Profili fiscali dell e-commerce di Stefano Setti

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1 Profili fiscali dell e-commerce di Stefano Setti Art. 7-ter del D.P.R. n. 633/1972 Abstract - Per commercio elettronico si intendono quelle attività dirette allo svolgimento di transazioni per via elettronica. Tale commercio ai fini della territorialità IVA, in linea di principio, segue le regole dettate per i servizi generici di cui all art. 7-ter del DPR n. 633/1972. Distinzione fra commercio elettronico diretto ed indiretto Per commercio elettronico diretto (c.d. e-commerce), si intendono le compravendite di beni immateriali digitali per meglio dire beni che non necessitano di supporti fisici per essere movimentati in quanto possono viaggiare, scomposti in bit, attraverso linee telefoniche, ed essere poi ricomposti nella memoria del computer (come ad es. software, immagini, testi, musica, film, ecc.). La transazione commerciale si perfezione online, quindi, la consegna del bene immateriale ovvero la prestazione del servizio da una parte ed il pagamento del corrispettivo dall altra vengono effettuate utilizzando canali telematici. Tali operazioni ai fini fiscali sono considerate prestazioni di servizi (si veda Direttiva 2006/112/CE e RM n. 274/E del 3 luglio 2008). Per commercio elettronico indiretto si intendono le compravendite di beni materiali per le quali la transazione commerciale avviene per via telematica mentre, necessariamente, la consegna fisica della merce avviene attraverso i canali tradizionali (tipicamente vettori ovvero spedizionieri). E-commerce Come stabilito dalla direttiva 7 maggio 2002, n. 2002/38/CE, la tassazione delle operazioni on-line, espressamente individuate dall allegato I del documento comunitario, deve avvenire tenendo presente che tali operazioni, siano esse prestazioni di servizi in senso stretto, ovvero fornitura di beni virtuali, rappresentano sempre, ai fini dell imposta sul valore aggiunto, delle prestazioni di servizi. L art. 7 del Regolamento UE n. 282/2011 ha fornito una dettagliata definizione dei "servizi prestati tramite mezzi elettronici" (c.d. e-commerce). Si tratta di quelli forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata (quindi con un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell informazione. Vengono inoltre elencati (anche nell allegato I al Regolamento stesso) i servizi che rientrano in tale definizione (ad esempio la fornitura di software, i servizi web quali la creazione di siti internet, o, ancora, l accesso, a pagamento, alle aste on line) e quelli, invece, che ne sono esclusi. Pagina 4 di 24

2 Servizi esclusi dall e-commerce Servizi di radiodiffusione, di televisione e telecomunicazione; la vendita di beni il cui ordine avviene elettronicamente; i CD, DVD e simili; il materiale stampato, come libri, bollettini, giornali o riviste; i servizi di professionisti, quali avvocati e consulenti finanziari, che forniscono consulenze ai clienti mediante la posta elettronica; i servizi di insegnamento a distanza tramite internet o una rete elettronica nonché quelli che comprendono esclusivamente corsi per corrispondenza, come quelli inviati per posta; i servizi di riparazione materiale off line delle apparecchiature informatiche; i servizi di conservazione dei dati off line; i servizi pubblicitari, ad esempio su giornali, manifesti e in televisione; i servizi di help-desk telefonico; i servizi tradizionali di vendita all asta che dipendono dal diretto intervento dell uomo, indipendentemente dalle modalità di offerta; i servizi di videofonia e i servizi telefonici forniti attraverso Internet; l accesso a Internet e al World Wide Web. Territorialità IVA per l e-commerce Le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici (e-commerce) se effettuate da prestatori soggetti passivi IVA stabiliti in Italia nei confronti di committenti soggetti passivi non stabiliti in Italia, sono considerate effettuate nel territorio dello Stato del committente estero e sono, quindi, escluse da IVA in Italia ex art. 7-ter, co. 1, lett. a), DPR N. 633/1972. Simmetricamente, nel caso in cui l acquirente del bene o il committente del servizio sia un soggetto passivo italiano e il prestatore non sia, invece, stabilito in Italia, il primo dovrà procedere a reverse charge od emettere autofattura per l applicazione dell IVA in Italia. Nel caso in cui il committente della prestazione di servizi informatici sia un privato della UE tali operazioni saranno tutte imponibili nel Paese del prestatore A questa regola generale fa eccezione il caso della prestazione di servizi resa tramite mezzi elettronici da soggetti passivi stabiliti al di fuori del territorio della Ue, a favore di committenti (sempre privati ) domiciliati in Italia o ivi residenti senza domicilio all estero: in questo caso la prestazione non è territorialmente rilevante nel Paese del prestatore, ma in Italia (art. 7-sexies, co. 1, lett. f, DPR n. 633/1972). NB: nel caso in cui l e-commerce sia effettuato nei confronti di soggetti passivi IVA stabiliti in altro Paese della UE diverso dall Italia torna l obbligo di presentazione degli elenchi INTRASTAT servizi. Pagina 5 di 24

3 Esemplificazione Prestatore Committente Regime IVA Modalità contabili Soggetto passivo IVA IVA del Paese della UE stabilito in altro Paese Reverse charge (da parte del dov è stabilito il della UE diverso committente UE) committente dall Italia Italiano (sogg. pass. IVA) Soggetto passivo IVA stabilito in altro Paese della UE diverso dall Italia Soggetto passivo IVA stabilito in un Paese extra UE Autofattura da parte del Soggetto passivo IVA soggetto extra UE (se vi è tale stabilito in un Paese IVA del Paese extra UE previsione normativa nel Paese extra UE extra UE) Privato della UE IVA in Italia Fattura del prestatore Privato extra UE IVA del Paese extra UE Verifica nel Paese extra UE degli adempimenti fiscali Italiano (sogg. passivo IVA) Italiano privato Italiano privato Italiano (sogg. passivo IVA) IVA in Italia IVA del Paese UE ove è stabilito il prestatore IVA in Italia IVA in Italia Reverse charge da parte del committente italiano Fattura del prestatore Fattura con IVA in Italia, previa identificazione diretta (se possibile) o rappresentante fiscale del soggetto extra UE Autofattura da parte del soggetto italiano Certificazione dei corrispettivi Per i beni immateriali (ovvero virtuali) le regole per la certificazione di corrispettivi sono le seguenti: acquirente privato (consumatore finale): obbligo di emissione della fattura entro e non oltre il momento del pagamento del corrispettivo; acquirente soggetto passivo IVA: obbligo di emissione della fattura entro e non oltre il momento del pagamento del corrispettivo. Nel caso in cui l acquirente sia un soggetto passivo IVA estero (UE ovvero extra-ue) la fattura andrà emessa all ultimazione del servizio. NB: la RM n. 274 del 3 luglio 2008 ha chiarito che i corrispettivi conseguiti nell ambito del commercio elettronico diretto devono essere fatturati. Il caso Domanda: siamo una società italiana che commercializza e-book. I nostri clienti sono nella maggior parte privati residenti in altri Paesi della UE diversi dall Italia. Qual è il corretto trattamento fiscale da applicare? Risposta: nel caso in esame la società italiana dovrà procedere ad emettere fatture con applicazione dell IVA (in misura ordinaria del 22%) in quanto l operazione è territorialmente rilevante nel Paese del prestatore. Pagina 6 di 24

4 ASPETTI CONTABILI E FISCALI DEL DIRITTO DI SUPERFICIE di M.L. Artt del Codice Civile N. 7 del 20 febbraio 2014 Abstract - Il diritto di superficie presenta delle specificità che non attengono solo ai profili contabili, ma che investono anche quelli fiscali. Le divergenze che sovente possono insorgere tra le due modalità di rappresentazione possono condurre all adozione di comportamenti non del tutto corretti. Nel presente scritto si opera una disamina delle problematiche che si presentano sia al concedente che al superficiario, dal punto di vista contabile e fiscale, sia in caso di costituzione di diritto di superficie a tempo determinato che di costituzione dello stesso a tempo indeterminato. Introduzione Il diritto di superficie appartiene alla categoria degli iura in re aliena, ovvero dei diritti su cosa altrui. Nel caso di specie si tratta di un diritto reale su cosa altrui, la cui costituzione provoca la separazione, all interno delle facoltà connesse al diritto di proprietà, per cui alcune vengono trasferite ad un soggetto diverso dal proprietario. Per effetto di tale spin off giuridico, il diritto di proprietà subisce, ovviamente, una compressione. Ai fini dell inquadramento civilistico bisogna fare riferimento all'art. 952 c.c., secondo cui il proprietario di un fondo può costituire a favore di un terzo (cd. superficiario) il diritto di erigere e mantenere una costruzione al di sopra di esso. La costituzione del diritto di superficie può avvenire: - a tempo determinato; - a tempo indeterminato. DIRITTO DI SUPERFICIE A TEMPO DETERMINATO DIRITTO DI SUPERFICIE A TEMPO INDETERMINATO Il concedente/proprietario, allo scadere del termine contrattualmente previsto, non solo torna pienamente proprietario dell'immobile oggetto del diritto di superficie, ma anche Il concedente/proprietario non tornerà mai pienamente proprietario dell immobile, per cui il diritto di proprietà sarà definitivamente compresso della costruzione realizzata sopra il terreno (a meno che non sia stata previamente rimossa dal superficiario) La durata del diritto di superficie incide anche sulla produzione degli effetti economici: - nella costituzione del diritto di superficie a tempo determinato, non essendovi una definitiva compressione del diritto di proprietà, gli effetti economici sono assimilabili a quelli derivanti da qualsiasi altra concessione di un diritto personale di godimento su un bene. Il corrispettivo, in tale ottica, è assimilabile ad un canone determinato in base alla durata della concessione. - nella costituzione del diritto di superficie a tempo indeterminato, l operazione possa assimilarsi ad una cessione del diritto di proprietà. Pagina 7 di 24

5 QUADRO GIURIDICO DI RIFERIMENTO Art. 952 Costituzione del diritto di superficie Il proprietario può costituire il diritto di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri che ne acquista la proprietà. Del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo. Art. 953 Costituzione a tempo determinato Se la costituzione del diritto è stata fatta per un tempo determinato, allo scadere del termine il diritto di superficie si estingue e il proprietario del suolo diventa proprietario della costruzione. Art. 954 Estinzione del diritto di superficie L estinzione del diritto di superficie per scadenza del termine importa l estinzione dei diritti reali imposti dal superficiario. I diritti gravanti sul suolo si estendono alla costruzione, salvo, per le ipoteche, il disposto del primo comma dell art I contratti di locazione, che hanno per oggetto la costruzione, non durano se non per l anno in corso alla scadenza del termine. Il perimento della costruzione non importa, salvo patto contrario, l estinzione del diritto di superficie. Il diritto di fare la costruzione sul suolo altrui si estingue per prescrizione per effetto del non uso protratto per venti anni. Art. 955 Costruzioni al di sotto del suolo Le disposizioni precedenti si applicano anche nel caso in cui è concesso il diritto di fare e mantenere costruzioni al di sotto del suolo altrui. Art. 956 Divieto di proprietà separata delle piantagioni Non può essere costituita o trasferita la proprietà delle piantagioni separatamente dalla proprietà del suolo. Pagina 8 di 24

6 Aspetti contabili del diritto di superficie a tempo determinato In considerazione della diversa struttura del corrispettivo nei casi di costituzione a tempo determinato e a tempo indeterminato, il trattamento contabile dovrebbe seguire regole diverse nel rispetto del principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Nel caso oggetto del presente paragrafo, ovvero della costituzione a tempo determinato, il trattamento contabile dovrebbe corrispondere a quello della concessione del godimento di un bene a terzi per un periodo limitato piuttosto che ad un atto traslativo. In particolare va tenuto conto di alcuni elementi relativi al concedente che: 1. si priva soltanto dell'esercizio di alcune facoltà connesse alla proprietà dello stesso; 2. mantiene le altre facoltà; 3. rientra nella piena titolarità del diritto al termine del periodo. In tale ottica lo stesso non deve stornare dal conto acceso al costo di acquisizione dell area la porzione del costo corrispondente al diritto di superficie temporaneamente ceduto. Il corrispettivo riconosciuto dal titolare del diritto di superficie, d altronde, non potrebbe essere qualificato come plusvalenza o minusvalenza. Essendo la fattispecie corrispondente ad una prestazione di servizi di durata, il corrispettivo darebbe luogo ad un ricavo pluriennale da imputare pro rata temporis al conto economico. Ove il corrispettivo fosse percepito in un unica soluzione, la ripartizione dovrebbe avvenire secondo la tecnica dei risconti passivi. In tal senso si richiama quanto espresso nel documento n. 16 dell'irdcec, in cui si chiarisce che nell'ipotesi di tempo determinato il contenuto economico del diritto è tale da non renderlo assimilabile dal punto di vista sia formale che sostanziale alla proprietà del fondo... è lecito concludere che l'operazione in questione generi in capo al concedente un ricavo di natura pluriennale di importo pari al corrispettivo riconosciuto dal superficiario. Si analizzano di seguito gli aspetti contabili in caso di: 1. costituzione di diritto di superficie a tempo determinato con corresponsione di un canone periodico; 2. costituzione di diritto di superficie a tempo determinato con pagamento una tantum; 3. costituzione di diritto di superficie a tempo indeterminato. Nel primo caso (costituzione a tempo determinato con canone periodico), nel documento interpretativo n. 1 del Doc. n. 12 dell OIC si prevede alternativamente: 1. l'iscrizione dei canoni di competenza nella voce B.8 del conto economico; 2. la capitalizzazione ove il periodo di pagamento dei canoni sia inferiore alla durata del diritto di superficie (unica possibilità ammessa da IRDCEC 16, in cui si invita in ogni caso ad effettuare la capitalizzazione e ammortamento della somma complessiva dei canoni periodici). La capitalizzazione sembra il trattamento più allineato alla fattispecie negoziale, in cui il concessionario, Pagina 9 di 24

7 sottoscrivendo il contratto, acquisisce il diritto a prescindere dalla corresponsione del prezzo. Il conto acceso al costo di competenza deve essere riepilogato alla voce B.8) Costi per godimento di beni di terzi. Ove si verifichi uno sfasamento tra numerari e lucrativi della gestione, bisognerà correggere tale sfasamento attraverso l iscrizione, alternativa: 1. di ratei passivi in caso di canoni posticipati; 2. di risconti attivi in caso di canoni anticipati. Il costo dei canoni sarà deducibile ai fini IRES da parte del superficiario, secondo la regola generale di cui all art. 109 TUIR. Si dà un esempio: Alfa S.p.A. paga un canone semestrale anticipato, in data 1 maggio 2014 e 1 novembre 2014 per godere di un diritto di superficie di durata ventennale su un area. Il canone periodico è pari a euro La scrittura di storno (dopo la riapertura generale dei conti) è la seguente: Canoni per diritti di superficie a Risconti attivi iniziali Di seguito le scritture al primo maggio: Diversi a Fornitori Canoni per diritti di superficie Iva a credito Fornitori a Banca c/c Di seguito le scritture al primo ottobre: Diversi a Fornitori Canoni per diritti di superficie Iva a credito Fornitori a Banca c/c Alla fine dell esercizio si avrà la seguente scrittura di assestamento: Risconti attivi finali a Canoni per diritti di superficie Di seguito lo Stato Patrimoniale di Alfa al 31 dicembre 2014: Pagina 10 di 24

8 STATO PATRIMONIALE ALFA spa 31 DICEMBRE 2014 D) Ratei e risconti attivi Di seguito il Conto economico di Alfa relativo all esercizio 2014: CONTO ECONOMICO ALFA spa 31 DICEMBRE 2014 B.B) Costi per godimento di beni di terzi Nel secondo caso (costituzione a tempo determinato con pagamento una tantum) il corrispettivo mantiene comunque, per il concedente, la natura di ricavo pluriennale. In tale ottica va suddiviso tra i diversi esercizi amministrativi interessati dalla cessione. Specularmente, per il superficiario, il costo sostenuto, costituendo il corrispettivo per godere appieno del diritto per un limitato periodo di tempo, deve concorrere alla formazione del risultato d'esercizio in stretta correlazione con la durata del diritto. Il trattamento contabile prescritto sia dall'oic, sia l'irdcec è quello della capitalizzazione del compenso erogato una tantum, attraverso: 1. l iscrizione nella voce B Altre immobilizzazioni immateriali dello Stato Patrimoniale, al momento della costituzione del diritto di superficie; 2. l ammortamento lungo la durata del diritto di godimento, attraverso il concorso al reddito della quota di ammortamento, riepilogata nella voce B.10.a) Ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali del Conto Economico. Si dà un esempio: Alfa S.p.A. corrisponde una tantum a Beta S.p.A. la somma di euro per la costituzione di un diritto di superficie su un area industriale (del costo di euro ) di durata ventennale. Di seguito gli effetti contabili per il concedente BETA: Clienti a Diversi Ricavi pluriennali da cessione diritti di superficie Iva a debito Banca c/c a Clienti A fine esercizio, in sede di scritture di assestamento, si ha: Pagina 11 di 24

9 Ricavi pluriennali da cessione diritti superficie a Risconti passivi pluriennali finali Di seguito lo Stato Patrimoniale di Beta al 31 dicembre 2014: STATO PATRIMONIALE BETA spa 31 DICEMBRE 2014 B.II) Immobilizzazioni materiali E) Ratei e risconti ) Terreni e fabbricati Di seguito il Conto economico di Beta relativo all esercizio 2014: CONTO ECONOMICO BETA spa 31 DICEMBRE 2014 A) Valore della produzione ) Altri ricavi proventi Di seguito gli effetti contabili per il superficiario ALFA SPA: Diversi a Fornitori Ricavi pluriennali da cessione diritti di superficie Iva a credito Fornitori a Banca c/c A fine esercizio, in sede di scritture di assestamento, si ha: Ammortamento diritto di superficie a Fondo ammortamento diritto superficie Di seguito lo Stato Patrimoniale di Alfa al 31 dicembre 2014: Pagina 12 di 24

10 STATO PATRIMONIALE BETA spa 31 DICEMBRE 2014 B.I.7)Altre immateriali Immobilizzazioni ) Terreni e fabbricati Di seguito il Conto economico di Alfa relativo all esercizio 2014: CONTO ECONOMICO BETA spa 31 DICEMBRE 2014 B.10.a) Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali Ai fini IRES, il costo potrà essere dedotto secondo le regole previste dall art. 103, comma 2, del TUIR: ovvero in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. Da ciò deriva che: a) in caso di piano di ammortamento civilistico commisurato alla durata del godimento concessa nel contratto, non si avranno variazioni fiscali; b) in caso di piano di ammortamento civilistico più breve della durata del godimento concessa nel contratto, le quote iscritte in bilancio sono maggiori di quelle fiscali. Da ciò l emersione di: 1. variazioni fiscali in aumento per l eccedenza delle prime quote sulle seconde; 2. differenze temporanee deducibili. Nel terzo caso (costituzione a tempo indeterminato) il concedente si priva definitivamente di alcune facoltà connesse alla proprietà del bene, pertanto il concessionario potrà disporre a tempo indeterminato del suolo o del fabbricato su cui insiste la costruzione di sua proprietà. In tale ottica sarebbe corretto contabilizzare l operazione come se fosse una vera e propria cessione a titolo oneroso del diritto di proprietà, tale per cui: 1. il superficiario dovrebbe rilevare il bene altrui nelle proprie scritture contabili, 2. il nudo proprietario dovrebbe eliminare il bene nelle proprie scritture. In realtà : 1. il concedente: a) manterrà iscritto nel proprio Stato Patrimoniale il terreno, a prescindere dal fatto che sia stato costituito il diritto di superficie a tempo indeterminato. Ciò in conseguenza del fatto che il nostro sistema contabile prevede che i beni siano iscritti in bilancio in virtù della titolarità del diritto; b) dovrà rettificare il costo del terreno, tenendo conto del diritto di superficie; Pagina 13 di 24

11 c) dovrà rilevare il flusso di utilità derivante dalla porzione di proprietà immobiliare ceduta a tempo indeterminato. 2. il superficiario non dovrà iscrivere nulla tra le immobilizzazioni materiali dal momento che la rilevazione contabile, nonostante la sostanza economica dell operazione, non consente di trattare l operazione un acquisto del diritto di proprietà dell'immobile cui il diritto di superficie si riferisce. Al contrario, il costo della proprietà superficiaria è iscritto in un apposito conto e non forma oggetto di ammortamento. Se sul terreno verrà realizzato un fabbricato, il costo di tale bene verrà iscritto in apposito conto e, ove possibile sarà oggetto di ammortamento. In tale ultimo caso: a) Si dovrà operare il riepilogo dei due conti relativi al terreno e al fabbricato nella voce omnicomprensiva B.II.1) Terreni e fabbricati dell attivo dello stato patrimoniale civilistico. b) il conto acceso alla quota di ammortamento annuo del fabbricato sarà riepilogato nella voce B.10.b) Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali del conto economico civilistico. Si danno due esempi: I) Alfa S.p.A. acquista nel 2014 da Beta S.p.A., a tempo indeterminato, per un valore di euro , il diritto di superficie su un area industriale. Il costo storico del terreno è stato pari a , mentre il valore corrente è pari a In tal modo si ha che: 1. il valore del costo storico del diritto di superficie è ( x / ); 2. la plusvalenza è pari a ( ); 3. il valore residuo del terreno è pari a ( ). Di seguito lo Stato Patrimoniale di Beta al 31 dicembre 2014: STATO PATRIMONIALE BETA spa 31 DICEMBRE 2014 B.II) Immobilizzazioni materiali ) Terreni e fabbricati Di seguito il Conto economico di Beta relativo all esercizio 2014: CONTO ECONOMICO BETA spa 31 DICEMBRE 2014 E.20) Proventi straordinari II) Alfa S.p.A. corrisponde una tantum a Beta S.p.A. la somma di euro per la costituzione di un diritto di superficie su un area industriale. Sull area c è un fabbricato il cui costo è di euro e il cui ammortamento è previsto in 25 anni. L aliquota di ammortamento civilistica e quella fiscale coincidono. Pagina 14 di 24

12 Di seguito lo Stato Patrimoniale di Alfa al 31 dicembre 2014: N. 7 del 20 febbraio 2014 STATO PATRIMONIALE BETA spa 31 DICEMBRE 2014 B.II.1)1) Terreni e fabbricati Aspetti fiscali del diritto di superficie L'impostazione tradizionalmente condivisa dall'agenzia delle entrate diverge dal trattamento contabile in quanto equipara totalmente la costituzione del diritto di superficie alla cessione a titolo oneroso del diritto di proprietà. Tale equiparazione si fonda sul disposto dell'art. 9, comma 5, del T.U.I.R., secondo cui ai fini delle imposte sui redditi le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento. Di conseguenza, per il concedente, il corrispettivo maturato a fronte della costituzione del diritto di superficie deve concorrere interamente alla formazione del reddito d'impresa imponibile del concedente, ai sensi dell'art. 109, comma 2, lett. a), del T.U.I.R, nell'esercizio in cui l atto di costituzione del diritto viene stipulato ovvero alla data in cui si verifica l'effetto costitutivo del diritto reale, se diversa. Il corrispettivo potrebbe dare luogo a: 1. ricavo se relativo ad un immobile-merce ; 2. plusvalenza se afferente ad un immobile iscritto tra le immobilizzazioni materiali (in tal caso con possibilità di rateizzazione secondo quanto previsto dall'art. 86, comma 4, del T.U.I.R). Ciò comporta che in caso di diritto di superficie costituito a tempo determinato si generi un disallineamento tra l'assetto contabile (che qualifica il relativo corrispettivo in termini di provento pluriennale, da ripartire per tutta la durata del diritto di godimento) e l'assetto fiscale che prevede che il corrispettivo sia tassabile interamente nell esercizio di costituzione dello stesso. REGOLA CONTABILE REGOLA FISCALE RIPARTIZIONE DEL PROVENTO PLURIENNALE PER LA DURATA DEL DIRITTO DISALLINEAMENTO TASSAZIONE NELL ESERCIZIO DI COSTITUZIONE DEL DIRITTO Il disallineamento obbliga il proprietario/concedente ad operare in dichiarazione dei redditi: 1) una variazione in aumento nell'esercizio di costituzione del diritto (per un importo pari alla differenza tra l'ammontare imponibile del provento e l'importo dello stesso imputato a conto economico; 2) variazioni in diminuzione negli esercizi successivi per un importo complessivamente corrispondente a quello della variazione in aumento Pagina 15 di 24

13 L estinzione del diritto di superficie a tempo determinato, comporta la ricostituzione dell originaria situazione di pieno dominio e, la sua estensione alle opere realizzate dal superficiario. Ciò costituisce un acquisto del diritto di proprietà a titolo originario, ma non integra una fattispecie fiscalmente rilevante, dal momento che il citato articolo 9 del TUIR riconduce effetti fiscali solo alla nascita del diritto (costituzione) o alle sue cessioni. Per i soggetti IVA, la costituzione di un diritto di superficie è equiparata alla cessione di un bene immobile in base all art. 2 del D.P.R. 633/1972, con esclusione da IVA per i terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria di cui alla lett. c ), comma 3, del predetto art. 2, esenzione nei casi previsti per i fabbricati dai punti 8- bis e 8- ter dell art. 10 del D.P.R. 633/1972 e imponibilità ad aliquota IVA ordinaria negli altri casi. Il superficiario dovrà distinguere tra diritto di superficie a tempo determinato e diritto di superficie a tempo indeterminato: 1. in caso di acquisto del diritto di superficie a tempo indeterminato, data l assimilazione dell operazione all acquisto in proprietà del terreno, si applica la disciplina recata dall art. 36, commi 7 e seguenti, del D.L. 223/2006, per cui ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. 2. in caso di acquisto del diritto di superficie a tempo determinato le regole dipenderanno dalle modalità di corresponsione del corrispettivo: a) in caso di corresponsione di canoni annuali, il costo sarà deducibile secondo i criteri stabiliti dall art. 109 del TUIR. b) in caso, di pagamento una tantum, la deduzione del costo sostenuto dal superficiario dovrà essere effettuata secondo la regola di cui all art. 103, comma 2, del TUIR. In altri termini le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell attivo del bilancio saranno dedotte in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge. Dunque il trattamento fiscale dipenderà dal piano di ammortamento civilistico: I. in caso di piano di ammortamento civilistico corrispondente alla durata del godimento concessa nel contratto, non si avrà nessuna variazione fiscale; II. in caso di piano di ammortamento civilistico di durata più breve rispetto a quella della durata del godimento concessa nel contratto, le quote iscritte in bilancio risulteranno maggiori di quelle fiscali, con l emersione di un disallineamento. Pertanto si dovranno apportare, in dichiarazione, le variazioni in aumento. Pagina 16 di 24

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