Circolare n. 9. Indice. 1 Premessa Gli aspetti generali La nozione di soggetto passivo Altre definizioni...

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1 Circolare n. 9 Le novità Iva Aspetti operativi (D.Lgs. n. 18 del ) Indice 1 Premessa Gli aspetti generali La nozione di soggetto passivo Altre definizioni Le nuove regole Iva per i servizi I sevizi generici: regola generale Servizi di intermediazione Servizi di trsporto Servizi di lavorazione Alcuni servizi rientranti nelle deroghe assolute Servizi relativi agli immobili Servizi di catering Servizi di locazione e noleggio mezzi di trasporto... 17

2 1. Premessa Con il D.Lgs. n. 18 dell 11 febbraio 2010 il Legislatore nazionale recependo le direttive 2008/8/CE, 2008/9/CE e 2008/117/CE - ha introdotto sostanziali novità in materia di territorialità Iva delle prestazioni di servizi nei rapporti con l estero, sia con riferimento all aspetto prettamente impositivo, sia con riferimento alle modalità di rimborso dell imposta sul valore aggiunto corrisposta da soggetti nazionali in altri Paesi o quella nel territorio nazionale da soggetti non residenti. Obiettivo della presente circolare è di illustrare il trattamento Iva, ai fini territoriali, delle principali prestazioni di servizi, rinviando alla precedente Circolare n. 4 del per l analisi delle normativa in tema di territorialità Iva. 2. Gli aspetti generali Il punto di partenza è rappresentato dal riepilogo, di carattere teorico, circa le regole generali di cui agli artt. 7 e seguenti del D.P.R. 633/1972, al fine di individuare se una determinata prestazione di servizi risulti essere territorialmente rilevante o meno in Italia. Innanzitutto, di fondamentale importanza, risulta essere il nuovo dettato dell art. 7 del D.P.R. 633/1972, il quale, rispetto alla previgente versione, svolge una funzione innovativa, rispetto all intera normativa fiscale in vigore fino al Infatti, il <<nuovo>> art. 7 del D.P.R. 633/1972 assume la veste di <<dizionario Iva>>, in quanto, esplicita importanti concetti, quali ad esempio, oltre alle previgenti definizioni di Stato e di Comunità, la definizione di soggetto passivo d imposta o locazione a breve termine di mezzi di trasporto. Tutti concetti, utili ad individuare il corretto trattamento Iva delle operazioni poste in essere con soggetti non residenti nel territorio dello Stato La nozione di soggetto passivo La nozione <<comunitaria>> di soggetto passivo è contenuta nell art. 43 della Direttiva 2006/112/CE, secondo cui, per le persone giuridiche, la soggettività passiva ai fini Iva prescinde dalla riconducibilità dell operazione alla sfera privata (o istituzionale per gli enti non commerciali). Secondo quanto stabilito dal richiamato dettato normativo di rango comunitario è, infatti, stabilito quale requisito sufficiente affinché un soggetto sia qualificabile come soggetto passivo d imposta la titolarità di partita Iva 1. Tale concetto è, peraltro, confermato dal nuovo dettato di cui all art. 7-ter, co. 2 D.P.R. 633/1972, con il quale il Legislatore nazionale qualifica come soggetto passivo: 1 Tale concetto di soggetto passivo d imposta, prima delle modifiche introdotte dalla direttiva comunitaria 2008/8/CE è stato anticipato dalla sentenza della corte di Giustizia Ue Causa C-291/07. 2

3 a) un esercente attività d impresa o di arte o professione, fermo restando che <<le persone fisiche si considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell esercizio di tale attività>>; b) un ente, associazione o altra organizzazione (di cui all art. 4, co. 4 del D.P.R. n. 633/1972), anche se non agisce nell esercizio di un attività commerciale o agricola; c) un ente, associazione o altra organizzazione che, pur non essendo un soggetto passivo, è titolare di partita Iva Altre definizioni Altri importanti concetti, esplicitati dal Legislatore nazionale nel nuovo art. 7 D.P.R. n. 633/1972 riguardano il concetto di trasporto (lett. e) e la definizione di locazione a breve di mezzi di trasporto (lett. g). Con riferimento al concetto di trasporto, la richiamata lett. e) dell art. 7 del D.P.R. n. 633/1972 stabilisce che: per parte di un <<trasporto di passeggeri effettuata all interno della Comunità>>, s intende la parte di trasporto che non prevede uno scalo fuori dalla Comunità tra il luogo di partenza e quello di arrivo del trasporto passeggeri; per <<luogo di partenza di un trasporto passeggeri>>, s intende il primo punto di imbarco di passeggeri previsto nella comunità, eventualmente dopo uno scalo fuori della Comunità; per luogo di arrivo di un trasporto passeggeri, s intende l ultimo punto di sbarco previsto nella Comunità, per passeggeri imbarcati nella Comunità, eventualmente prima di uno scalo fuori della Comunità; nel trasporto di andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato come trasporto distinto. Con riferimento al concetto di <<locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve di mezzi di trasporto>>, s intende il possesso o l uso ininterrotto del mezzo di trasporto per un periodo di tempo non superiore a trenta giorni, ovvero, a novanta giorni per i natanti. Di conseguenza alla luce della definizione di cui alla lett. g) del co. 1 dell art. 7 del D.P.R. 633/1972 il Legislatore nazionale, indirettamente, stabilisce anche il concetto di locazione non a breve di mezzi di trasporto, intendendo che tale fattispecie si realizza quando il possesso o l uso ininterrotto del mezzo di trasporto avviene per un periodo di tempo superiore ai trenta giorni ovvero ai novanta per i natanti. 2 In tale ipotesi, l identificazione dell ente, associazione o altra organizzazione deriva dall effettuazione di acquisti intracomunitari su base annua per un importo superiore ad ex art. 38, co. 5, lett. c) del D.L. n. 331/

4 2.3. Le nuove regole Iva per i servizi Come anticipato nelle premesse del presente intervento, per effetto del recepimento della direttiva 2008/8/CE, avvenuto con il D.Lgs , n. 11, il legislatore ha modificato la territorialità Iva delle prestazioni di servizi. In particolare, dal 1 gennaio 2010, detta territorialità è disciplinata dalle seguenti disposizioni del DPR 633/72: art. 7-ter: prevede la regola generale per i servizi cd. generici, secondo cui le prestazioni di servizi sono rilevanti ai fini Iva nel Paese in cui è stabilito il committente soggetto passivo d imposta (cd. tassazione a destino ). Se il committente del servizio stesso non riveste la qualifica di soggetto passivo nel suo Paese, il servizio è territorialmente rilevante ai fini Iva nel Paese in cui è stabilito il prestatore (cd. tassazione all origine ); artt. da 7-quater a 7-septies: sono disciplinate le deroghe alla regola generale, e per ciascuna categoria di servizi ivi elencata è previsto un criterio di individuazione del luogo di tassazione che deroga alla regola generale di cui al precedente art. 7-ter. In particolare: gli art. 7-quater e 7-quinques disciplinano le c.d. deroghe assolute, ovverosia, le prestazioni di servizi per le quali sono previste specifiche regole di individuazione del presupposto territoriale, a prescindere dalla natura del soggetto committente (soggetto passivo d imposta o soggetto non passivo d imposta); gli art. 7-sexies e 7-septies disciplinano le c.d. deroghe relative, ovverosia, le prestazioni di servizi per le quali sono previste specifiche regole di individuazione del presupposto territoriale, nel caso in cui il soggetto committente assuma la qualifica di soggetto non passivo d imposta. Con riferimento a tali ultime prestazioni artt. 7-sexies e 7-septies se rese a favore di soggetti passivi d imposta, non sono applicabili in modo implicito - i principi di territorialità ivi indicati, motivo per cui trova applicazione la regola generale di cui all art. 7-ter, lett. a) del D.P.R. n. 633/1972. Tipologia di rapporto Tipologia di rapporto Tipologia di servizio B2B B2C Riferimento Riferimento normativo applicabile normativo applicabile Servizi generici 7-ter lett. a) 7-ter lett. b) 4

5 Servizi relativi ai beni immobili 7-quater lett. a) Servizi di trasporto passeggeri 7-quater lett. b) Servizi di catering 7-quater lett. c) Servizi di ristorazione e catering a bordo 7-quater lett. d) Servizi di locazione, anche finanziaria, a breve di mezzi di 7-quater lett. e) trasporto Servizi relativi ad attività culturali, artistiche, scientifiche, educative, ricreative, e simili, quali fiere, ed esposizioni, ivi 7-quinques compresi i servizi prestati dagli organizzatori di dette attività, nonché i servizi accessori ai precedenti. Servizi di intermediazione 7-ter lett. a) 7-sexies lett. a) Servizi di trasporto non intracomunitario 7-ter lett. a) 7-sexies lett. b) Servizi di trasporto intracomunitario 7-ter lett. a) 7-sexies lett. c) Servizi di lavorazione, nonché le perizie relative a beni mobili materiali e le prestazioni accessorie ai trasporti 7-ter lett. a) 7-sexies lett. d) Servizi di locazione, noleggio e simili non a breve di mezzi di trasporto 7-ter lett. a) 7-sexies lett. e) Servizi resi tramite mezzi elettronici da soggetti extra Ue 7-ter lett. a) 7-sexies lett. f) Servizi di telecomunicazione e teleradiodiffusione quando rese da soggetti nazionali 7-ter lett. a) 7-sexies lett. g) Servizi di cessione, concessione licenze e simili relative a diritti d autore, invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule 7-ter lett. a) 7-septies lett. a)* e simili, marchi e insegne (art. 3, co. 2, n. 2 D.P.R. 633/1972) Prestazioni pubblicitarie 7-ter lett. a) 7-septies lett. b)* Servizi di consulenza e assistenza tecnica o legale 7-ter lett. a) 7-septies lett. c)* Servizi bancari, finanziari ed assicurativi 7-ter lett. a) 7-septies lett. d)* Servizi di messa a disposizione del personale 7-ter lett. a) 7-septies lett. e)* Servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto 7-ter lett. a) 7-septies lett. f)* Servizi di concessione dell accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, il servizi di trasporto o di trasmissione mediante 7-ter lett. a) 7-septies lett. g)* gli stessi e la fornitura di altri servizi direttamente collegati Servizi di telecomunicazione e teleradiodiffusione, ad esclusione di quelli utilizzati nel territorio dello Stato 7-ter lett. a) 7-septies lett. h)* Servizi prestati per via elettronica 7-ter lett. a) 7-septies lett. i)* Servizi inerenti l obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un attività o un o un diritto di cui alle lettere 7-ter lett. a) 7-septies lett. l)* precedenti * Quando il soggetto non passivo d imposta è residente in territorio Extra-Ue, al fine di sancirne l esclusione da Iva. 5

6 3. I servizi generici: regola generale Un importante contributo, utile ad identificare quando si è in presenza di una prestazione di servizi generica di cui all art. 7-ter lett. a) del D.P.R. 633/1972, è quanto indicato dall Agenzia delle Entrate con la C.M. n. 58/E del , con la quale l Amministrazione finanziaria, con esclusivo riferimento ai rapporti intercorrenti tra soggetti passivi d imposta (c.d. rapporti Business to Business o B2B), ha stabilito che, a titolo esemplificativo, debbono considerarsi territorialmente rilevanti ai fini Iva in Italia, se resi a soggetti passivi stabiliti in Italia: le prestazioni di trasporto di beni, comprendendo in tale ambito i trasporti nazionali, quelli intracomunitari e quelli internazionali; le prestazioni rese in attività accessorie ai trasporti di beni (carico, scarico e trasbordo merci); le prestazioni di qualsiasi genere su beni mobili materiali, ovunque rese, ed indipendentemente dall uscita fisica dei beni, al termine della prestazione, dallo Stato in cui la stessa viene eseguita, in particolar modo nel caso di prestazione resa in altro Stato comunitario; le prestazioni di intermediazione, ovunque eseguite; le seguenti prestazioni di servizi, disciplinate dal previgente art. 7, co. 4, lett. d) del DPR n. 633/1972, indipendentemente da dove siano materialmente utilizzate: prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto; prestazioni di servizi relative a cessioni di diritti immateriali redevances, royalties, diritti di autore, e simili; prestazioni pubblicitarie; prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale; prestazioni di elaborazione e fornitura di dati e simili; prestazioni di interpreti e traduttori; prestazioni di servizi di telecomunicazione, di radiodiffusione e di televisione; prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici; prestazioni relative ad operazioni bancarie, finanziarie e assicurative; prestazioni relative a prestiti di personale; concessione dell'accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e fornitura di altri servizi direttamente collegati; cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti. 6

7 Con riferimento alle prestazioni generiche di cui sopra, ed in particolare con riferimento alle prestazioni di intermediazione, di lavorazione e trasporto, si ricorda che, nonostante le richiamate novità continuano a trovare applicazione le regole di non imponibilità di cui all art. 9 D.P.R. n. 633/1972. Di conseguenza, coordinando le disposizioni di cui all art. 7-ter D.P.R. n. 633/1972, in quanto, come anticipato in precedenza, tali prestazioni rientrano tra i servizi di tipo generico, con le disposizioni di cui al richiamato art. 9 D.P.R. n. 633/1972, una prestazione di servizi territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia, può assumere la qualifica di non imponibilità, quando sussistono le condizioni stabilite dal citato disposto normativo (art. 9 D.P.R. n. 633/1972). 3.1 Servizi di intermediazione A titolo meramente esemplificati si riportano di seguito alcuni esempi relativi alle prestazioni di intermediazione su beni mobili, prestate e ricevute da soggetti passivi d imposta nazionali. Esempio 1: Un agente non residente (Ue o Extra Ue) esegue dei servizi di intermediazione a favore della società Beta S.r.l. (società di diritto nazionale). Le operazioni intermediate operazione principale risultano essere delle cessioni di beni effettuate all interno del territorio nazionale e delle cessioni intracomunitarie. Tale prestazione di intermediazione è soggetta al seguente trattamento Iva: la prestazione di intermediazione risulta essere territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia, in applicazione dell art. 7-ter, lett. a) D.P.R. 633/1972, essendo il committente un soggetto passivo d imposta nazionale; il committente nazionale al fine di adempiere agli obblighi Iva in Italia, nel caso in cui il soggetto prestatore sia un soggetto passivo comunitario, ha la facoltà di procedere all integrazione della fattura ricevuta dal prestatore, applicando la relativa imposta, e procedendo all indicazione di tale prestazione nel modello Intra 2-quater. Nel caso in cui, invece, il soggetto prestatore sia un soggetto passivo non comunitario, il committente nazionale ha l obbligo di procedere all emissione dell autofattura ex art. 17, co. 2 D.P.R. 633/1972, con applicazione dell Iva, senza ovviamente indicare tale servizio nei modelli Intra. Esempio 2: Un agente, soggetto passivo d imposta in Italia, esegue dei servizi di intermediazione a favore di società stabilite in altro Stato membro. Le operazioni intermediate operazione principale risultano essere delle cessioni di beni effettuate all interno del territorio italiano e tedesco. Tale prestazione di intermediazione è soggetta al seguente trattamento Iva: 7

8 l operazione di intermediazione posta in essere dall agente italiano a favore del soggetto passivo d imposta tedesco non risulta essere territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia, ai sensi dell art. 7-ter, lett. a), del DPR 633/72, in quanto il committente non è ivi residente, ma è soggetto passivo d imposta in altro Stato Ue; l agente italiano emette fattura a favore della società tedesca fuori campo Iva, in applicazione dell art. 7-ter lett. a) D.P.R. 633/1972, procedendo alla relativa compilazione del modello Intra 1-quater. E bene osservare, quindi, che l esclusione da Iva delle prestazioni di agenzia poste in essere dal soggetto passivo d imposta in Italia prescinde dal luogo di effettuazione dell operazione sottostante. 3.2 Servizi di trasporto Di seguito vengono riportate alcune esemplificazioni riguardanti il trattamento iva di alcuni servizi di trasporto. Esempio 3 Un vettore italiano è incaricato da una società olandese di procedere al trasporto di animali vivi da Rotterdam a Trieste. Per tale trasporto, avvenuto in data , il vettore italiano addebita al committente olandese un corrispettivo par ad La prestazioni di servizi di cui sopra è soggetta al seguente trattamento Iva: in applicazione dell art. 7-ter, lett. a) D.P.R. n. 633/1972, l operazione risulta essere fuori capo Iva, in quanto il soggetto passivo d imposta committente è di nazionalità olandese; il vettore italiano, procede all emissione di una fattura senza applicazione dell Iva e deve procedere alla compilazione del modello Intra 1-quater. Esempio 4 Un vettore italiano è incaricato da una società russa di procedere al trasporto di animali vivi da Parigi a Roma. Per tale trasporto il vettore italiano addebita al committente russo un corrispettivo par ad La prestazioni di servizi di cui sopra è soggetta al seguente trattamento Iva: in applicazione dell art. 7-ter, lett. a) D.P.R. n. 633/1972 l operazione risulta essere fuori campo Iva, in quanto il soggetto passivo d imposta committente è di nazionalità russa; 8

9 il vettore italiano, procede all emissione di una fattura, per 7.000, senza applicazione dell Iva; inoltre, con riferimento a tale operazione non deve procedere alla compilazione del modello Intra essendo il soggetto committente di nazionalità Extra Ue. Esempio 5 Un vettore tedesco è incaricato da una società italiana di procedere al trasporto di rifiuti pericolosi da Milano a Mosca. Per tale trasporto il vettore tedesco addebita al committente italiano un corrispettivo par ad La prestazioni di servizi di cui sopra è soggetta al seguente trattamento Iva: in applicazione dell art. 7-ter, lett. a) D.P.R. n. 633/1972 l operazione risulta essere territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia. Il vettore tedesco procede all emissione della relativa fattura senza applicazione dell Iva (tedesca); il committente nazionale, società italiana, procede all emissione di un autofattura in regime di non imponibilità ex art. 9, co. 1 n. 2 D.P.R. 633/72 essendo il trasporto riferito ad un operazione in esportazione (i beni, infatti, partono dall Italia con destinazione Russia); in applicazione dell ultimo periodo art. 50, co. 6 D.L. 331/1993, secondo cui gli elenchi riepilogativi ( ) non comprendono le operazioni per le quali non è dovuta l imposta nello stato membro in cui è stabilito il destinatario, la prestazione di servizi non va indicata nei modelli riepilogativi delle prestazioni intracomunitarie. Di seguito viene riportata una tabella riepilogativa relativa alle prestazioni di trasporto, in cui vengono riportate, oltre alla norma di riferimento, il trattamento Iva ed il relativo adempimento da parte del soggetto committente o prestatore nazionale (IT). 9

10 Rapporti tra soggetti passivi d imposta (B2B) TRASPORTATORE UE O EXTRA UE - COMMITTENTE ITALIA TIPO DI TRASPORTO NORMA TRATTAMENTO ADEMPIMENTO COMMITTENTE ITA ITA 7-TER lett. a) IMPONIBILE AUTOFATTURA/INTEGRAZIONE * ITA UE 7-TER lett. a) IMPONIBILE AUTOFATTURA/INTEGRAZIONE * UE ITA 7-TER lett. a) IMPONIBILE AUTOFATTURA/INTEGRAZIONE * UE - UE 7-TER lett. a) IMPONIBILE AUTOFATTURA/INTEGRAZIONE * ITA EX UE 7-TER lett. a)+ 9 CO. 1 N. 2 EX UE ITA 7-TER lett. a) + 9 CO. 1 N. 2 NON IMPONIBILE NON IMPONIBILE AUTOFATTURA NON IMPON. AUTOFATTURA NON IMPON. EX UE EX UE 7-TER lett. a) IMPONIBILE AUTOFATTURA IVA *Con prestatore comunitario Rapporti tra soggetti passivi d imposta (B2B) TRASPORTATORE ITALIA - COMMITTENTE ITALIA TIPO DI TRASPORTO NORMA TRATTAMENTO ADEMPIMENTO PRESTATORE ITA ITA 7-TER lett. a) IMPONIBILE FATTURA IVA ITA UE 7-TER lett. a) IMPONIBILE FATTURA IVA UE ITA 7-TER lett. a) IMPONIBILE FATTURA IVA UE UE 7-TER lett. a) IMPONIBILE FATTURA IVA ITA EX UE EX UE ITA 7-TER lett. a) + 9 CO. 1 7-TER lett. a) + 9 CO. 1 NON IMPONIBILE NON IMPONIBILE EX UE EX UE 7-TER lett. a) IMPONIBILE FATTURA IVA FATTURA NON IMPONIBILE FATTURA NON IMPONIBILE 10

11 Rapporti tra soggetti passivi d imposta (B2B) TRASPORTATORE ITALIA - COMMITTENTE UE O EXTRA UE TIPO DI TRASPORTO NORMA TRATTAMENTO ADEMPIMENTO PRESTATORE ITA ITA 7-TER lett. a) FUORI CAMPO FATTURA Fuori campo ITA UE 7-TER lett. a) FUORI CAMPO FATTURA Fuori campo UE ITA 7-TER lett. a) FUORI CAMPO FATTURA Fuori campo UE - UE 7-TER lett. a) FUORI CAMPO FATTURA Fuori campo ITA EX UE 7-TER lett. a) FUORI CAMPO FATTURA Fuori campo EX UE ITA 7-TER lett. a) FUORI CAMPO FATTURA Fuori campo EX UE EX UE 7-TER lett. a) FUORI CAMPO FATTURA Fuori campo 3.3 Servizi di lavorazione Di seguito, invece, vengono proposte alcune esemplificazioni relative alle prestazioni di lavorazione. Esempio 6 Una società italiana, nel corso del mese di febbraio 2010, esegue n. 8 servizi di tornitura di parti metalliche per conto di una società austriaca. Le lavorazioni vengono eseguite in Romania. Per tali lavorazioni la società italiana emette fattura alla società committente per un importo pari ad La prestazioni di servizi di cui sopra è soggetta al seguente trattamento Iva: in applicazione dell art. 7-ter, lett. a) D.P.R. n. 633/1972 l operazione risulta essere fuori capo Iva, in quanto il soggetto passivo d imposta committente è di nazionalità austriaca; il prestatore italiano, procede all emissione di una fattura senza applicazione dell Iva, e deve inserire tale operazione nel modello Intra 1-quater. E bene osservare che non rileva in alcun modo il luogo di esecuzione della prestazione di lavorazione, in quanto l operazione è in ogni caso esclusa dal campo di applicazione dell Iva (carenza del presupposto territoriale). Esempio 7 Una società italiana, nel corso del mese di febbraio 2010, ha fruito di servizi di stampaggio 11

12 metalli da una società inglese. Per tali prestazioni la società inglese emette fattura alla società committente italiana per un importo pari ad Euro La prestazioni di servizi di cui sopra è soggetta al seguente trattamento Iva: in applicazione dell art. 7-ter, lett. a) D.P.R. n. 633/1972, l operazione risulta essere territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia. Il soggetto prestatore inglese procede all emissione della relativa fattura senza applicazione dell Iva (inglese); il committente nazionale, società italiana, procede all emissione di un autofattura ex art. 17 co. 2 D.P.R. n. 633/1972, o alla relativa integrazione della fattura ricevuta dal prestatore inglese (su tale questione, la C.M. n. 12/E/2010, ha stabilito che, trattandosi di servizi da includere nei relativi modelli Intra, in quanto il prestatore del servizio è un soggetto passivo d imposta in altro Stato Ue, è possibile integrare la fattura del fornitore comunitario, in luogo di procedere all integrazione della stessa); il committente nazionale, inoltre, procede ad indicare il servizio ricevuto nel modello Intra 2-quater. Esempio 8 Una società italiana, nel corso del mese di febbraio 2010, esegue n. 3 servizi di tornitura di parti metalliche per conto di una società italiana, su beni destinati al mercato americano. Per tali prestazioni la società italiana emette fattura alla società committente per un importo pari ad La prestazioni di servizi di cui sopra è soggetta al seguente trattamento Iva: in applicazione dell art. 7-ter, lett. a) D.P.R. n. 633/1972 l operazione risulta essere territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia; il prestatore italiano procede all emissione di una fattura non imponibile art. 9, co. 1 n. 9 D.P.R. 633/1972 essendo una lavorazione di beni destinati all esportazione (mercato americano). 4. Alcuni servizi rientranti nelle deroghe assolute Di seguito saranno presi in esame soltanto alcune tipologie di servizi rientranti nella deroga assoluta di cui all art. 7-quater D.P.R. 633/1972. In particolare, saranno esaminate le regole Iva riguardanti le prestazioni di servizi riconducibili ai beni immobili e ai servizi di catering Servizi relativi a beni immobili Con riferimento alla prestazioni riferibili ai beni immobili di cui alla lett. a) dell art. 7-quater D.P.R. 633/1972, così come stabilito dalla richiamata disposizione normativa si ricorda che risultano essere prestazioni di servizi riconducibili agli immobili, per i quali quindi trova 12

13 applicazione la regola di rilevanza territoriale ai fini Iva del luogo di ubicazione dell immobile, le seguenti prestazioni di servizi: servizi relativi alla costruzione, manutenzione, ripristino, riparazione, sistemazione di beni immobili; prestazioni di agenzia; prestazioni inerenti alla progettazione, direzione e coordinamento dei lavori; perizie su immobili; prestazioni di studio del terreno ai fini idrogeologici; la fornitura di alloggio nel settore alberghiero ed in settori analoghi, quali campi di vacanza e terreni attrezzati per campeggio e simili; concessione di diritti di utilizzazione di un bene immobile. Con riferimento a tale deroga assoluta, si ricorda che l Amministrazione finanziaria, con la pubblicazione di svariati documenti di prassi nel corso degli anni, ha ritenuto inquadrabili tra le prestazioni relative agli immobili anche le seguenti prestazioni: Tipologia di prestazione di servizi relativa agli immobili Riferimento documento di prassi Ammodernamento e il potenziamento delle strutture organizzative, sanitarie, sociali ecc. Nota Agenzia delle Entrate n del 18 luglio 1980 Costruzione e riparazione di beni immobili R.M n Progettazione di architettura negli interni e dell arredamento di immobili relativamente alla progettazione e costruzione di un gasdotto: le indagini propedeutiche all attività di ingegneria e di posa dei tubi delle linee agli approdi costieri e collegamento, nonché costi operativi dei mezzi di posa e di scavo agli approdi costieri; le attività agli approdi costieri, consistenti in scavi prima e dopo la posa dei tubi, nonché ricoprimento degli scavi a tubazioni posate; gli interventi correttivi, consistenti in installazione di supporti meccanici, materassi in cemento, R.M n. 26/ R.M , n

14 cumuli di ghiaia o altro materiale per la stabilizzazione della linea; l approntamento delle basi logistiche e dell approdo costiero, consistenti in sistemazione delle basi logistiche a terra e preparazione delle aree per l installazione dei mezzi di tiro dei tubi agli approdi costieri e loro ripristino; le indagini in aree sottomarine critiche nel corridoio di posa, effettuate anche con mezzi nautici durante e dopo la posa; le attività di ingegneria di installazione e di gestione del progetto; le misurazioni continuative di dati meteo; i test idraulici mediante allagamento, «pressurazione», pulizia linea e registrazione dati; la preparazione alla messa in esercizio. L appalto per la fornitura in locazione di strutture di allestimento e arredamento di stand fieristici. Le prestazioni connesse alla partecipazione a gare d appalto (per le quali rileva la localizzazione dell opera frutto dell appalto, poiché è principalmente nell ottica della sua realizzazione che viene impiegata la consulenza fornita). La raccolta, tramite sito web installato presso due server condotti in locazione, di prenotazioni per ostelli ed alberghi ubicati in Italia ed in altri Paesi del mondo. Le prestazioni di servizi per la realizzazione di un padiglione (italiano) all estero. Le prestazioni rese da ditte italiane per l allestimento di fiere al di fuori del territorio nazionale. R.M n. 70/E R.M n. 170/E R.M n. 67/E R.M n. 199/E R.M , n. 312/E R.M , n R.M , n. 70/E Esempio 9 Un ingegnere italiano esegue la progettazione di un museo a Berlino per conto di un committente tedesco. Per tale prestazione incassa un corrispettivo pari ad La prestazioni di servizi di cui sopra è soggetta al seguente trattamento Iva: in applicazione dell art. 7-quater, lett. a) D.P.R. n. 633/1972 l operazione non risulta essere territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia, bensì in Germania; 14

15 il prestatore italiano (ingegnere) procede all emissione di una fattura Fuori Campo Iva, in quanto la prestazione resa risulta essere territorialmente rilevante in Germania (luogo di ubicazione dell immobile). l assolvimento degli obblighi Iva in Germania, essendovi coincidenza tra il Paese di rilevanza territoriale e Paese del soggetto passivo d imposta committente, spetta al soggetto passivo d imposta tedesco (se il soggetto assume la qualifica di soggetto passivo d imposta, in caso contrario vi deve adempiere il prestatore italiano). Esempio 10 Un architetto spagnolo esegue la progettazione di un palazzo a Milano per conto di un committente italiano. Per tale prestazione incassa un corrispettivo pari ad La prestazioni di servizi di cui sopra è soggetta al seguente trattamento Iva: in applicazione dell art. 7-quater, lett. a) D.P.R. n. 633/1972 l operazione risulta essere territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia (ubicazione immobile Milano); il prestatore spagnolo (architetto) procede all emissione di una fattura senza Iva spagnola, in quanto la prestazione resa risulta essere territorialmente rilevante in Italia (luogo di ubicazione dell immobile). l assolvimento degli obblighi Iva in Italia, essendovi coincidenza tra il Paese di rilevanza territoriale e Paese del soggetto passivo d imposta committente, spetta al soggetto passivo d imposta nazionale, il quale procede all emissione di un autofattura ex art. 17, co. 2 D.P.R. n. 633/1972. E bene evidenziare che in tal caso è necessario emettere autofattura, senza possibilità di integrare la fattura del prestatore spagnolo, in quanto tale servizio non rientra in quelli disciplinati dall art. 7-ter Servizi di catering Da un punto di vista normativo non sussiste nel D.P.R. n. 633/1972 alcuna definizione relativa a tale tipologia di servizi. Tuttavia, si ritiene sussista una prestazione di ristorazione e di catering quando vi sono una serie di elementi, tra loro strettamente connessi, in cui la fornitura di cibi e bevande non è che una parte, per quanto prevalente e rilevante. Infatti, la cessione di cibo o bevande o di entrambi è solo una delle componenti di un tutt uno in cui i servizi sono largamente predominanti. Non rileva nemmeno la circostanza che vi sia una somministrazione di cibi o di bevande preparati o non preparati. L elemento di distinzione tra le prestazioni di ristorazione e le prestazioni di catering è dato dal luogo, inteso in senso stretto quale locale, di esecuzione del servizio. Infatti, si ha: 15

16 un servizio di ristorazione quando la prestazione di tali sevizi avviene nei locali del prestatore; un servizio di catering quando la prestazione di tali servizi avviene al di fuori dei locali del prestatore. Alla luce delle considerazioni di cui sopra, può ritenersi che non rientrano nella categoria delle prestazioni di ristorazione e catering quelle caratterizzate dalla mera fornitura da asporto o con consegna a domicilio 3, in genere effettuata da ristoranti, pizzeria, rosticcerie, supermercati, e simili, ove la fase di preparazione non costituisce che una piccola parte. Come anticipato in precedenza, il Legislatore nazionale con riferimento alle prestazioni di caterning di cui alle lett. c) e d) dell art. 7-quater D.P.R. 633/1972, ha adottato la seguente distinzione: a) prestazioni di catering <<semplici>>; b) prestazioni di catering effettuate a bordo nel corso di un trasporto passeggeri. Per entrambe le tipologie di prestazioni, a prescindere dalla natura soggetto passivo o non passivo d imposta - e dalla nazionalità nazionale, comunitario o non comunitario - del soggetto prestatore e del soggetto committente, trovano applicazione, al fine di individuare il luogo territorialmente rilevante ai fini Iva, le regole indicate esplicitamente alle lettere di cui sopra dell art. 7-quater. La lett. c) dell art. 7-quater, del D.P.R. 633/1972, infatti, stabilisce che <<In deroga a quanto stabilito dall art. 7-ter, co. 1, si considerano effettuate nel territorio dello Stato: ( ) le prestazioni di servizi di ristorazione e catering diverse da quelle di cui alla lett. d), quando sono materialmente eseguite nel territorio dello Stato>>. In atri termini, quindi, per le prestazioni di servizi di catering, la rilevanza territoriale ai fini Iva va ricercata nel luogo di materiale esecuzione della prestazione di servizi. La successiva lett. d) dell art. 7-quater, del D.P.R. 633/1972, invece, disciplina la sussistenza del requisito della territorialità per le prestazioni di servizi di ristorazione catering effettuate a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri. Il richiamato dettato normativo, infatti, stabilisce che tali prestazioni di servizi risultano essere territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia, se eseguite nel corso di una parte di trasporto di 3 La n. 107/E stabilisce che le cessioni di piatti da asporto, per i quali si intende i pasti preparati per il consumo immediato, non possono essere assimilate, ai fini Iva, alle somministrazioni di alimenti e bevande, qualificate ai sensi dell art. 3, co. 2, n. 4 D.P.R. 633/1972, come prestazioni di servizi. 16

17 passeggeri effettua all interno della Comunità e se il luogo di partenza del trasporto è situato nel territorio dello Stato. In altri termini, quindi, le condizioni necessarie affinché le richiamate prestazioni di servizi siano territorialmente rilevanti ai fini Iva in Italia sono: a) il trasporto passeggeri nel corso del quale avviene il servizio di ristorazione e catering deve essere effettuato all interno del territorio comunitario (spazio terrestre, aereo o marino); b) il luogo di partenza del trasporto passeggeri deve essere situato nel territorio nazionale. Tipologia di trasporto Trasporto nazionale (interamente eseguito in Italia) Luogo di partenza del trasporto Italia Territorialmente rilevante in Italia ai fini Iva SI Italia Si Trasporto intracomunitario (eseguito all interno della Comunità) Trasporto internazionale (con punto di partenza o di arrivo al di fuori della Comunità) Altro Paese della Comunità Italia Ue Paese Extra Ue No (tassazione nel luogo da cui parte il trasporto nel corso del quale viene effettuato il servizio di ristorazione e catering) No (tassazione nel luogo di materiale esecuzione delle prestazioni) 4.3. Servizi di locazione e noleggio di mezzi di trasporto Come anticipato in precedenza, la lett. g) dell art. 7 D.P.R. n. 633/1972 definisce il concetto di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili a breve di mezzi di trasporto e indirettamente anche il concetto di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili non a breve. 17

18 Le regole da assumere a riferimento ai fini dell individuazione del corretto trattamento Iva delle citate prestazioni è contenuta: - nell art. 7-quater lett. e) D.P.R. n. 633/1972 per quanto concerne le prestazioni in commento a breve; - nell art. 7-sexies lett. e) D.P.R. n. 633/1972 per quanto concerne le prestazioni in commento non a breve a favore di soggetti non passivi d imposta. Tipologia di locazione, noleggio e simili A breve A lungo Tipologia di committente Soggetto passivo d imposta Soggetto non passivo d imposta Soggetto passivo d imposta Soggetto non passivo d imposta Rilevanza ai fini Iva in Italia 1 Messa a disposizione in Italia ed utilizzati nel territorio comunitario; 2 Messa a disposizione in Extra Ue ed utilizzo in Italia Committente residente in Italia 1 Prestatore nazionale ed utilizzo nel territorio comunitario 2 Prestatore extra Ue ed utilizzo nel territorio nazionale 18

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