: 5

6 predisposizione di una situazione contabile dell azienda oggetto dell affitto. In tal senso risulta necessario provvedere alla predisposizione di un bilancio di esercizio ad una data di riferimento che sia vicina alla data in cui si svolgeranno le trattative tra le parti. Tale situazione contabile costituirà l elemento di base per effettuare la valutazione dell azienda. La situazione contabile in oggetto dovrà essere redatta secondo criteri di funzionamento e, quindi dovrà contenere tutte le operazioni di assestamento e chiusura come se si trattasse di un bilancio di esercizio. In tale momento si provvedere ad effettuare un inventario del magazzino che evidenzi le quantità giacenti in azienda: nella situazione contabile tali quantità sono valutate con lo stresso metodo utilizzato per il bilancio dell esercizio precedente; elaborazione di una situazione patrimoniale rettificata. Si richiede l assistenza del dottore commercialista che provvede al elaborare una valutazione dell azienda sulla base dei valori correnti dell impresa stressa. Per predisporre la situazione contabile rettificata è necessario partire dalla situazione contabile redatta secondo i criteri di funzionamento e valutare attività e passività in base al valore corrente, che nel caso delle attività significa effettuare una valutazione in base al valore di presunto realizzo o di riacquisto, mentre per le passività significa effettuare la valutazione al valore necessario per estinguere le obbligazioni. La valutazione dell azienda permette di determinare il 6

7 valore economico del patrimonio aziendale: tale importo è la base delle trattative per la definizione del canone di affitto; Una particolarità assume il trattamento contabile delle immobilizzazioni che restano di proprietà del concedente. Come abbiamo accennato trattandosi di beni di terzi l affittuario espone nel proprio bilancio le immobilizzazioni tra i conti d ordine. Fiscalmente le quote di ammortamento delle immobilizzazioni materiali facenti parte dell azienda in affitto sono deducibili da parte dell affittuario. Quando invece il conduttore in base ad una pattuizione contrattuale non è tenuto all obbligo di conservazione dell efficienza delle immobilizzazioni, la deduzione delle quote di ammortamento spetta al proprietario anziché all affittuario. Ai fini irap l ammortamento è deducibile sia che spetti all affittuario, sia che spetti al proprietario. Poiché i beni da ammortizzare non sono di proprietà dell affittuario tant è che vengono inseriti nei conti d ordine e non tra l attivo dello stato patrimoniale del bilancio dell affittuario, non è possibile contabilizzare nei costi gli ammortamenti; riteniamo che gli ammortamenti possono essere dedotti esponendoli tra le variazione in di munizione della dichiarazione dei redditi. Tra gli obblighi dell affittuario vi è anche l obbligo di mantenere efficienti gli impianti ed i macchinari aziendali. Questo obbligo si traduce nella pratica nel dovere di riparare ed effettuare manutenzioni ai beni dell impresa alle normali dotazioni della stessa. La legge prevede che il concedente è tenuto ad eseguire a sue spese le riparazioni straordinarie (art.1621 c.c.): di conseguenza sono a carico dell affittuario i costi di manutenzione e riparazioni ordinari. 7

8 A proposito si ricorda che i costi di manutenzione sono quelli diretti a mantenere l efficienza dei beni strumentali al fine di garantire la loro vita utile e conservare la capacità produttiva originaria. I costi di riparazione sono invece i costi che si sostengono a seguito di rottura guasti, ecc. Per quanto riguarda i fabbricati, si considerano di tipo straordinario i seguenti costi: opere di miglioria del bene, come ad esempio installazioni di ascensori, rifacimento di scale, sostituzione pavimenti, serramenti; opere di conservazione del bene (riparazioni del tetto, degli impianti elettrico, sostituzione di caldaie, impianti di riscaldamento o che ne mantengono l efficienza (ad esempio impianti per la sicurezza, antincendio, ecc.ecc.) Si precisa che secondo la Corte di Cassazione (16 luglio 1973 n.2061) i costi relativi all imbiancatura delle pareti, le riparazioni dell intonaco, la riverniciatura di porte e finestre sono riparazioni ordinarie a carico dell affittuario. Nel caso in cui l affitto d azienda comprenda rimanenze di magazzino, queste dovrebbero essere espressamente disciplinate nel contratto. In particolare le parti devono disciplinare se le scorte sono cedute all affittuario, nel qual caso il concedente emette fattura per la vendita delle scorte. In questo caso l affittuario espone le rimanenze di magazzino nell attivo dello stato patrimoniale del proprio bilancio. 8