Profili fiscali dell e-commerce. Giovanni Rolle Centro Universitario per il Commercio Europeo ed Estero Dottore Commercialista

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1 Il commercio elettronico: aspetti legali, finanziari e tecnologici Profili fiscali dell e-commerce Giovanni Rolle Centro Universitario per il Commercio Europeo ed Estero Dottore Commercialista Torino, 10 giugno 2004 PROFILI FISCALI DELL E-COMMERCE: SOMMARIO Residenza fiscale e fonte del reddito transnazionale I principi generali e le problematiche dell e-commerce 3 Fonte del redito transnazionale: e-commerce e stabile organizzazione Le problematiche di qualificazione dei redditi e di allocazione del reddito d impresa: gli orientamenti dell OCSE Determinazione del reddito transnazionale: e-commerce e transfer pricing La scelta di nuovi modelli organizzativi e i riflessi sulla ripartizione dei risultati E-commerce e imposizione indiretta Qualificazione delle operazioni e luogo di tassazione

2 Residenza fiscale e fonte del reddito transnazionale I principi generali e le problematiche dell e-commerce RESIDENZA DEL CONTRIBUENTE E FONTE DEL REDDITO TRANSNAZIONALE SOURCE COUNTRY Lo Stato nel quale l investimento è effettuato o dal quale proviene il reddito RESIDENCE COUNTRY Lo Stato in cui un soggetto è residente ai fini fiscali SOURCE JURISDICTION La potestà di assoggettare ad imposta sia i residenti sia i non residenti, per il reddito proveniente da investimenti o attività economiche esercitate nello Stato RESIDENCE JURISDICTION La potestà di assoggettare ad imposta i redditi dei residenti, sia di fonte interna, sia di fonte estera

3 LA RESIDENZA FISCALE DI SOCIETA ED ENTI DISCIPLINA ITALIANA (Art. 73, comma 3 T.U.I.R) Ai fini delle imposte sul reddito si considerano residenti le società (e gli enti) che per la maggior parte del periodo d imposta hanno, nel territorio dello Stato: la sede legale; la sede dell amministrazione; o l oggetto principale. DISCIPLINA CONVENZIONALE (Art. 4, commi 1 e 3 Modello di Convenzione OCSE) Rinvio alle norme interne Sede della direzione effettiva Tie-breaker rule I PROBLEMI DELLA DETERMINAZIONE DELLA RESIDENZA IN INTERNET E possibile effettuare operazioni completamente anonime L indirizzo del sito virtuale è puramente indicativo E possibile svolgere assemblee societarie mettendo in collegamento soggetti che si trovano in luoghi distanti È difficile individuare la residenza degli operatori Perde funzione antielusiva il riferimento alla sede di direzione effettiva È più facile la localizzazione in Paesi a bassa fiscalità

4 Fonte del redito transnazionale: e-commerce e stabile organizzazione Le problematiche di qualificazione dei redditi e di allocazione del reddito d impresa: gli orientamenti dell OCSE CATEGORIE DI REDDITO E CRITERI DI COLLEGAMENTO (ALCUNI ESEMPI) Categoria di reddito Disciplina italiana Modello OCSE Redditi fondiari Immobile situato in Italia Immobile situato in Italia Reddito d impresa Esercizio dell attività in Italia mediante stabile organizzazione Esercizio dell attività in Italia mediante stabile organizzazione Dividendi Interessi Corrisposti da soggetti residenti in Italia Royalties Corrisposte da soggetti residenti in Italia Non tassate nello Stato della fonte

5 IL CASO DEL SOFTWARE Cessione dei diritti (e.g.: software applicativo standard) Parziale acquisto di diritti per l uso personale o commerciale dell acquirente (e.g.: standardized application software ) REDDITO D IMPRESA SOFTWARE Contratti misti (ad es. vendita di hardware con software applicativo incorporato o concessione di diritti unitamente alla fornitura di servizi) Acquisto di diritti di distribuzione e riproduzione, allo scopo di sviluppare o sfruttare commercialmente il software ROYALTIES E-COMMERCE E QUALIFICAZIONE DEI REDDITI BENE SERVIZIO Reddito d impresa, tassato solo in in presenza di di stabile organizzazione. OPERA DELL INGEGNO I compensi versati da da un un residente a un un non residente sono tassati (a (a prescindere dalla esistenza di di una stabile organizzazione), con ritenuta alla fonte a titolo d imposta.

6 E-COMMERCE E QUALIFICAZIONE DEI REDDITI: IL CASO DEL SOFTWARE DIRITTO TRASFERITO CON LA LA TRANSAZIONE TIPOLOGIA DI DI REDDITO sfruttamento del copyright utilizzo del programma estensione della licenza d uso informazioni sul contenuto del software cessione totale o parziale del copyright royalty corrispettivo di carattere commerciale corrispettivo di carattere commerciale royalty corrispettivo di carattere commerciale CRITERI DI COLLEGAMENTO E COMMERCIO ELETTRONICO: PROFILI COMPARATISTICI Il criterio della fonte del pagamento ( source of payments ): i casi di Brasile e Indonesia Il criterio del luogo di prestazione ( place of performance o business activity ): i casi di Canada, Nuova Zelanda e Russia Il criterio (prevalente) della stabile organizzazione Il criterio del luogo di conclusione del contratto: i casi del Regno Unito e di altri ordinamenti di Common Law Fonte: Taxation of income derived from electronic commerce, Cahiers de droit fiscal international, Rotterdam, 2001

7 LA NOZIONE DI STABILE ORGANIZZAZIONE (OCSE, ART. 5) Sede fissa d affari in cui l impresa esercita, in tutto o in parte, la sua attività Casi particolari di stabile organizzazione (sede di direzione, miniera, cantiere di costruzione o di montaggio,...) Eccezioni ed ipotesi negative (fini di deposito, esposizione o consegna; ufficio acquisti o raccolta di informazioni, ) Agenti dipendenti ed agenti indipendenti Esclusione delle società consociate LA POSIZIONE DELL OCSE SITO WEB Non è stabile organizzazione SERVER È stabile organizzazione se: 1. è nella piena disponibilità dell imprenditore (in affitto o in proprietà); 2. attraverso il sito ospitato sul server viene svolta in tutto o in parte l attività d impresa Difficoltà nell applicazione della agent rule

8 LA NOZIONE ITALIANA DI STABILE ORGANIZZAZIONE (ART. 162, T.U.I.R.) Sede fissa d affari in cui l impresa esercita, in tutto o in parte, la sua attività Definizione in principio conforme alla nozione OCSE Principale differenza: art. 162, co. 5: stabile organizzazione e commercio elettronico non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentono la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi. Determinazione del reddito transnazionale: e-commerce e transfer pricing La scelta di nuovi modelli organizzativi e i riflessi sulla ripartizione dei risultati

9 PRESUPPOSTI OGGETTIVI: VALORE NORMALE E PRINCIPIO DI LIBERA CONCORRENZA Prezzo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel medesimo tempo e luogo. VALORE NORMALE (art. 9 T.U.I.R.) Riferimento ai listini o tariffe del cedente o prestatore; a mercuriali e listini delle camere di commercio ed alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d uso. Regole speciali per azioni, obbligazioni, titoli e quote di partecipazione. PRINCIPIO DI LIBERA CONCORRENZA AT ARM S LENGTH (art. 9 Modello di Convenzione OCSE) Prezzo ( ) che sarebbe stato convenuto tra imprese indipendenti per transazioni identiche o analoghe sul mercato libero Modello di Convenzione OCSE, art. 9 Commentario al Modello di Convenzione OCSE Rapporto OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali, 2000 IL PRINCIPIO DI LIBERA CONCORRENZA: CRITERI DI VALUTAZIONE METODI BASATI SULLA TRANSAZIONE Metodo del prezzo comparabile di libero mercato (CUP) Confronto con il prezzo applicato a beni o servizi trasferiti in transazioni e circostanze comparabili sul libero mercato Metodo del prezzo di rivendita (R-) Prezzo di rivendita ridotto di un margine (lordo) adeguato Metodo del costo maggiorato (C+) Applicazione, al costo di produzione, di un appropriata percentuale di ricarico (margine lordo)che tenga conto delle funzioni svolte e delle condizioni di mercato METODI BASATI SUGLI UTILI DELLA TRANSAZIONE Metodo di ripartizione degli utili (PS) Ripartizione dell utile complessivo in base a quella che sarebbe stata prevista e considerata fra imprese indipendenti Metodo del margine netto della transazione (TNMM) Confronto con il margine (netto) che l impresa realizza nel corso di transazioni comparabili sul libero mercato

10 E-COMMERCE E TRANSFER PRICING: ALCUNE ESEMPLIFICAZIONI OCSE SERVER AUTONOMO contract service provider C+, determinato sulla base dei costi effettivamente sostenuti dalla stabile organizzazione / server independent service provider MARGINI determinati come differenza tra i corrispettivi dovuti dalla casa-madre per i servizi forniti dal server e l ammontare che quest ultimo le deve per l utilizzo dei beni tangibili ed intangibili ricevuti. I corrispettivi devono essere determinati al valore di mercato. GRUPPO DI SERVER (prevalentemente) contract service provider C+, determinato sulla base dei costi effettivamente sostenuti dalla stabile organizzazione / gruppo di server SERVER STABILE ORG.NE CON PERSONALE TECNICO CUP C+ SERVER STABILE ORG.NE CON WEB SITE ELABORATO INTERNAMENTE CUP (in via residuale) metodi basati sugli UTILI E-commerce e imposizione indiretta Qualificazione delle operazioni e luogo di tassazione

11 L ARMONIZZAZIONE DELL IVA Processo di armonizzazione tassazione nello Stato di destinazione controlli alle frontiere tassazione nello Stato di destinazione abolizione dei controlli alle frontiere tassazione nello Stato di provenienza abolizione dei controlli alle frontiere Prima fase Fase transitoria Regime definitivo E-COMMERCE ED IVA: PROFILI CRITICI Diverso trattamento impositivo per cessioni di di beni e prestazioni di di servizi Aumento delle operazioni trasnazionali tra tra imprese e consumatori finali Momento di di effettuazione dell operazione e emissione della fattura nelle operazioni di di commercio elettronico diretto Difficoltà in in sede di di accertamento (collaborazione internazionale, scambio di di informazioni, Regolamento 1798/2003)

12 E-COMMERCE E IVA: LA CLASSIFICAZIONE DELLE OPERAZIONI CESSIONI DI BENI PRESTAZIONI DI SERVIZI De - materializzazione Commercio indiretto (consegna fisica mediante i canali tradizionali) Commercio diretto (consegna per via telematica) E-COMMERCE E IVA: LA CLASSIFICAZIONE DELLE OPERAZIONI Comunicazione (1998) 374 Commercio elettronico e imposizione indiretta Un operazione il cui risultato è che un prodotto viene messo a disposizione del destinatario in forma digitale tramite una rete elettronica va trattata, ai fini IVA, come una prestazione di servizi. LIBRO consegnato in forma cartacea trasmesso per via elettronica CESSIONE DI BENI PRESTAZIONE DI SERVIZI

13 E-COMMERCE E IVA: PRESTAZIONI DI SERVIZI Regola generale regola generale tassazione nel Paese di residenza del prestatore Royalties committente extracee utilizzo Italia rileva in Italia Consulenza tecnica, elaborazione e fornitura dati committente extracee utilizzo Italia fuori campo IVA E-COMMERCE E IVA: DISCIPLINA UE ED ITALIANA DIRETTIVA 2002/38/CE in vigore dal 1 luglio 2003 al 1 luglio 2006 recepita in ITALIA con il il D.Lgs. 273/2003 modifica DPR 633/72 introduzione artt. 7 f) ter 7 f) quater 74 quinquies

14 E-COMMERCE E IVA: PRESTAZIONI DI SERVIZI LA DIRETTIVA DEL 7/5/2002 NUOVI CRITERI PER L INDIVIDUAZIONE DEL PRESUPPOSTO TERRITORIALE PER I SERVIZI ON LINE TAVOLA RIASSUNTIVA DESTINATARIO PRESTATORE Impresa Italia Privato Impresa Paese UE Privato Paesi extra-ue Impresa / Privato Italia IVA italiana IVA italiana IVA Paese UE (reverse charge) IVA italiana Al di fuori del campo di applicazione dell IVA Paesi UE IVA italiana (reverse charge) IVA Paese UE IVA Paese UE del destinatario (reverse charge) IVA Paese UE del prestatore Al di fuori del campo di applicazione dell IVA Paesi extra- UE IVA italiana (reverse charge) IVA Paese UE in cui l operatore extra-ue si è registrato ai fini IVA (transazioni > euro) IVA Paese UE (reverse charge) IVA Paese UE in cui l operatore extra-ue si è registrato ai fini IVA (transazioni > euro) Al di fuori del campo di applicazione dell IVA PER APPROFONDIMENTI OECD Technical Advisory Group on Monitoring the Application of Existing Treaty Norms for Taxing Business Profits, Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce?, 26 novembre 2003 OECD, Place of effective management concept: suggestions for changes to the OECD Model Tax Convention, 23 maggio 2003 OECD Technical Advisory Group on Monitoring the Application of Existing Treaty Norms for Taxing Business Profits, Attribution of profits to a permanent establishment involved in electronic commerce transactions, febbraio 2001 OECD Technical Advisory Group on Monitoring the Application of Existing Treaty Norms for Taxing Business Profits, The impact of the communications revolution on the application of the place of effective management as a tie-breaker rule, febbraio 2001 OECD Committee on Fiscal Affairs, Clarifications on the application of the permanent establishment definition in e-commerce: changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5, 22 dicembre 2000 OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterization of Electronic Commerce Payments, Tax treaty characterization issues arising from e- commerce, 1 febbraio 2000 Direttiva del Consiglio 2002/38/CE che modifica la direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda il regime di imposta sul valore aggiunto applicabile a determinati servizi prestati tramite mezzi elettronici, 7 maggio 2002

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