FRANCO ROSCINI VITALI OIC. PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI REVISIONATI

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1 FRANCO ROSCINI VITALI OIC. PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI REVISIONATI Principi contabili nazionali più moderni: è l effetto della nuova veste grafica, di più facile lettura, dopo l aggiornamento operato dall Organismo italiano di contabilità. L Oic ha approvato i documenti Oic 16 Le immobilizzazioni materiali, Oic 18 Ratei e Risconti, Oic 19 Fondi, Debiti e TFR e Oic 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie, fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell esercizio, che vengono diffusi nella veste di bozza per commenti. La revisione, intrapresa dopo aver raccolto i suggerimenti pervenuti a seguito della consultazione pubblica varata nel corso del 2010, ha riguardato aspetti formali e aspetti sostanziali. Tuttavia, le novità interessano, innanzi tutto, la veste grafica con numerazione di ciascun paragrafo che rende immediati riferimenti e ricerca. Inoltre, sono state eliminate le note, il cui contenuto, se giudicato rilevante, è riportato nel testo: in caso contrario la nota è eliminata. I riferimenti normativi, attualmente presenti all inizio di ciascun documento, sono stati inseriti nelle appendici. In via generale, la decisione dell Oic è stata quella di non avvicinare i principi contabili nazionali alla prassi internazionale, ma di rendere più adeguati alla moderna prassi contabile quelli esistenti. La metodologia seguita dall Oic per l aggiornamento di ciascun principio contabile si è svolta in tre fasi: - fase uno, nella quale sono state raccolte le osservazioni inviate dai vari commentatori a seguito della consultazione ed è stata effettuata una prima valutazione circa il loro recepimento; - fase due, nella quale i componenti del gruppo di lavoro hanno avanzato proposte migliorative e/integrative; - fase tre, nella quale, in base ai risultati delle prime due fasi, è stato ultimato il lavoro. I principi contabili revisionati entreranno in vigore, dopo il periodo di consultazione per i commenti, una volta concluso l aggiornamento dell intero set di principi: pertanto, non vi sarà un entrata in vigore in più tappe, proprio per garantire l utilizzo integrale di tutti i nuovi documenti, ma vi sarà un unica entrata in vigore. In molti casi, tuttavia, non si tratta di vere e proprie novità, ma si tratta di chiarimenti di cui le imprese possono già tenere conto nella redazione dei bilanci. 1

2 Una volta completato l iter di revisione, cambierà anche la numerazione dei nuovi principi. I commenti, da inviare preferibilmente entro il 30 giugno 2012 all indirizzo e.mail staffoic@fondazioneoic.it o via fax al numero 06/ , devono fare riferimento al principio contabile e ai relativi paragrafi e devono essere motivati, esprimendo le alternative proposte rispetto a quanto prevede il principio. I principi revisionati Oic 16 Le immobilizzazioni materiali, Oic 18 Ratei e Risconti, Oic 19 Fondi, Debiti e TFR (suddiviso in due parti: parte Fondi e Tfr e parte Debiti) e Oic 29 Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie, fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell esercizio. Tutti i principi contengono una sintesi dei cambiamenti più rilevanti rispetto al testo attualmente in vigore e sono suddivisi come segue: ambito di applicazione, principali definizioni, classificazioni, rilevazione iniziale, valutazione e rilevazione successiva, informazioni in nota integrativa. I nuovi principi contabili saranno definitivamente emanati entro il primo trimestre del Commenti da inviare entro il 30 giugno 2012 all indirizzo e.mail staffoic@fondazioneoic.it o al numero di fax 06/ OIC 16 LE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI L Oic 16 presenta alcune novità formali e sostanziali, queste ultime, in particolare, riguardano le modalità di effettuazione delle svalutazioni quando ricorrono le situazioni in cui il valore delle immobilizzazioni deve essere ridotto (impairment test). Il testo del documento risulta poi di più facile lettura, in quanto sono state eliminate parti trattate in altri documenti: per esempio, migliorie e spese incrementative su beni di terzi, trattate nel principio contabile Oic 24. Classificazione La classificazione delle immobilizzazioni è stata riscritta, ove necessario, ampliandola e nel contempo rendendo la stessa più attuale. 2

3 Per esempio, nella voce terreni è precisato che sono compresi i terreni su cui insistono i fabbricati in quanto si tratta di beni non ammortizzabili: non è più possibile classificare questi terreni unitamente ai fabbricati. Pertanto, quale conseguenza, è stata eliminata la previsione, contenuta nell attuale principio, che consente di non scorporare il valore del terreno da quello dei fabbricati sui quali questi insistono quando il valore del terreno tende a coincidere con il valore del fondo di ripristino/bonifica del sito. Lo scorporo, in assenza di un costo, avviene in base ad una stima (con l entrata in vigore del principio contabile saranno regolamentate le attuali situazioni che non risultano in sintonia con la nuova prescrizione). Con riferimento alla voce Impianti e macchinario è chiarito che impianti generici sono quelli non legati alla tipica attività dell impresa (per esempio, impianti di riscaldamento, condizionamento, allarme), mentre impianti specifici sono quelli legati alle tipiche attività produttive dell azienda. Inoltre, il Macchinario automatico è quello in grado di svolgere da sé determinate operazioni, mentre quello semiautomatico necessita dell ausilio di personale. Invece, la voce Attrezzature industriali e commerciali comprende attrezzature che sono strumenti con uso manuale necessari per il funzionamento o lo svolgimento di una particolare attività o di un bene più complesso: per esempio, attrezzi di laboratorio, equipaggiamenti e ricambi, attrezzatura commerciale e di mensa. Immutata la descrizione relativa all attrezzatura varia, legata al processo produttivo o commerciale dell impresa, che completa la capacità funzionale di impianti e macchinario, distinguendosi anche per un più rapido cicli di usura: comprende, convenzionalmente, gli utensili. Infine, è precisato che le immobilizzazioni destinate alla vendita non più ammortizzate - devono essere iscritte in un di cui della voce delle immobilizzazioni a cui si riferiscono e valutate al minore tra valore netto contabile e valore recuperabile attraverso la vendita. Questa prescrizione riguarda solo le immobilizzazioni di importo rilevante, che l impresa ha deciso di cedere e che hanno i seguenti requisiti: - sono vendibili alle loro condizioni attuali o non richiedono sostanziali modifiche tali da differirne l alienazione; - la vendita appare altamente probabile in base alle iniziative intraprese, al prezzo previsto e alle condizioni di mercato; 3

4 - la cessione dovrebbe concludersi nel breve termine. Attualmente, il principio contabile prevede la classificazione separata delle immobilizzazioni destinate alla vendita in un apposita voce dell attivo circolante: la nuova impostazione è più in sintonia con lo schema di stato patrimoniale e non penalizza le imprese dal punto di vista fiscale, nel caso in cui, a seguito della cessione, emerga una plusvalenza la cui tassazione può essere dilazionata in cinque esercizi (articolo 86, comma 4, Testo unico delle imposte sui redditi). Perdite durevoli di valore Le imprese devono valutare, ad ogni data di riferimento del bilancio, l esistenza di indicatori che facciano prevedere difficoltà nel recupero del valore netto di una immobilizzazione: se questi si manifestano è necessario accertare se si è verificata una perdita durevole di valore. Gli indicatori possono essere rappresentati da: - diminuzioni del valore di mercato dell immobilizzazione o di un complesso di beni strettamente connessi tra loro che include quello in esame; - cambiamenti nell ambiente tecnologico, di mercato, economico o legale, tali da influire negativamente sul valore dell immobilizzazione; - cambiamenti nell utilizzo o nello stato fisico del bene, tali da incidere negativamente sul valore del medesimo; - evidenze interne da cui risulta che il rendimento del bene o della società è inferiore a quanto atteso; - successive capitalizzazioni di costi in misura superiore all importo inizialmente previsto per l acquisto o la costruzione dell immobilizzazione. Se gli indicatori illustrati (o altri) mostrano che il valore netto contabile dell immobilizzazione potrebbe eccedere il valore recuperabile, si deve stimare quest ultimo. Il valore recuperabile (del bene o di un complesso di beni) è pari al maggiore tra il valore d uso e, ove oggettivamente determinabile, il presumibile valore realizzabile tramite alienazione; in ogni caso, quest ultimo valore deve essere oggettivamente determinabile, come precisato anche nelle Definizioni contenute nel principio contabile. Il valore realizzabile dall alienazione è l ammontare che può essere ricavato dalla cessione di una singola immobilizzazione o di un complesso di immobilizzazioni in una normale 4

5 transazione sul mercato, al netto degli oneri diretti da sostenere per la cessione stessa: questo parametro è utilizzabile per la stima del valore di alcune specifiche immobilizzazioni per le quali esiste effettivamente un mercato (per esempio, immobili). Infatti, il valore di mercato può considerarsi rilevante ai sensi di quanto previsto dall articolo 2427 n. 3-bis del codice civile, e quindi utilizzabile per la stima del valore realizzabile, solo qualora sia oggettivamente determinabile. Se manca la concreta possibilità di poter alienare il singolo bene o (in modo unitario) il complesso di beni, l unico elemento da considerare è il valore d uso. Ai fini della determinazione del valore d uso, si può fare riferimento alla capacità di ammortamento, intesa come differenza tra ricavi e costi futuri attesi non attualizzati derivanti dall utilizzo di un bene immobilizzato o di un complesso di beni oggetto di valutazione. In tale accezione, il valore d uso misura la capacità del bene immobilizzato o di un complesso di beni di generare, negli esercizi successivi, flussi di ricavi, intesi come valore della produzione di cui alla lettera A del conto economico (articolo 2425 c.c.), sufficienti al recupero dei costi di produzione di cui alla lettera B dello stesso. Si escludono, se significativi, ricavi e costi riferibili alle gestioni accessorie iscritti nelle voci A 5 Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio e B 14 Oneri diversi di gestione (salvo i casi in cui l'immobilizzazione partecipi al processo produttivo dell'attività accessoria). Poiché il recupero delle immobilizzazioni avviene normalmente attraverso gli ammortamenti, la capacità di ammortamento implica che i costi futuri attesi di produzione, inclusi gli ammortamenti, trovino negli esercizi successivi, secondo una ragionevole aspettativa, adeguata copertura attraverso i ricavi futuri attesi correlati al relativo utilizzo. Le imprese possono utilizzare metodi alternativi per la stima del valore d uso utilizzando, per esempio, tecniche finanziarie quali l attualizzazione dei flussi di cassa netti futuri attesi derivanti dall utilizzo del bene immobilizzato o di un complesso di beni, fino al termine della vita utile, compreso il flusso derivante dallo smobilizzo dei beni. In ogni caso, qualunque sia il metodo utilizzato per la determinazione del valore d uso, la valutazione deve riflettere il valore recuperabile del bene immobilizzato o del complesso di beni alla data di riferimento del bilancio. Pertanto, generalmente, ricavi o flussi futuri attesi non dovrebbero considerare gli eventuali effetti di investimenti futuri incrementativi da sostenersi per aumentare la produttività dei beni. Infine, come accennato, è possibile determinare il valore d uso tenendo conto di un complesso di beni. Invece, quando la società non ha una pluralità di linee di produzione o 5

6 rami d azienda, come può accadere nel caso delle società di minori dimensioni, è ammissibile fare riferimento ai ricavi ed ai costi futuri attesi di produzione, ivi inclusi gli ammortamenti, oppure ai flussi di cassa netti attesi, a livello dell intera società. Dal punto di vista contabile, la svalutazione è portata a diretta rettifica dell immobilizzazione cui si riferisce ed è iscritta nella voce B 10.c Altre svalutazioni delle immobilizzazioni materiali del conto economico, se ritenuta di natura ordinaria, a meno che uno specifico principio contabile non dia una diversa indicazione. Nel caso in cui in un esercizio successivo vengano meno i motivi che avevano imposto la svalutazione, il ripristino di valore, totale o parziale, deve tenere conto dei maggiori ammortamenti che sarebbero stati contabilizzati in assenza della svalutazione. Il ripristino è iscritto, nel conto economico, nella stessa area gestionale in cui era transitata la svalutazione e, pertanto, nella voce A.5 Altri ricavi e proventi, se ritenuta di natura ordinaria. Capitalizzazione di oneri finanziari La capitalizzazione degli oneri finanziari sostenuti durante la costruzione di un bene, è ammessa a determinate condizioni, che la nuova versione del principio contabile individua con chiarezza, apportando alcune modifiche al testo attuale. Innanzi tutto, l ammontare degli oneri finanziari costituiti da finanziamenti di scopo, specificatamente ottenuti per finanziare la costruzione di un bene, deve essere determinato in base agli effettivi oneri finanziari sostenuti per quello stesso finanziamento durante l esercizio, dedotto ogni provento finanziario derivante dall investimento temporaneo di quei fondi. Nel caso sia necessario ottenere ulteriori fondi presi a prestito genericamente (finanziamenti non di scopo), l ammontare degli oneri finanziari capitalizzabili sulle immobilizzazioni in corso di costruzione è determinato applicando, ai costi sostenuti, un tasso di capitalizzazione corrispondente alla media ponderata degli oneri finanziari netti relativi ai finanziamenti in essere durante l esercizio, diversi dai finanziamenti di scopo. Il principio contabile riporta un esempio di calcolo. Ammortamento Il valore soggetto ad ammortamento è dato dalla differenza tra il costo della immobilizzazione e il suo presumibile valore residuo al termine del periodo di vita utile: quando quest ultimo è pari o superiore al valore netto contabile, l ammortamento cessa. 6

7 Questa precisazione è utile, in particolare, con riferimento agli immobili, per i quali può essere più agevole determinare il presumibile valore residuo al termine del periodo di vita utile. Nella nuova versione del principio contabile, poi, sono stati eliminati i riferimenti ai due procedimenti applicativi del metodo a quote decrescenti attualmente previsti, trattandosi di alcuni dei possibili metodi applicativi (pur menzionando, in via generale, il metodo). Componenti aventi vite utili diverse dal cespite principale Alcuni chiarimenti riguardano il, così detto, approccio per componenti (component approach). Se l immobilizzazione materiale comprende componenti, pertinenze o accessori, aventi vite utili di durata diversa dal cespite principale, l ammortamento di tali componenti si calcola separatamente dal cespite principale, salvo il caso in cui ciò non sia praticabile o significativo. Se, per esempio, un ascensore o un nastro trasportatore presentano una vita utile di durata inferiore a quella del relativo stabile o macchinario, il calcolo distinto dell ammortamento è più corretto e facilita la contabilizzazione nel momento in cui il componente sarà sostituito. Permute Gli oneri accessori relativi alla permuta di un bene con un altro, se l operazione nella sostanza realizza una compravendita, sono capitalizzati per la quota attendibilmente riferibile all operazione di acquisto del bene. Al contrario, gli oneri accessori relativi ad operazioni che non realizzano nella sostanza una compravendita sono imputati direttamente nel conto economico. Nota integrativa Con riferimento all informativa che deve essere riportata nella nota integrativa, è operata la distinzione tra informazioni previste da specifiche norme e informazioni che si considerano complementari ai sensi dell articolo 2423, comma 3, del codice civile. Tale impostazione è comune a tutti i principi contabili oggetto di revisione e aggiornamento. OIC 18 RATEI E RISCONTI L Oic 18 presenta, dal punto di vista sostanziale, alcune novità. Innanzi tutto, è stata eliminata l indicazione di separata evidenza nello stato patrimoniale quando l ammontare 7

8 di ratei e risconti è di ammontare apprezzabile: infatti, il codice civile prescrive già l indicazione nella nota integrativa della loro composizione se l ammontare è apprezzabile (articolo 2427 n. 7 c.c.). Per composizione si intende la distinzione qualitativa (ratei o risconti) e quantitativa (importi) all interno delle voci D (attivo) ed E (passivo) dello stato patrimoniale. Medesimo discorso per ratei e risconti pluriennali, riferiti a due o più esercizi consecutivi, per i quali la nota integrativa deve evidenziare, se significativa, la ripartizione entro e oltre l esercizio successivo e quella oltre i cinque anni: è il caso, per esempio, del maxicanone iniziale del leasing finanziario. La nuova versione del principio, poi, evidenzia i requisiti per la rilevazione di ratei e risconti e, rispetto alla versione attuale, amplia la casistica delle operazioni che non originano tali poste in quanto la competenza dei relativi proventi e oneri matura per intero nell esercizio al quale si riferisce il bilancio: crediti e debiti per fatture da emettere e ricevere; interessi attivi e passivi, non ancora accreditati/addebitati, maturati a fine esercizio su depositi e conti correnti bancari; debiti verso agenti per provvigioni; debiti per utenze relative a periodi già scaduti alla data del bilancio le cui bollette sono emesse nell esercizio successivo; crediti per premi da ricevere da fornitori. Sono dettate alcune regole con riferimento alla realizzabilità e recuperabilità in particolare dei ratei e risconti attivi pluriennali iscritti in precedenti esercizi. L eventuale parte non recuperabile dei ratei attivi è contabilizzata, quale perdita di valore, nella voce B.10.d del conto economico in contropartita della riduzione del rateo attivo, in quanto assimilabili a crediti numerari (anche in base alla quarta direttiva comunitaria). La valutazione dei risconti attivi pluriennali, invece, riguarda il futuro beneficio economico correlato ai costi differiti: se inferiore, in tutto o in parte, alla quota riscontata si deve procedere alle opportune rettifiche di valore, con rilevazione dell eventuale perdita nella voce B.10.d del conto economico in contropartita alla riduzione del risconto attivo. Ratei e risconti passivi, generalmente, non presentano problemi di valutazione. Con riferimento ad aggi e disaggi, che il legislatore ha ricompreso tra i ratei e risconti, è precisato che si riferiscono non solo a prestiti (come è attualmente), ma più genericamente a prestiti e altri titoli di debito a medio e lungo termine. 8

9 Ratei e Risconti: requisiti per la rilevazione La rilevazione di un rateo o di un risconto avviene quando sussistono le seguenti condizioni: - il contratto inizia in un esercizio e termina in uno successivo; - il corrispettivo delle prestazioni è contrattualmente dovuto in via anticipata o posticipata rispetto a prestazioni comuni a due o più esercizi consecutivi; - l entità dei ratei e risconti varia con il trascorrere del tempo. OIC 19 FONDI PER RISCHI ED ONERI, TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI LAVORO SUBORDINATO E DEBITI L attuale Oic 19 viene suddiviso in due parti: parte Fondi e Tfr e parte Debiti. Tuttavia, nella parte relativa ai Fondi non sono disciplinati quelli relativi alle operazioni fuori bilancio su strumenti derivati, che saranno trattati nello specifico documento relativo ai derivati, così come i Fondi relativi o oneri e perdite su partecipazioni e titoli, trattati nello specifico documento (Oic 20). Inoltre, sono state escluse, dall ambito del principio, anche le attività potenziali, che saranno trattate nel principio contabile Oic 12 con riferimento ai requisiti per poter iscrivere in bilancio le attività. Oic 19 Fondi e Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato Fondi per rischi ed oneri: imputazione dell accantonamento nel conto economico Per quanto riguarda i Fondi, è precisato che per l imputazione nel conto economico degli accantonamenti prevale il criterio della classificazione per natura dei costi, sia se riferiti ad operazioni relative alla gestione ordinaria (Area B), sia se relativi alla gestione finanziaria (Area C), ovvero straordinaria (Area E). In sostanza, preliminarmente si deve stabilire l area interessata all imputazione e, successivamente se l area è quella relativa alla gestione ordinaria (Area B), l imputazione avviene nelle voci più pertinenti, diverse dalle voci B12 e B13 che sono utilizzate soltanto in via residuale. Invece, quando il Fondo rischi ed oneri si riferisce ad operazioni relative a gestioni differenti rispetto a quella ordinaria, gli accantonamenti sono iscritti nelle voci relative a tali gestioni. Per esempio, un accantonamento per perdite stimate su strumenti finanziari è iscritto nella gestione finanziaria (Area C), mentre quello relativo ad una ristrutturazione 9

10 aziendale è iscritto tra gli oneri straordinari (Area E), così come l accantonamento derivante da un accertamento fiscale relativo ad esercizi precedenti (Voce E21). Il tutto non è una novità in senso assoluto, ma la precisazione inserita nel principio contabile ribadisce quanto riporta attualmente la nota n. 6 del documento interpretativo n. 1 del principio Oic 12: tuttavia, l attuale Oic 19 non è in perfetta sintonia con il citato documento interpretativo, emanato successivamente. Fondi: requisiti per la rilevazione Sono stati meglio precisati i requisiti per la rilevazione di un accantonamento e sono state esplicitate in modo più chiaro le situazioni in cui un fondo non può essere iscritto: si veda il box. Accantonamenti a Fondi: requisiti per la rilevazione I fondi per rischi e oneri accolgono gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti che, alla chiusura dell esercizio, hanno le seguenti caratteristiche: - natura determinata, - esistenza certa o probabile, - ammontare o data di sopravvenienza della passività indeterminati, - ammontare della passività attendibilmente stimabile. Quando non è possibile iscrive un Fondo Un fondo non può essere iscritto per: - rettificare i valori dell attivo; - coprire rischi generici, in quanto non correlati a perdite o debiti con natura determinata e, pertanto, non riferibili a situazioni e condizioni che alla data del bilancio hanno originato una passività; - effettuare accantonamenti per oneri o perdite derivanti da eventi avvenuti dopo la chiusura dell esercizio e relativi a situazioni che non erano in essere alla data di bilancio; - rilevare passività potenziali ritenute probabili, ma il cui ammontare non può essere determinato se non in modo aleatorio ed arbitrario. Conseguentemente, la relativa perdita, ancorché probabile, non è suscettibile di alcuna stima attendibile, neppure di un importo minimo o di un intervallo di valori; - rilevare passività potenziali ritenute possibili o remote. 10

11 Diritti a rimborso e indennizzo Il diritto al rimborso, per esempio da parte di una compagnia di assicurazione, di passività a fronte delle quali sono stati effettuati accantonamenti a Fondi, è rilevato in bilancio tra i crediti verso altri, quando sono soddisfatti i presupposti per l iscrizione di attività (Oic 15): la contropartita di conto economico è rilevata nella stessa area in cui era stato rilevato l originario accantonamento. Per esempio, accantonamento causato da un furto o da un evento atmosferico negativo iscritto nella voce E21 e rimborso assicurativo nella voce E20. Utilizzo di Fondi e Fondi eccedenti L utilizzo di un Fondo è effettuata in modo diretto e soltanto per le spese e passività per le quali quel Fondo era stato originariamente costituito. Ad esempio, un Fondo iscritto per un contenzioso legale può essere utilizzato soltanto con riferimento a quel contenzioso legale e, pertanto, non può essere utilizzato per far fronte ad altre passività che devono essere imputate nel conto economico: questo, anche per il divieto di compenso di partite previsto nel codice civile (articolo 2423-ter, ultimo comma). Nel caso in cui, al verificarsi dell evento, il Fondo iscritto non è sufficiente per coprire l ammontare degli oneri effettivamente sostenuti, la differenza negativa è rilevata nelle voci del conto economico in coerenza con l accantonamento originario. Invece, nel caso in cui la situazione che aveva originato l accantonamento si evolve in senso positivo, il Fondo risulta, in tutto o in parte, eccedente e, pertanto, deve essere ridotto o eliminato. In tale ipotesi, la rilevazione contabile dell eccedenza dipende dalla natura del rischio o della passività originaria: se l accantonamento riguardava l attività ordinaria dell impresa, ed era stato contabilizzato fra i costi della produzione, l eccedenza è rilevata tra i componenti del valore della produzione, nella voce A5. In altre ipotesi la rilevazione contabile riguarderà le aree finanziaria o straordinaria. Fondi di quiescenza Alcuni precisazioni riguardano i fondi di quiescenza, diversi dal Trattamento di fine rapporto, anche con riferimento alle voci del conto economico nelle quali sono rilevati gli accantonamenti: per esempio, con riferimento ai dipendenti si utilizza la voce B 9.d, 11

12 mentre per i rapporti di agenzia e rappresentanza e per quelli di collaborazione coordinata e continuativa si utilizza la voce B 7. Fondi rischi su crediti ceduti I crediti ceduti con mantenimento di un obbligazione di regresso sono normalmente rimossi dallo stato patrimoniale con evidenza dell ammontare del rischio di regresso nei conti d ordine e commento nella nota integrativa: nel caso si preveda un rischio di insolvenza del debitore è necessario iscrivere un Fondo rischi a copertura del rischio di inesigibilità. Dal momento che i crediti sono stati rimossi dall attivo dello stato patrimoniale, il Fondo non costituisce una posta rettificativa dell attivo, la cui iscrizione è vietata dal codice civile: l iscrizione nello stato patrimoniale avviene nella voce B3 Accantonamenti, altri, mentre la contropartita, nel conto economico è costituita dalla voce B12, Accantonamenti per rischi. Fondi (oneri) per resi su prodotti In alcuni settori merceologici per esempio, farmaceutico o editoriale le società hanno l obbligo contrattuale, oppure basato su usi del settore, di provvedere al ritiro dei prodotti rimasti invenduti e di sostenimento del relativo costo. In tali ipotesi, si iscrive un Fondo oneri per resi, in quanto l obbligazione è sostanzialmente certa: la stima è effettuata con i criteri seguiti per gli accantonamenti per operazioni e concorsi a premio. L accantonamento nel conto economico rettifica i ricavi iscritti nella voce A 1. Fondi (oneri) recupero ambientale I Fondi recupero ambientale sono iscritti a copertura dei costi che l impresa stima di sostenere per i danni causati all ambiente, in seguito a contenziosi per violazioni di norme o regolamenti in materia ambientale, incluse quelle sulla sicurezza nei cantieri e negli ambienti di lavoro. La valutazione di tali oneri avviene in base ai costi che l impresa presume di sostenere in relazione alla situazione esistente, tenendo conto anche degli eventuali sviluppi tecnici e legislativi futuri, di cui si ha conoscenza alla data del bilancio. 12

13 Il sostenimento dei costi si presume ragionevolmente certo quando la violazione delle norme ha già originato provvedimenti amministrativi o procedimento giudiziari, salvi i casi in cui le contestazioni si ritengano infondate o il cui esito negativo è ritenuto improbabile. Un esempio di fattispecie che richiede l iscrizione graduale di un Fondo recupero ambientale è quello relativo all utilizzo delle discariche, che comporta, in base alle convenzioni sottoscritte, il ripristino delle condizioni iniziali dei terreni utilizzati. Questo impone il sostenimento di oneri di ripristino ricopertura terreno, piantumazione, monitoraggio delle formazioni di gas, smaltimento, analisi ambientali e altri oneri di chiusura e post-gestione che interessano l economia dell impresa, anche dopo l esaurimento della capacità di contenimento della discarica. Tali oneri devono essere imputati per competenza in tutti gli esercizi nei quali è avvenuto lo smaltimento dei rifiuti, rapportandoli ai quantitativi complessivi smaltiti rispetto alla capacità totale della discarica, tenendo conto anche delle eventuali verifiche e stime effettuate dalle Autorità competenti (Organi commissariali, supportati dal parere della Commissione scientifica nominata dal Ministero dell ambiente). Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato (Tfr) Il principio contabile, nella parte relativa al Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato (Tfr), tiene conto delle disposizioni introdotte dalla Legge n. 296/2006 che prevede, per le imprese con meno di 50 dipendenti, l applicazione della normativa precedente: per tali imprese, nulla è cambiato rispetto al passato. Questo, fatta salva la facoltà per i dipendenti di aderire a fondi di previdenza complementare: in tal caso si seguono le modalità contabili indicate per le società con 50 o più dipendenti. Invece, nelle imprese con 50 o più dipendenti il destino delle quote di Tfr, maturate a partire dall 1 gennaio 2007, è rimesso alla volontà dei dipendenti stessi: sono destinate a forme di previdenza complementare, oppure mantenute in azienda, la quale provvede a trasferire le quote di Tfr al Fondo tesoreria gestito dall Inps. Il conto economico accoglie, nella voce B.9.c. soltanto il costo, senza la relativa rivalutazione che non è più a carico del datore di lavoro, mentre lo stato patrimoniale evidenzia, nella voce D 13 del passivo, il debito relativo alle quote non ancora versate alla data di riferimento del bilancio. Invece, per quanto riguarda le quote maturate fino al 31 dicembre 2006 si segue la disciplina precedente, identica a quella applicata alle imprese con meno di 50 dipendenti. 13

14 Oic 19 Debiti Classificazione La classificazione dei debiti, tra esigibili entro e oltre l'esercizio successivo, è effettuata con riferimento alla loro scadenza contrattuale o legale, tenendo conto anche di fatti ed eventi previsti nel contratto che possono determinare una modifica della scadenza originaria, avvenuti entro la data di riferimento del bilancio. In sostanza, si applica l Oic 29 riferito anche ai fatti intervenuti dopo la data di riferimento del bilancio che, in questo caso, non sono fatti nuovi, in quanto derivano dalla migliore conoscenza di eventi già in essere alla data del bilancio. Nel caso in cui la società vìola una clausola contrattuale prevista per un debito a lungo termine entro la data di riferimento del bilancio, con la conseguenza che il debito diventa immediatamente esigibile, essa classifica il debito come esigibile entro l'esercizio, anche se il finanziatore ha concordato, dopo la data di chiusura dell esercizio e prima della data di formazione del bilancio, di non richiedere il pagamento del debito come conseguenza della violazione. Tale evento viene illustrato nella nota integrativa come fatto che non comporta una modifica dei valori di bilancio secondo quanto previsto dall Oic 29. Contenuto delle singole voci Nella voce D.3 sono iscritti i finanziamenti effettuati da un socio che è anche una società controllante. La voce D.11 accoglie anche i debiti verso società controllanti di livello superiore al primo, ovvero le controllanti che controllano la società, indirettamente, tramite loro controllanti intermedie. Invece, i debiti verso imprese soggette a comune controllo (= imprese sorelle), diverse dalle imprese controllate, collegate o controllanti sono rilevati nella voce D.14 Altri debiti, con separata evidenza se di importo rilevante. E stato eliminato il concetto di società consociate. Compensazioni E precisato che la compensazione tra debiti e crediti reciproci è ammessa nei limiti delle disposizioni legali o contrattuali. 14

15 Un esempio di compensazione legale è quella prevista dagli articoli 1243 e seguenti e 1253 del codice civile. La versione attuale del principio contiene, nella sostanza, il medesimo concetto ma prevede la possibilità di effettuare la compensazione quando esiste l effettiva possibilità di compensazione da un punto di vista legale, non contemplando l eventualità che la stessa sia prevista contrattualmente. Bilancio in forma abbreviata Sono rammentate le disposizioni relativa alla redazione del bilancio in forma abbreviata, contenute nell articolo 2435-bis del codice civile che, con riferimento ai debiti, prevedono l iscrizione di un unica macroclasse, comprensiva dei Ratei e Risconti, ma con separazione degli importi esigibili entro e oltre l esercizio successivo. Debiti finanziari E precisato che i debiti finanziari sono rilevati quando esiste l obbligazione dell impresa nei confronti della controparte: tale momento, generalmente, coincide con l erogazione dei finanziamenti. Zero coupon bond Nel caso di prestito obbligazionario che prevede un unico rimborso alla scadenza, o di obbligazioni senza cedola, l ammortamento dell aggio/disaggio è rilevato linearmente lungo la durata del prestito. Obbligazioni indicizzate Le obbligazioni indicizzate sono iscritte inizialmente al valore nominale, come le obbligazioni ordinarie e quelle convertibili in azioni: l emissione sopra o sotto la pari comporta la rilevazione, rispettivamente, di aggi o disaggi. La rilevazione contabile di Ratei e Risconti relativi all interesse indicizzato impone di tenere conto della variazione del tasso di interesse. Invece, le obbligazioni con rimborso del capitale indicizzato richiedono l adeguamento, alla 15

16 chiusura di ciascun esercizio, del debito residuo in funzione della variazione del parametro di riferimento. Tenuto conto che i parametri stabiliti per l indicizzazione sono generalmente dati oggettivi, le variazioni derivanti dall indicizzazione (positive e negative) sono rilevate nel conto economico tra i proventi/oneri finanziari, rispettivamente alle voci C.16.d o C.17. Se il parametro utilizzato è invece volatile o aleatorio (per esempio, indice di borsa), non si rilevano nel conto economico le variazione positive mentre, per il principio della prudenza, le variazioni negative sono rilevate in un apposito Fondo rischi. Le differenze che emergono in sede di rimborso dei prestiti per importi diversi da quelli contabilizzati, sono anch esse rilevate nel conto economico tra le componenti della gestione finanziaria. Scorporo interessi passivi di debiti commerciali Sono chiariti alcuni aspetti relativi allo scorporo degli interessi passivi con riferimento ai debiti commerciali. Lo scorporo di interessi passivi dai debiti che comprendono una componente finanziaria riguarda i debiti commerciali che si riferiscono all acquisizione di beni o servizi quando sono rispettate entrambe le seguenti condizioni: - il valore nominale dei debiti eccede significativamente il prezzo di mercato del bene con pagamento a breve termine; questo si verifica quando il debito non ha un interesse passivo esplicito, oppure ha un interesse irragionevolmente basso; - la scadenza dei debiti eccede significativamente l esercizio successivo. Debiti soggetti a condizione sospensiva, prestiti obbligazionari subordinati e debiti per associazione in partecipazione I debiti soggetti a condizione sospensiva, non essendo ancora certi fino all avverarsi della condizione, sono iscritti tra Fondi rischi se ricorrono le condizioni per la loro rilevazione: nella nota integrativa è fornita adeguata informativa su natura e entità degli stessi. Interessi passivi soggetti a condizione. Alcuni contratti prevedono il pagamento di interessi passivi al verificarsi di determinate condizioni o eventi: tali accordi sono evidenziati nella nota integrativa e gli interessi passivi sono stanziati in bilancio tra i Fondi rischi, se ricorrono le condizioni per la loro rilevazione. 16

17 Prestiti obbligazionari subordinati. Le obbligazioni in cui il diritto degli obbligazionisti alla restituzione del capitale e agli interessi può essere in tutto o in parte subordinato alla soddisfazione dei diritti di altri creditori (articolo 2411, comma 1, codice civile) non presentano caratteristiche diverse rispetto alle altre obbligazioni: pertanto, la contabilizzazione segue i criteri previsti per i prestiti obbligazionari. L articolo 2427 n. 19 del codice civile prevede, nella nota integrativa, l indicazione del numero e delle caratteristiche degli strumenti finanziari emessi dalla società, con l indicazione dei diritti patrimoniali e partecipativi che conferiscono e delle principali caratteristiche delle operazioni relative: tale prescrizione riguarda anche i prestiti obbligazionari subordinati. Debiti per associazione in partecipazione. Il debito nei confronti dell associato per l'apporto ricevuto è iscritto al valore nominale, al netto delle perdite dell'impresa o dell'affare di competenza dell'associato, tenendo conto degli accordi contrattuali. Informazioni nella nota integrativa Nella nuova versione del principio contabile sono state eliminate le parti relative alle informazioni sui debiti derivanti da operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione a termine e ai debiti verso imprese controllate, collegate e controllanti, in quanto saranno trattate nella nuova versione del principio contabile Oic 12. Invece, sono state aggiunte le indicazioni, già presenti nell appendice 3 dell Oic 12, relative alle informazioni sui debiti per ripartizione geografica. OIC 29 CAMBIAMENTI DI PRINCIPI CONTABILI, CAMBIAMENTI DI STIME CONTABILI, CORREZIONE DI ERRORI, EVENTI E OPERAZIONI STRAORDINARIE, FATTI INTERVENUTI DOPO LA DATA DI CHIUSURA DELL ESERCZIO Cambiamenti di principi contabili E stata riformulata la possibilità che consente di determinare gli effetti del cambiamento di principio contabile secondo il metodo prospettico, restringendo tale possibilità a soli tre specifici casi, che si verificano quando: - non è ragionevolmente possibile calcolare l effetto pregresso del cambiamento di principio; - la determinazione dell effetto pregresso risulta eccessivamente onerosa; - il nuovo principio prevede l imputazione nel conto economico di costi che in precedenza erano capitalizzati. 17

18 L applicazione prospettica differisce da quella retroattiva, che prevede l applicazione del nuovo principio anche a fatti ed operazioni avvenuti in esercizi precedenti a quello in cui interviene il cambiamento come se il nuovo principio fosse stato sempre applicato. Il documento riporta un esempio di applicazione retroattiva relativo alla modifica del criterio di valutazione delle rimanenze di magazzino. La nuova versione del principio contabile risulta di più facile lettura, anche in relazione alla inclusione nella nota integrativa di un bilancio proforma. Correzione di errori E stata eliminata la distinzione tra errori determinanti ed errori non determinanti, al fine di trattare, in base al postulato della rappresentazione veritiera e corretta, esclusivamente gli errori che arrecano pregiudizio alla conformità del bilancio con tale postulato. Inoltre, è stata eliminata la trattazione relativa agli aspetti giuridici riguardanti il rifacimento dei bilanci di esercizi precedenti, in quanto materia (giuridica) non pertinente con il contenuto contabile del principio. La correzione di errori è imputata nella parte straordinaria del conto economico (voci E20 ed E21), ad eccezione delle correzioni che attengono ad errori commessi nel rilevare fatti che non hanno mai avuto influenza diretta sul conto economico; per esempio: - rivalutazioni iniziali di una immobilizzazione a seguito di specifiche norme; - correzione di scritture contabili operate a seguito di operazioni di conferimento, fusione, eccetera. In tali casi, la correzione di errori è portata in contropartita delle relative voci di patrimonio netto: per esempio, nel caso di rivalutazioni di immobilizzazioni, in contropartita della voce Riserva da rivalutazione. Franco Roscini Vitali 18