Le società tenute all adozione degli IAS e i criteri di valutazione delle immobilizzazioni

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1 Principi contabili internazionali Le società tenute all adozione degli IAS e i criteri di valutazione delle immobilizzazioni di Raffaele Artina e Valerio Artina (*) Introduzione L ADEMPIMENTO Approvazione Con l approvazione data venerdì 25 febbraio 2005 dal Consiglio dei ministri allo schema del decreto legislativo 26 novembre 2004 (al momento di andare in stampa non ancora pubblicato sulla G.U.) diventa definitivo, per determinate tipologie di società, il nuovo protocollo contabile basato sull adozione dei principi contabili internazionali. Redazione dei bilanci Viene, inoltre, confermata la facoltà di adottare gli IAS nella redazione dei bilanci di alcune società non ancora soggette all obbligo. Esclusioni Rimangono, in ogni caso, escluse dall adozione dei principi contabili internazionali le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art bis Codice Civile). Punto di partenza dell analisi oggetto della presente trattazione è il regolamento CE 19 luglio 2002, n. 1606, relativo all applicazione dei principi contabili internazionali nella Comunità europea. Ai sensi del primo comma del regolamento n. 1606/2002/CE la diffusione e l utilizzazione dei principi contabili internazionali sono finalizzate all obbiettivo di armonizzare l informazione finanziaria relativa alle società tenute a redigere il bilancio consolidato e quotate in un mercato CE. In tal modo s intende garantire un elevato livello di trasparenza e comparabilità dei bilanci al fine di incoraggiare gli investimenti sul mercato comunitario dei capitali. Il regolamento n. 1606/2002/CE conferma l obbiettivo del legislatore comunitario di rendere uniformi e compatibili i bilanci delle imprese europee. Tale proposito, già manifestato attraverso l emanazione della IV direttiva CEE (che risale al 28 luglio 1978) e della VII direttiva CEE (che risale al 13 giugno 1983), si è concretizzato nell obbligo/facoltà di adozione, da parte degli Stati membri, dei principi contabili internazionali per la redazione dei bilanci di alcune società (di cui si dirà tra breve). Come ha osservato parte della dottrina (cfr. Moretti, L applicazione dei principi IAS nell ordinamento italiano, in Corriere Tributario, n. 30/2004, pag. 2355) «Con il regolamento si è scelto ( ) di adottare un unico ed organico corpus di regole contabili, gli IAS appunto, riconoscendone le caratteristiche di affidabilità, completezza e internazionalità». I soggetti interessati I soggetti di ogni Stato membro obbligati alla redazione dei bilanci secondo i principi contabili internazionali sono individuati dall art. 4 del regolamento in parola (immediatamente efficace in ciascun Paese della CE) che dispone, a partire dagli esercizi aventi inizio il primo gennaio 2005 per le società dell Unione europea quotate su di un mercato regolamentato di qualsiasi Stato membro, il dovere di redigere il bilancio consolidato conformemente agli IAS. Il successivo art. 5 del medesimo regolamento lascia libero ciascuno Stato membro di introdurre regole precise sull obbligo/facoltà di adottare i principi contabili internazionali per le società di cui al precedente art. 4 (con riferimento ai bilanci annuali) e per le società non quotate (con riferimento ai bilanci consolidato e d esercizio) (Cfr. Tavola n. 1 a pag. seguente). A differenza dell art. 4 che ha immediata efficacia nella legislazione di ciascuno Stato appartenente alla UE, i Paesi membri che intendono esercitare la facoltà concessa dall art. 5 devono farlo attraverso un espressa disposizione normativa. A tal proposito, il Parlamento italiano ha emanato la legge 31 ottobre 2003, n. 306 che all art. 25 ha delegato il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi per l esercizio della facoltà concessa dall art. 5 del regolamento 1606/2002/CE. L Esecutivo ha provveduto, quindi, a predisporre lo schema del decreto legislativo 26 novembre 2004 approvato definitivamente dal Consiglio dei ministri venerdì 25 febbraio 2005 (cfr. Tavola n. 2 a pag. seguente). (*) Dottori commercialisti in Bergamo PRATICA FISCALE e Professionale 11 n. 12 del 21 MARZO 2005

2 Il contenuto dello schema del D.Lgs. 26 novembre 2004 Lo schema del decreto legislativo 26 novembre 2004 (al momento di andare in stampa non ancora pubblicato in G.U.) prevede all art. 3 l obbligo, a partire dall esercizio 2005, di adottare i principi contabili internazionali nella redazione dei bilanci consolidati delle società quotate, delle società con strumenti finanziari diffusi, delle banche e degli enti finanziari vigilati e delle assicurazioni. Tale obbligo, ai sensi dell art. 4 del medesimo schema di decreto legislativo, si traduce in una facoltà per i bilanci d esercizio che, tuttavia, dovranno essere obbligatoriamente redatti adottando gli IAS a partire dall esercizio (cfr. Tavola n. 3, a pag. 13). Per quanto riguarda, invece, le società consolidate da società per le quali vige l obbligo di adozione degli IAS, ad esclusione delle società minori di cui all art bis, l utilizzo dei principi contabili internazionali è facoltativo, a partire dal 2005, sia con riferimento al bilancio consolidato (art. 3, comma 2, schema D.Lgs. 26 novembre 2004) che al bilancio d esercizio (art. 4, schema D.Lgs. 26 novembre 2004). (cfr. Tavola n. 4, a pag. 13). Rimangono escluse, per il momento, dalla possibilità di adottare i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio le altre società di capitali e di persone diverse da quelle testè indicate e le società minori che possono redigere il bilancio abbreviato in quanto posseggono i requisiti indicati dall art bis. (cfr. Tavola n. 5, a pag. 13). Si precisa che l esclusione dall applicazione dei principi contabili internazionali con riferimento alle altre società di capitali e di persone potrebbe essere trasformata da decreto del Ministero dell economia e della giustizia in una facoltà. Tuttavia, la data di emanazione del decreto non è ancora nota così come l esercizio a partire dal quale potrebbe essere prevista l adozione facoltativa degli IAS. Rimangono, infine, da prendere in considerazione le assicurazioni per le quali l obbligo di adottare gli IAS è previsto a partire dal 2005 per il bilancio consolidato e dal 2006 per il bilancio d esercizio. Al fine di semplificare la lettura dello regolamento n. 1606/2002/CE e dello schema di D.Lgs. 26 Tavola n. 1 - Regolamento n. 1606/2002/CE Art. 4 - Conti consolidati delle società i cui titoli sono negoziati in un mercato pubblico L art. 4 introduce l obbligo, per gli esercizi aventi inizio il primo gennaio 2005, di adottare i principi contabili internazionali nei bilanci consolidati delle società quotate in un mercato regolamentato di uno Stato membro. Art. 5 - Opzioni relative ai conti annuali e alle società i cui titoli non sono negoziati in un mercato pubblico L art. 5 consente a ciascun Stato membro di adottare regole precise in merito all obbligo/facoltà di adozione degli IAS nei bilanci delle: società di cui all art. 4 (con riferimento al bilancio d esercizio); società diverse da quelle di cui all art. 4 (con riferimento ai bilanci consolidato e d esercizio). Tavola n. 2 Art. 4 del regolamento 1606/2002/CE L art. 4 ha immediata efficacia nel diritto interno di ciascuno Stato membro Art. 5 del regolamento 1606/2002/CE L art. 5 necessita di un decreto attuativo per poter produrre i suoi effetti negli Stati membri Legge 31 ottobre 2003, n. 306 (l art. 25 delega il Governo ad adottare uno o più decreti legislativi per l esercizio della facoltà concessa dal regolamento 1606/2002/CE) Schema di D.Lgs. 26 novembre 2004 (approvato in via definitiva venerdì 25 febbraio 2005) PRATICA FISCALE e Professionale 12 n. 12 del 21 MARZO 2005

3 ottobre 2004, di seguito vengono proposti tre schemi che individuano i soggetti obbligati, i soggetti che hanno la facoltà e i soggetti esclusi dall adozione dei principi contabili internazionali. (cfr. Tavola n. 6 a pag. seguente). Tavola n. 3 Società quotate Società con st. fin. diffusi Banche ed enti finanziari vigilati Assicurazioni Bilancio consolidato IAS OBBLIGATORI dal 2005 (Art. 3) Tavola n. 4 Bilancio d esercizio IAS FACOLTATIVI nel 2005 IAS OBBLIGATORI 2006 (Art. 4) Società consolidate Società che redigono il consolidato (escluse società minori art bis c.c. Bilancio consolidato IAS FACOLTATIVI dal 2005 (Art. 3, comma 2) Tavola n. 5 Altre società di capitali e di persone Bilancio d esercizio Esclusione dall applicazione dei principi contabili internazionali Bilancio d esercizio IAS FACOLTATIVI dal 2005 (Art. 4) Società che hanno i requisiti per poter redigere il bilancio in forma abbreviata (art bis Codice civile) I criteri di valutazione Il passaggio ai principi contabili internazionali rappresenta una novità significativa che necessita l adozione di postulati o principi contabili di base assolutamente difformi da quelli fino ad ora utilizzati per la redazione dei bilanci d esercizio e consolidato. Si tratta di regole nuove, in alcuni casi difformi o contrarie a quelle fino ad ora utilizzate, che potranno portare all iscrizione in bilancio di valori nuovi o diversi rispetto a quelli ottenuti applicando i principi contabili nazionali. Sul punto, parte della dottrina (Cfr. Dezzani, Principi civilistici e principi IAS/IFRS, in Il giornale dei dottori commercialisti, n. 1/2005, pag. 17) ha sottolineato che «i principali IAS sono di origine anglosassone e si fondano su di un modello di bilancio d esercizio completamente diverso da quello europeo codificato dai singoli Paesi con il recepimento della IV e della VII direttiva Cee. Ogni Stato membro avrà, quindi, due bilanci d esercizio chiari e precisi, anche se gli schemi di stato patrimoniale e di conto economico saranno diversi, come pure diversi saranno i valori iscritti nei suddetti schemi di bilancio, ivi compreso l importo dell utile o della perdita di esercizio». Si arriva, quindi, alla conclusione che il bilancio redatto sulla base dei principi contabili nazionali potrebbe divergere significativamente dal bilancio redatto secondo gli IAS. A conferma di quanto detto, il regolamento CE del 29 settembre 2003, n. 1725, ha approvato ufficialmente i principi contabili internazionali di cui al regolamento n. 1606/2002/CE ad eccezione degli IAS 32 e 39 che contengono la disciplina relativa alla contabilizzazione ed alla valutazione (al fair value) degli strumenti finanziari. Entrambi i principi hanno richiesto, infatti, un attenta revisione da parte dello IASB prima di essere omologati (l omologazione è avvenuta col regolamento del 29 dicembre 2004, n e col regolamento del 19 novembre 2004, n. 2086). Ciò in quanto i due principi contabili risultano troppo innovativi perché apportatori dei nuovi criteri di valutazione basati sul valore corrente (criterio, quest ultimo, sconosciuto ai tradizionali principi di valutazione basati sul costo storico). Immobilizzazioni immateriali e costi pluriennali Lo IAS 38 detta una corposa disciplina relativamente alle immobilizzazioni immateriali definite come «attività non monetaria identificabili, prive di consistenza fisica ed utilizzate nell attività produttiva o nella fornitura di beni o servizi, per essere affittate a terzi, o per fini amministrativi». Si tratta di una definizione in linea con quella con- PRATICA FISCALE e Professionale 13 n. 12 del 21 MARZO 2005

4 tenuta nel principio contabile n. 24 che, tuttavia, utilizza nella propria definizione la locuzione costi che non esauriscono la loro utilità in luogo di attività non monetarie. A ben vedere, l espressione utilizzata dallo IAS 38 esclude dal novero delle immobilizzazioni immateriali i costi pluriennali con la conseguenza che la categoria delle immobilizzazioni immateriali definita dai principi contabili nazionali è più ampia di quella definita dallo IAS 38. Non rientrano, infatti, nella definizione data dallo IAS 38 i costi di ricerca, i costi per l avvio di nuove imprese, impianti o settori di attività, i costi di pubblicità/promozione ed i marchi generati internamente. Tali tipologie di costo sono considerate dai principi contabili internazionali come costi d esercizio Tavola n. 6 che rilevano nel momento in cui vengono sostenuti. Stessa sorte seguono le spese sostenute per la formazione del personale e le spese di ricollocamento o di riorganizzazione di parte o di tutta l impresa. Il all art. 2426, comma 1, n. 5, prevede la capitalizzazione degli oneri pluriennali nell ipotesi in cui ne venga accertata l utilità futura e con il consenso del collegio sindacale e, successivamente, prevede la valutazione di detti oneri al costo al netto degli ammortamenti (cfr. Tavola n. 7). Per ciò che attiene le immobilizzazioni immateriali lo IAS 38 (come i principi contabili nazionali) richiede il soddisfacimento di tre condizioni affinché sia possibile procedere alla contabilizzazione di un bene nella categoria delle attività immateriali. I tre requisiti consistono: Soggetti obbligati all adozione dei principi contabili internazionali Dal 1 gennaio 2005 Società quotate nei mercati regolamentati di un qualsiasi Stato membro per la redazione del consolidato (art. 4 RE 1606/2002/CE); Altre società quotate, società con st. fin. diffusi, banche e enti fin. vigilati per consolidato (schema D.Lgs. 26 novembre 2004). Dal 1 gennaio 2006 Società quotate, società con st. fin. diffusi, banche e enti fin. vigilati per bilancio d esercizio (schema D.Lgs. 26 novembre 2004). Soggetti che hanno facoltà di adottare i principi contabili internazionali Dal 1 gennaio 2005 al 31 dicembre 2005 Società quotate, società con st. fin. diffusi, banche e enti fin. vigilati per bilancio d esercizio (schema D.Lgs. 26 novembre 2004) Dal 1 gennaio 2005 Società consolidate, altre società che redigono il consolidato Soggetti esclusi dall adozione dei principi contabili internazionali Società di capitali e di persone non consolidate (fino a emanazione del decreto del Ministro delle finanze) Società minori che hanno i requisiti per poter redigere il bilancio in forma abbreviata (art bis ) Tavola n. 7 - Oneri pluriennali Oneri pluriennali IAS 38 NON POSSONO ESSERE CAPITALIZZATI (Il costo deve essere iscritto in conto economico) (Art. 2426, comma 1, n. 5) Rilevazione iniziale: facoltà subordinata all accertamento dell utilità futura da parte del collegio sindacale; al costo al netto degli ammortamenti (periodo massimo 5 anni). PRATICA FISCALE e Professionale 14 n. 12 del 21 MARZO 2005

5 nell autonoma identificabilità del bene (ossia il bene deve essere caratterizzato da un elevato grado di autonomia che lo renda facilmente distinguibile dall avviamento. Ciò si verifica qualora l attività sia separabile, cioè sia possibile «affittare, vendere, scambiare o distribuire gli specifici benefici economici futuri attribuibili all attività senza dover anche privarsi dei benefici economici futuri che derivino da altri beni utilizzati nella stessa attività generatrice di ricavo»); nella possibilità di controllare facilmente il bene (ovvero nella possibilità per l impresa di godere in via esclusiva di benefici economici futuri derivanti dall attività stessa. Ciò significa che l impresa deve essere in grado di limitare l acceso da parte di terzi ai suddetti benefici attraverso, per esempio, la tutela giuridica allo sfruttamento esclusivo dei vantaggi prodotti dall attività immateriale. Si tratta di costituire un diritto legale sul bene che assicuri al titolare del diritto la possibilità di godere pienamente dei benefici economici che in futuro potranno essere prodotti dallo sfruttamento dell immobilizzazione immateriale); nella possibilità di ottenere benefici economici futuri dal bene con buone probabilità (l immobilizzazione immateriale deve consentire all azienda di migliorare i propri risultati economici attraverso la vendita di beni/servizi commercializzati oppure, attraverso lo sfruttamento dell attività immateriale, l impresa deve essere in grado di ridurre i propri costi. Per esempio, l uso della proprietà intellettuale in un processo produttivo può nel futuro ridurre i costi di produzione piuttosto che incrementarne i proventi - principio contabile IAS 38). Le immobilizzazioni immateriali devono essere rilevate inizialmente al costo, analogamente a quanto disposto dai principi contabili nazionali. Detto costo comprende il costo sostenuto per l acquisto del bene (dedotti gli sconti commerciali), i dazi doganali, le imposte sugli acquisti non rimborsabili e qualsiasi altra spesa direttamente attribuibile alla fase di preparazione dell attività per il suo scopo prestabilito (come per esempio gli onorari per l assistenza legale). Tuttavia, dopo la rilevazione iniziale l immobilizzazione immateriale può essere successivamente valutata: al costo, detratti gli ammortamenti accumulati ed ogni altra perdita durevole di valore accertata; al valore equo (fair value) determinato facendo riferimento al mercato attivo esistente per quel tipo di attività immateriale, dedotti gli ammortamenti e le perdite durevoli di valore. L adozione del fair value consentita nelle valutazioni successive all iniziale rilevazione è una novità assoluta nell ambito dei criteri di valutazione/contabilizzazione delle immobilizzazioni utilizzati nel nostro Paese. Sul punto il Documento n. 24 afferma, infatti, che «il valore di bilancio di talune immobilizzazioni immateriali può comprendere rivalutazioni del costo solamente se queste vengono effettuate in applicazione di leggi speciali. I criteri di rivalutazione, le metodologie di applicazione ed i limiti di rivalutazione debbono conformarsi a quanto stabilito dalla legge speciale da cui la rivalutazione trae origine». (cfr. Tavola n. 8). Immobilizzazioni materiali: terreni e fabbricati Il principio contabile internazionale IAS 40 disciplina le immobilizzazioni materiali rappresentate da terreni e fabbricati. Lo IAS 40 consente la contabilizzazione di un attività immobiliare tra le immobilizzazioni immateriali nell ipotesi in cui l impresa sia in grado di ottenere benefici economici futuri dallo sfruttamento dell attività stessa. Nel costo di acquisto dell immobilizzazione materiale si comprendono anche i costi accessori (imposta di registro, intermediazioni, ecc.). La valutazione successiva avviene al costo o al fair value, che consiste generalmente nel prezzo di mercato ottenibile alla data del bilancio, e gli eventuali utili o perdite derivanti dall applicazione di questo criterio devono essere contabilizzati a conto economico (sul punto cfr. PriceWaterhouseCooper, Principi contabili internazionali e nazionali, Milano, 2004, pag. 701) (cfr. Tavola n. 9 a pag. seguente). Tavola n. 8 - Immobilizzazioni immateriali Immobilizzazioni immateriali IAS 38 al costo oppure al fair value (Art. 2426, comma 1, n. 1, 2 e 3) al costo al netto degli ammortamenti PRATICA FISCALE e Professionale 15 n. 12 del 21 MARZO 2005

6 Immobilizzazioni materiali: impianti, macchinari e immobili strumentali La disciplina delle immobilizzazioni materiali rappresentate da impianti, macchinari e immobili strumentali è contenuta nello IAS 16 secondo il quale il costo del bene da iscrive nelle immobilizzazioni materiali deve comprendere il prezzo d acquisto, inclusi gli eventuali dazi di importazione e le tasse non recuperabili, nonché i costi da sostenere per la messa in funzione del bene. Per attività materiali si intendono attività possedute dall impresa per essere utilizzate in più esercizi nella produzione o nella fornitura di beni e/o servizi. La valutazione successiva viene fatta al costo o, in alternativa al fair value alla data di rivalutazione, al netto degli ammortamenti e delle altre perdite di valore.(cfr. Tavola n. 10). Può accadere che un bene, per le sue caratteristiche intrinseche, sia difficilmente qualificabile in quanto caratterizzato da elementi propri delle immobilizzazioni materiali e da elementi propri delle immobilizzazioni immateriali. In tali ipotesi è dubbio se il principio contabile di riferimento debba essere lo IAS 16 oppure lo IAS 38. La questione viene affrontata nello IAS 38 che precisa l opportunità di esercitare un giudizio critico per valutare quale sia l elemento preponderante. Come esemplificato dallo IAS 38, in presenza di un software indispensabile al controllo computerizzato di un impianto oppure in presenza di un sistema operativo necessario al funzionamento di un computer è difficile dimostrare l indipendenza del bene immateriale. In tali ipotesi il software costituisce, infatti, parte integrante dell hardware a cui è collegato e deve essere trattato come tale (si sconfina, quindi, nella disciplina tratteggiata dallo IAS 16). In determinate ipotesi il confine che separa la disciplina contenuta nello IAS 16 da quella contenuta nello IAS 38 si fa labile. Si rende così necessario un giudizio soggettivo che, basandosi su elementi di fatto propri dei beni da contabilizzare, sia in grado di qualificare tali beni nella categoria delle immobilizzazioni immateriali o nella categoria delle immobilizzazioni materiali. Analoga distinzione viene operata dal Documento n. 24 che distingue tra software di base (insieme dei programmi indispensabili al funzionamento dell hardware) e software applicativo (programmi che consentono, attraverso l utilizzo del software di base, di soddisfare specifiche esigenze lavorative). I costi relativi software di base debbono essere capitalizzati insieme all hardware a cui si riferiscono, considerata la stretta complementarità economica tra i due elementi. Tuttavia, da sempre le imprese procedono a contabi- Tavola n. 9 - Immobilizzazioni materiali Immobilizzazioni materiali IAS 40 al costo oppure al fair value (Art. 2426, comma 1, n. 1, 2 e 3) al costo al netto degli ammortamenti (ad eccezione dei terreni) Tavola n Immobilizzazioni materiali Immobilizzazioni materiali IAS 16 al costo oppure al fair value (Art. 2426, comma 1, n. 1, 2 e 3) al costo al netto degli ammortamenti e delle perdite di valore PRATICA FISCALE e Professionale 16 n. 12 del 21 MARZO 2005

7 lizzare i programmi applicativi nella categoria delle immobilizzazioni immateriali senza fare alcuna distinzione tra applicazioni software indipendenti e applicazioni software in rapporto di stretta subordinazione con l hardware. Immobilizzazioni finanziarie Punto di riferimento per la valutazione delle immobilizzazioni finanziarie è lo IAS 39 che contiene il criterio di valutazione degli strumenti finanziari basato sul fair value. Detto principio contabile è stato omologato solo di recente con il regolamento CE del 19 novembre 2004, n È opportuno precisare che la versione dello IAS 39 appena omologata non consente la valutazione al fair value anche delle passività finanziarie. Pertanto le passività finanziarie devono essere contabilizzate al costo e negli esercizi successivi devono essere ammortizzate. Come hanno sottolineato alcuni autori (cfr. Mosca, Omologazione dello IAS 39 - Strumenti finanziari, in Pratica Contabile n. 2/2005, pag. 15), la scelta di escludere dalla valutazione al fair value le passività finanziarie potrebbe essere letta come la risposta alle critiche sollevate dalla Banca Centrale europea e degli operatori del settore bancario «preoccupati dell adozione di una regola contabile che introduca una forte alea nella valutazione delle passività finanziarie, particolarmente volatili e atte ad imputare a conto economico degli utili presunti». La definizione di fair value (valore equo) è contenuta nello IAS 22 che lo definisce come «il corrispettivo al quale un attività può essere scambiata, o una passività estinta, in una libera transazione fra parti consapevoli e indipendenti». All atto delle rilevazione l immobilizzazione finanziaria deve essere valutata al costo mentre successivamente lo IAS 39 prevede la valutazione al fair value (cfr. Tavola n. 11). Avviamento La disciplina relativa all avviamento è contenuta nello IAS 22 che lo definisce come «l eventuale eccedenza del costo dell acquisizione rispetto alla quota di partecipazione dell acquirente nei fair value (valore equo) delle attività e delle passività identificabili acquisite alla data dell operazione di compravendita». L avviamento deve risultare dall acquisizione a titolo oneroso e rappresenta un pagamento fatto dall acquirente in previsione di futuri benefici economici. Lo IAS 22 precisa che «i futuri benefici economici possono risultare dalla sinergia tra i beni identificabili acquisiti o da beni che, individualmente, non hanno i requisiti per essere rilevati nel bilancio ma per i quali l acquirente è disposto a corrispondere un prezzo nell acquisizione». Per ciò che attiene la valutazione dell avviamento, lo IAS 22 prevede l iniziale rilevazione dell avviamento al costo e la successiva valutazione sulla base dell impairment test (verifica periodica della perdita di valore). È opportuno segnalare che il n. 3-bis dell art. 2427, rubricato contenuto della nota integrativa, dispone di indicare in nota integrativa la misura e le motivazioni della riduzione di valore applicate alle immobilizzazioni immateriali di durata indeterminata. Ciò richiede, a ben vedere, una valutazione sulla base di criteri analoghi all impairment test. Si precisa, infine, che l avviamento generato internamente non può essere capitalizzato (cfr. Tavola n. 12 a pag. successiva). Alcune considerazioni di natura fiscale I bilanci delle società interessate all introduzione dei nuovi principi contabili internazionali saranno verosimilmente soggetti a cambiamenti significati- Tavola n Immobilizzazioni finanziarie Immobilizzazioni finanziarie IAS 39 (omologato nel mese di dicembre 2004 con una differenza della versione europea rispetto a quella internazionale) al fair value o al costo qualora non sia possibile determinare il valore di mercato (Art. 2426, comma 1, n. 9) al costo al netto di eventuali perdite di valore PRATICA FISCALE e Professionale 17 n. 12 del 21 MARZO 2005

8 vi. Questo rende necessaria una disciplina di coordinamento tra le novità legate all adozione degli IAS e la normativa tributaria. Parte della dottrina (cfr. Miele, I principi contabili internazionali fanno il loro ingresso nell ordinamento italiano, in Corriere Tributario, n. 1/2005, pag. 28). sostiene che «è evidente che i cambiamenti profondi cui sono sottoposti i bilanci societari già a decorrere dal 2005 sono tali da riflettersi anche sul piano tributario. In tal senso, l art. 10 dello schema di decreto legislativo apporta le prime modifiche all impianto del testo unico delle imposte sui redditi; riteniamo si tratti di un intervento destinato a non rimanere isolato in quanto modifiche ulteriori appaiono obbligate al fine di integrare il vigente assetto». Lo schema di D.Lgs. 26 novembre 2004 ha affrontato la questione cercando di ridurre al minimo le differenze dal punto di vista fiscale tra le imprese che applicano la normativa civilistica interna e le imprese che adottano i principi contabili internazionali. A tal proposito, la relazione illustrativa allo schema del decreto legislativo del 26 novembre 2004 ha precisato che «l art. 11 (N.d.r. del medesimo schema di decreto legislativo) interviene a modificare a regime alcune disposizioni del Testo Unico delle imposte sui redditi mentre l art. 13 introduce alcune disposizioni transitorie al fine di disciplinare gli effetti dell introduzione dei principi contabili internazionali nel primo periodo di applicazione». Ciò al fine di «mantenere immutati i meccanismi di determinazione della base imponibile [ ] salvaguardando, nei limiti del possibile, la neutralità dell imposizione rispetto ai diversi criteri di redazione del bilancio d esercizio». Gli effetti positivi e negativi dell applicazione degli IAS rispetto alla precedente contabilizzazione civilistica, ai sensi dell art. 11 dello schema di D.Lgs. 26 novembre 2004 che va a modificare il primo comma dell art. 83 del D.P.R 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito Tuir), sono imputati direttamente a patrimonio. Per effetto delle modifiche apportate dall art. 11 dello schema di D.Lgs. 26 novembre 2004 al comma 4 dell art. 109 del Tuir, si considerano imputati a conto economico i componenti fatti confluire precedentemente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali. Per ciò che attiene, invece, le rivalutazioni e le svalutazioni delle immobilizzazioni materiali, imputate a patrimonio netto e conseguenti all applicazione del criterio del fair value, non hanno rilevanza dal punto di vista fiscale per effetto dell art. 110, comma 1, lett. c) del Tuir. Per ciò che attiene gli oneri pluriennali, che sulla base della disciplina introdotta dagli IAS non possono essere capitalizzati, mantengono secondo la nuova versione dell art. 108, comma 3, del Tuir la deducibilità in quote costanti nell esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. Ciò non crea differenze dal punto di vista fiscale tra l utilizzo degli IAS e dei principi contabili nazionali. Sul punto la relazione illustrativa allo schema del decreto legislativo del 26 novembre 2004 ha precisato che «secondo i principi contabili internazionali alcuni oneri attualmente considerati pluriennali non potranno più essere capitalizzati, ma dovranno confluire direttamente a conto economico dell esercizio in cui sono sostenuti. Il decreto ( ) modifica l art. 108, comma 3, del Tuir ( ) al fine di attenuare l impatto negativo sul gettito fiscale (derivante dall immediata imputazione dell onere al conto economico) introducendo un criterio di deducibilità dei costi in questione per quote costanti nell esercizio in cui sono sostenute e nei quattro esercizi successivi». Tavola n Avviamento Avviamento IAS 22 / IFRS 3 successivamente, alla chiusura di ogni esercizio sulla base del criterio dell impairment test (verifica periodica della perdita di valore) (Art. 2426, comma 1, n. 6; art. 2427, n. 3-bis) al costo al netto degli ammortamenti (durata massima del periodo d amm. 5 anni salvo casi da motivare in N.I.); indicazione in N.I. della misura e delle motivazioni dell eventuale riduzione di valore PRATICA FISCALE e Professionale 18 n. 12 del 21 MARZO 2005

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